最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00432號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00432號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

馮瑞徵

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年10月23日臺北高等行政法院92年度訴字第4356號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為蘇木榮之繼承人，蘇木榮所遺坐落新竹縣竹北市○○段893地號等14筆土地，民國（下同）87年地價稅經被上訴人核定為新台幣（下同）498,425元。上訴人不服，遞經申請復查、提起訴願、再訴願程序，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠系爭竹北市○○段512地號土地，原占用人黃榮吉、黃金光、黃明正、黃兆興、謝榮淼、陳鴻源、李文乾計7人，占用面積合計92.7平方公尺，稱已向持分人鄭建明、鄭建平等人承買占有使用部分，惟並無承買占有蘇木榮之使用部分。黃榮吉等7人對應納稅額不服，於87年12月23日向被上訴人申請復查，係屬稅捐稽徵法第35條規定之復查程序，被上訴人未依程序，作成復查決定，即免除其等之代繳義務，顯於法不合。㈡依民法第818條規定「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用、收益之權。」占有人並無與上訴人有分管協議，自無主張共有土地之特定部分有使用收益之權，參最高法院57年台上2387判例、62年台上1083判例意旨，87年分單應納地價稅額予其等代繳，於法並無不合。㈢至於竹北市○○段893地號、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755地號及台元段764、798地號等14筆土地，既經被上訴人協助查明有占有人占有使用之事實，仍應依財政部85年12月24日台財稅第000000000號再訴願決定書規定，辦理更正由占用人代繳，請依財政部83年6月29日台財稅第831599502號函規定：「應由原處分機關審酌實情，本諸職權辦理。」本案占用人既無租賃關係，僅單純占有使用關係，自83年被上訴人已查明並無其他異議之事實，被上訴人本諸職權由占用人分繳地價稅，以維賦稅之公平原則，占用人若有不服，亦可依行政救濟解決，使本案得以確定等語，求為撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，並命溢繳之稅款應自繳納日起加計利息一併退回之判決。

三、被上訴人則以：上訴人為被繼承人蘇木榮之繼承人，就所繼承土地未辦竣分割、繼承登記，故仍屬公同共有，依民法第1147條、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第19條第3項規定系爭繼承土地之地價稅納稅義務人即應為全體公同共有人，被上訴人以「蘇木榮之繼承人乙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋雖經該部88年11月23日以台財稅881960613號函停止適用，惟查「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、

乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，．．．」亦為財政部82年6月17日台財稅82148151號函釋有案，且財政部74年10月30日台財稅第24163號函亦明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」系爭土地公同共有人雖未申請分單繳納地價稅，惟被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人乙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。上訴人所有竹東鎮○○○段3、5、11、11-1 、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地及竹北市○○段501、503、512、515-6、724 、725、729、733、734、739、755 、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故上訴人所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，訴外人黃榮吉等7人對其占有上訴人所有土地情節，既有異議，依前開財政部函釋，被上訴人即不應逕行指定由渠等代繳地價稅，上訴人指摘被上訴人應指定由渠等代繳地價稅後，再由渠等基於「代繳人」之身份提起復查、行政救濟乙節，顯與前揭規定不符，且徒增訟源。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條、第4條第1項第3款及第4款所明定。次按「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅事件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前。仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦經財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第871972311號函亦分別函釋在案，財政部上開二解釋，乃係本於主管機關之權責所為之解釋，係對其下級機關所作之行政指導，核與土地稅法第3條、第4條之規定無違，被上訴人自得予以援用。至於財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋業經財政部於88年11月23日以台財881960613號函停止適用，合併敘明。是依前開土地稅法第4條規定，土地有無人管理者、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為了便利稽徵，上訴人所有坐落竹北市○○段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故上訴人所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，尤以黃榮吉等7人於87年12月23日向被上訴人提出申請，主張渠等業向訴外人鄭建明、鄭建平購足使用面積，表明不再代繳上訴人所有竹北市○○段512地號之地價稅，上訴人雖主張該等占有人未買受其應有部分，共有人間又無分管契約，占有人自應繳納地價稅云云，然查共有人占有使用共有土地，有無逾越其應有部分，係屬私法之法律關係，非行政機關所得認定，被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占有人黃榮吉等7人部分，經被上訴人協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被上訴人乃依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，不應逕行指定由渠等代繳地價稅，向土地所有權人發單課徵，上訴人指摘被上訴人應指定由渠等代繳地價稅後，再由渠等基於「代繳人」之身份提起復查、行政救濟乙節，顯與前揭規定不符，自屬無據。㈡次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」故財政部74年10月30日台財稅第24163號函亦明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」本件上訴人為被繼承人蘇木榮之繼承人，就所繼承土地未辦竣分割、繼承登記，故仍屬公同共有，依前開法令規定系爭繼承土地之地價稅納稅義務人即應為全體公同共有人，且系爭土地公同共有人迄未共同向被上訴人申請分單繳納地價稅，則被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人乙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。㈢綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，及請求判命被上訴人應將溢繳之稅款，自繳納日起加計利息一併退回，均屬無理由，應予駁回。

五、本件上訴意旨略以：本件87年度地價稅之核課，被上訴人稱蘇木榮之繼承人12人為公同共有，應負納稅義務，惟被上訴人於繳款書僅記載乙○○一人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部82年6月17日台財稅第821488151號函，應得准予分單繳納，被上訴人不依法辦理，原審判決不適用法規，又稱本件迄未向被上訴人申請分單繳納，理由顯自相矛盾；原判決理由謂依稅捐稽徵法第12條規定，本件全體繼承人12人為納稅義務人，惟被上訴人並未依稅捐稽徵法第16條規定於繳款書載明全體繼承人12人之姓名，即無所謂依稅捐稽徵法第19條第3項規定對公同共有人中之一人為送達而其效力及於全體之適用。又稱自得向連帶債務人中之一人或數人同時或先後請求全部或一部之給付云云，顯與稅捐稽徵法第12條及第16條規定相違，有判決理由相互矛盾情形；原判決稱本件行政處分之當事人為上訴人乙○○等，實依法無據，違反行政程序法第20條規定。又依行政訴訟法第23條及第41條規定，訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟。被上訴人及原審判決均未能確定本件之當事人為誰，亦所自承。又被上訴人亦未依行政程序法第96條規定為記載處分相對人，原審判決稱本件處分相對人為上訴人乙○○等，均屬當然違背法令。本件竹北市○○段893地號等14筆土地既經被上訴人查明為占有人占有建築使用，其房屋稅籍均有建檔在案，納稅義務人又行蹤不明，至權屬不明，無人管理，應適用土地稅法第4條第1款至第4款規定，由占有使用人代繳地價稅。被上訴人稱因部分占有使用人認本件適用最高稅率而不願代繳，與原審判決稱該14筆土地均為持分共有，究由何人占有使用尚有爭議云云，顯然矛盾，原判決顯違證據法則。原判決所引用之71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財稅第871972311號函，並未經授權或以法律明列或依授權明定於施行細則，依行政程序法第174條之1之規定，應於91年12月31日失效，亦有司法院釋字第566號解釋在案，原判決違背法令及解釋意旨，自應廢棄；本件87年地價稅係發生在被繼承人蘇木榮死亡後，顯然不是被繼承人之債務，原判決引用民法第1153條及第273條第1項規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律有誤。上訴人等依法僅各有應繼分各十二分之一之權利，依法僅應負十二分之一之納稅義務，本件為尚未確定之案件，應准予分單繳納。為此求為廢棄原判決，撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分等語。

六、本院查：

㈠行政訴訟法第41條「訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟」規定之適用，應限於固有必要共同訴訟之情形，即依法律之規定必須數人一同起訴或數人一同被訴，當事人之適格始無欠缺之情形。若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。故原審未命上訴人以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。

㈡上訴人既主張本件全體繼承人12人為納稅義務人，惟被上訴人並未依稅捐稽徵法第16條規定於繳款書載明全體繼承人12人之姓名，即無所謂依稅捐稽徵法第19條第3項規定對公同共有人中之一人為送達而其效力及於全體之適用等語，足見其認為被上訴人以「蘇木榮之繼承人乙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，其效力僅及於上訴人乙○○一人，則上訴人甲○○、丙○○提起本件之訴願程序顯係基於利害關係人之身分而為，並針對乙○○所收受之系爭土地87年度地價稅繳款書（行政處分）提起爭訟，原判決則僅就該繳款書之下列爭點：⒈上訴人繼承之土地未辦繼承登記，其繼承人未曾全體共同向稽徵機關申請分單課徵地價稅，稽徵機關乃以「蘇木榮之繼承人乙○○等」發單課徵地價稅，是否違法？⒉上訴人請求被上訴人對占有人分單繳納地價稅，被上訴人實地勘查後，對未爭執之占有人予以分單課徵，對仍有爭執之占有人，則仍向上訴人課徵，是否違法？加以論究，並未認定系爭87年度地價稅繳款書是否已合法載明全體繼承人為納稅義務人及該繳款書是否已對乙○○以外之繼承人發生行政處分之效力，尚難指原判決有何不適用法規或適用不當之違法。又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，係以全體公同共有人為納稅義務人，而因該全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，則依民法第273條第1項之規定，債權人自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。其間論理並無矛盾可言。上訴人指摘財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋意旨與稅捐稽徵法第12條規定相違背，容有誤會。

㈢財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函、八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函等行政命令，係主管機關適用其主管法律時所表示之見解，其所依據之法律就是所適用之法條規定，經核尚無逾越母法之規定，且既係主管機關適用其主管法律時之見解，尚非依法律授權所訂定之法規命令，無須另以法律授權始能為之。上訴意旨謂上開函釋依行政程序法第一百七十四條之一之規定，未能於該法施行後二年內補正其法律依據，應已失效乙節，尚屬誤解而無可取。至司法院釋字第五六六號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，與課征地價稅事宜無涉，自無從援用。系爭竹北市○○段八九三地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，上訴人等所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被上訴人乃依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，仍向土地所有權人發單課徵地價稅，於法並無不合。又依民法第二百七十三條第一項之規定，被上訴人既得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付（連帶債務人對於債權人各負全部給付之責任），則其因系爭土地公同共有人未申請分單（按其應繼分）繳納地價稅，乃以被繼承人蘇木榮之合法繼承人乙○○為納稅義務人送達繳款書（徵繳全額地價稅），於法並無不合。上訴人主張其僅有應繼分各十二分之一之權利，依法僅應負十二分之一之納稅義務云云，自無可採。另本案八十七年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，然因上訴人等繼承人對系爭繼承之土地，依民法第一千一百五十一條規定，於分割前為公同共有，被上訴人乃引用財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函釋，認全體公同共有人對系爭土地應納稅捐負連帶責任，並未援引民法第一千一百五十三條第一項規定認上訴人對系爭稅款負連帶責任，其適用法律尚無違誤。

㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴，認事用法均無不合。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異