臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

兼 共 同

送達代收人

乙○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

己○○（處長）

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　辛　○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國95年5月19日府行法字第0950050416號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號5筆土地，原所有權人為蘇木榮與鄭茂發等81人共有，蘇木榮生前無處分該5 筆土地，原告等亦未辦理繼承登記，82年7 月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213 人，並辦理登記完竣，被告以94年8 月31日納稅基準日前，原告等並非此5 筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告等開徵。原告等主張於蘇木榮配偶蘇陳素鑫死亡時，國稅局核定其遺產稅時亦載明系爭土地係共有財產，故該5 筆土地應仍屬原告等所有，而負繳納地價稅之義務。原告等又主張新竹市○○段199 、201 、202 、210 、375 地號等5 筆土地有關「核課地價稅」、「土地現值申報」、「土地增值稅課徵」、「退還土地增值稅」等事項及風空段31、33、118 地號等3 筆農業用地應課徵田賦誤課地價稅事項及福林段152 、155 、155 －2 、155 －3 地號等4 筆土地遭違建占用，地價稅應分單由占有使用人「代繳」地價稅事項，其85年、86年地價稅事件經財政部再訴願決定撤銷原處分在案，同一事件，事由不變，應依再訴願決定意旨辦理，另有關東橋段241 、242 、261 、262 、263地號等5 筆土地，查依土地稅法第4 條第1 項第1 、2 、3款「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」、「無人管理者」，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，有關中山段三小段169 、172 、172 －1 地號等3 筆土地，依被告85年復查決定駁回占有使用人之復查申請，其所載事實及理由至今並未改變，又該房屋係由占有人使用，其房屋稅亦向使用人徵收，且原告等無法自由進入該房屋使用，依法該3 筆土地繼續宜由占有使用人分單繳納地價稅，原告等申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告等經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載：

⒈被告未依法將本件各筆土地登記簿謄本提出，其處分自依法無據，原告亦非本件各筆土地94年8月31日土地登記簿所載之所有權人，自非本件地價稅之納稅義務人。被告未將本件繳款書所載之共有人16人之合法繼承資料、戶籍謄本提出，訴願機關未依訴願法第75條規定撤銷原處分，顯違背法令。

⒉本件訴願決定對所爭議之「納稅主體」認與憲法第19條規定及土地稅法施行細則第20條無關，被告恣意變更納稅主體，依法院大法官釋字第566 號解釋意旨，實有違租稅法律主義及法律保留之原則。

⒊新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號5筆土地，係原告等繼承取得，依法無須以土地登記為要件，原告等依法應負繳納地價稅之義務。

⒋依行政程序法第96條規定，本件行政處分未依法定程序記載，有違司法院釋字第97號解釋意旨，為不合法通知，自無法律效力。且本件復查申請書所載申請人蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇詵詵、林柏志、林柏村、林柏君等7人之住居所與現住所不符，致未合法送達，該復查決定對上開人等依法無效，尚無訴願之起算日，又訴願機關亦未依訴願法第31條規定通知全體公同共有人參加，其訴願決定亦屬無效。

⒌新竹市○○段199、201、202、210、375地號等5筆土地有關「土地現值申報」、「土地增值稅課徵」、「退還土地增值稅」等事項及風空段31、33、118地號等3筆農業用地應課徵田賦誤課地價稅事項及福林段152、155、155－2、155－3地號等4筆土地遭違建占用，地價稅應分單由占有使用人「代繳」地價稅事項，其85年、86年地價稅事件經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷原處分在案，依稅捐稽徵法第34條第2項第4款規定屬確定案件，同一事件，事由不變，本行政處分自無再行爭執之餘地，依民法第275及279條規定，其效力及於全體公同共有人。

⒍有關東橋段241、242、261、262、263地號等5筆土地，為土地稅法第4條第1項第1、2、3款所稱「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」，依法應由使用人繳納；中山段3小段169、172、172-1地號等3筆土地，其地上375號建物盧國樑為房屋所有權人，而非土地所有權人，依財政部82年9月9日台財稅第821496039號函釋規定應由其負責代繳云云。

⒎被告未按行政程序法第96條規定填載本件繳款書，故為不合法之通知，應依法撤銷。

⒏提出本件訴願決定書、財政部90年9 月26日台財訴字第0901355425號函及90年10月4 日台財訴字第0901355472號函、再訴願決定書、被告85年1 月26 日84 新竹稅法字第48510 號復查決定書及繳款書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈原告主張蘇木榮所遺土地原告並非94年8月31日土地登記簿謄本所載之所有權人非納稅義務人乙節，依民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條規定，經查本件蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，所遺遺產自屬繼承人公同共有；且依財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋略以，說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉等語，查本件蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）並未提供全體繼承人名單，被告以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供之繼承人16人為本件之納稅義務人，自無違反相關規定。至原告稱被告未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，並予陳明。

⒉本件依財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供之繼承人16人，其中甲○○、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、乙○○、蘇詵詵、丙○○、戊○○、丁○○為被繼承人蘇木榮之直系血親卑親屬，而林東明為蘇木榮之繼承人蘇昭昭（蘇木榮之女，於86年間逝世）之配偶，林柏志、林柏村、林柏君為蘇昭昭之直系血親卑親屬，又查戶籍資料羅綉媛為蘇繼鋒（蘇木榮之子，91年間死亡）之配偶，且依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣一字第0931010091號函，查得蘇繼鋒繼承人有配偶羅綉媛及其女蘇純妍、蘇純婍等3人，依民法1138條及1144條規定，該16人自應為蘇木榮之繼承人，原告等謂被告恣意變更納稅主體，顯對法令規定有所誤解。另訴稱本件復查決定書未合法送達復查申請人乙節，按稅捐稽徵法施行細則第11條第2項第1款已明定：納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，復查申請書應載明申請人之姓名、出生年月日、性別、身份證明文件字號、住、居所，並由申請人蓋章或簽名，然查本件復查申請書上僅填載申請人林東明等14人之姓名，而無依上揭規定載明各申請人之出生年月日、性別、身份證明文件字號、住、居所等資料，被告則於95年1月20日以新市稅法字第0950205003號函請申請人提供，惟原告於95年1月16日回復文中僅補述申請人乙○○、甲○○、丁○○、戊○○及丙○○（即本件原告）等年籍資料及住居所，其餘復查申請人並未依規提供，是被告就查得資料（戶籍地址或通訊地址）以付郵及公示送達等方式送達予各復查申請人，此有被告送達證書及公告報載新聞紙等附卷可參，特予陳明。

⒊另原告主張關於85、86年金山面段8、8－7、8－8、8－10、8－47地號等5筆土地土地增值稅之核課、金山面段533，537，541地號等3筆土地及福林段152、155、155－2、155－3地號等4筆土地之地價稅核課，經財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷原處分在案，同一事件，事由不變，本件無再行爭議之餘地乙節，查原告85、86年地價稅事件經財政部再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」，此應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，準此，被告即依撤銷意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書，『維持原核定』在案，93年1月30日業經最高行政法院93年度判字第55、56號判決『上訴駁回』確定在案，故原告稱85、86年之行政救濟案前經財政部再訴願決定撤銷，則本件係屬同一事由應依再訴願意旨辦理不得再行爭執等語，顯係誤解，不足採據。

⒋另所稱東橋段241、242、261、262、263等5筆地號土地應分單由使用人代繳地價稅乙節，依據新竹市地政事務所88年11月18日（88）新地三字第10707號、89年5月12日（89）新地三字第4105號函送本處土地清冊列載，系爭東橋段241、242、261、262、263等5筆地號土地已自86年起公共設施完竣。準此東橋段241地號等5筆土地，自與土地稅法第22第1項第2款課徵田賦要件不符，被告機關參照財政部81年11月25日台財稅第810870664號函釋意旨自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤，且東橋段241地號【持分面積22.55 平方公尺】、242地號【持分面積8.33平方公尺】、261地號【持分面積42.04平方公尺】，原告並未依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅，另東橋段262地號：宗地面積912.62平方公尺，蘇木榮持分130680/876480，持分面積136.07平方公尺，查占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28平方公尺，趙宜全占用面積為44.28平方公尺，因其三人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262地號應依蘇木榮之持分比例繳納，因原告並未就此部分提出分管契約，故未有分管契約證明王與生等3人所占有土地由蘇木榮分管前，被告機關依占有人之土地面積依蘇木榮之持分比例計算王等3人之代繳蘇木榮東橋段262地號面積共計20.28平方公尺【王與生：47.5平方公尺×130680/876480＝7.08平方公尺，池安田：44.28平方公尺×130680/876480＝6.6平方公尺，趙宜全：44.28平方公尺×130680/876480＝6.6平方公尺，以上共計20.28平方公尺】，262地號蘇木榮持分面積136.07平方公尺扣除王與生3人占用面積20.28平方公尺，餘115.79平方公尺在原告未提供占用人之相關資料前，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，94 年仍應向原告發單開徵。至東橋段263地號（重測前為金山面段52地號）：宗地面積3317.98平方公尺，蘇木榮持分比例130680/876480，持分面積494.69平方公尺，現由占用人吳榮昌等21人（占用人原為22人－王與生、池安田、趙宜全3人＋洪德昌1人＋姚毓志1人）分單繳納面積合計為454.68平方公尺，餘40.01平方公尺在原告未提供占用人相關資料前依前揭財政部函釋規定仍應由原告繳納之。

⒌至主張中山段三小段169、172、172－1地號等3筆土地，應按土地稅法第4條規定由使用人代繳乙節，本件新竹市○○段○○段169地號土地係由蘇木榮及蘇婷婷各持分1/2，同小段172、172-1號土地則由蘇木榮及蘇婷婷各持分2/10，盧卓永及盧卓然各持分3/10，另地上建物（新竹市○○路15號）建號375號所有權則由蘇木榮及蘇婷婷各持分1/4，盧國樑持分1/2，且查蘇木榮及蘇婷婷等2人係於74年9月間由法院拍賣取得系爭持分土地及地上房屋之應有部分，承買後因未點交，至82年12 月15日蘇木榮之繼承人之一蘇陳素鑫女士及蘇婷婷以系爭土地仍為原房屋及土地共有人盧麟書所占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅，經被告實地勘查結果，遂按土地稅法第4條第1項第4款之規定辦理分單指定由占有人為代繳義務人，並逐年以占有人為代繳義務人向其開徵【註：占有人亦逐年以未占有為由向本處提起行政救濟】。惟占有人盧麟書於收到92年度地價稅繳款書時向被告提出復查之申請，主張已未占有系爭土地，被告乃於93年1月7日及93年1月30日會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人甲○○共同至新竹市○○路15號實地勘查結果：『經會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人甲○○共同至本市○○路十五號實地勘查，該址有建號375 、410 號兩棟房屋，僅建號375 號設有大門，門口設有門鈴及對講機，其鐵捲門拉下並未上鎖，按其門鈴，無人應門，在甲○○同意下拉起鐵捲門進入建號375 屋內查看結果，其內空無一物，電燈亦已拆除；盧麟書及其配偶設籍居住於共用大門內之另一棟建號410 號房屋，410 建號出入門口亦設有門鈴及一盞日光燈的小黃燈可使用。』，此勘查結果實難謂盧麟書92年度仍有占用系爭土地之情形。是以系爭土地92年地價稅依土地稅法第3 條規定改向土地所有權人即原告開徵。因原告接獲93、94年地價稅繳款書仍執前詞申請復查。為求慎重，被告另於93年12月30日、94年3 月11 日 、94年12月27日及95年8 月1 日數度至現場勘查，惟勘查結果與93年1 月7 日及1 月30日情形相同。依財政部87年11月3 日台財稅第871972311 號函所明釋意旨，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，則系爭土地94年度地價稅向土地所有權人即原告發單開徵，並無違誤，至原告援引財政部82年9 月9 日台財稅第821496039 號函釋主張系爭土地應由地上房屋共有人盧國樑代繳乙節，誠如前述，系爭土地及其上375 號建物原屬盧姓家族所持分共有，嗣因法院拍賣，始由蘇婷婷（本案復查申請人）及其父蘇木榮於74年9 月拍賣取得系爭土地及其建物應有部分，並非其取得土地後，盧國樑才占有系爭土地建築房屋，且查戶政連線戶籍資料，盧國樑於56年8 月26日即設籍居住於臺北市○○○路○ 段66號3 樓，並未居住於系爭建物內，又經被告分別於94年3 月11日及12月27日實地查訪，皆無占用之事實，自難以盧國樑為系爭建物之共有人即推定其為土地占用人。

⒍原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行政救濟案，除前述85、86年地價稅93年1月30日經最高行政法院93年度判字第55及56號判決上訴駁回確定在案，嗣後提起再審之訴分別經鈞院94年5月9日93年再字第19號及94年5月11日93年再字第20號判決再審原告之訴駁回；87年地價稅案件，經最高行政法院92年9月19 日92年度判字第1210號判決上訴駁回確定，嗣後提起再審之訴經大院93年12月30日92年再字第68號判決再審原告之訴駁回；88年地價稅案件，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1708號判決上訴駁回確定在案，嗣後提起再審之訴經大院95年4月6日94年再字第4號判決再審原告之訴駁回；89年地價稅案件93年2月19日經最高行政法院93年度判字第130判決上訴駁回確定，嗣後提起再審之訴經大院93年6月30日93年再字第26號判決再審原告之訴駁回；90年地價稅案件，經最高行政法院94年11月30日94年度判字第02638裁定上訴駁回確定；91年地價稅案件，經大院93年11月25日92年度訴字第2679號判決原告之訴駁回，92年地價稅事件，亦經大院94年7月26日93年度訴字第3177號判決原告之訴駁回，原告皆已提起上訴，目前尚未判決；93年地價稅事件，業經新竹市政府94年5月20日94年度訴字第12號訴願決定書訴願駁回，原告已提起行政訴訟，目前尚未判決，據此可知，原告與本件相同案情之行政救濟案件均遭敗訴駁回，被告依土地稅法規定向原告發單開徵94地價稅，自無違誤。

⒎綜上所述，關於85、86年金山面段8、8－7、8－8、8－10、8－47地號等5筆土地土地增值稅之核課、金山面段533、537、541地號等3筆土地及福林段152、155、155－2、155－3地號等4筆土地之地價稅核課，雖經財政部再訴願決定撤銷原處分，惟被告業依訴願撤銷意旨重核作成復查決定書『維持原核定』在案，並經最高行政法院93年1月30日93年度判字第55、56號判決『上訴駁回』確定在案，本件自無原告所稱同一事由既前經財政部再訴願決定撤銷原處分即應按其撤銷意旨辦理之適用；另東橋段241、242、261等3筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，且原告並未依財政部87年11月3日台財稅第871972311號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向原告發單課徵地價稅。又東橋段262 、263地號在原告未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按原告持分比例分單核課，並無違誤。又有關中山段三小段169、172、172－1地號等3筆土地，經被告93、94年數次派員實地勘查結果難謂原占有人及所稱房屋共有人盧國樑有占用系爭土地之情形，按前揭函釋規定，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。是以本件核定原告94 年地價稅2,997,014元，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持等語。

理由

一、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠原告等是否係新竹市○○段199 、201 、202 、210 、375 地號（重測前為金山面段8 、8-7 、8-8 、8-10、8-47 地號）等5 筆土地之94年度地價稅納稅義務人？

㈡新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地之94年度地價稅，是否應課徵田賦？

㈢新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地之94年度地價稅，是否有應由占有使用人「代繳」地價稅之情事？

㈣新竹市○○段241、242地號2筆土地之94年度地價稅，是否有土地稅減免規則第9條免徵之適用？

㈤新竹市○○段261、262、263地號3筆土地之94年度地價稅，是否有應由占有使用人「代繳」地價稅之情事？

㈥新竹市○○段○○段169、172、172－1地號等3筆土地之94年度地價稅，是否有應由占有使用人「代繳」地價稅之情事？

三、原告等是否係新竹市○○段199 、201 、202 、210 、375（重測前金山面段8 、8-7 、8-8 、8-10、8-47地號）等5筆土地之94年度地價稅納稅義務人？

㈠按「地價稅依本法第40條規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；…各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，土地稅法施行細則第20條第1項定有明文。

㈡經查，本件坐落新竹市○○段199 、201 、202 、210 、375 地號（重測前金山面段8 、8-7 、8-8 、8-10、8-47地號）等5 筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告等之父親）與鄭茂發等81人共有，81年7 月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5 筆土地，原告等亦未辦理繼承登記，82年7 月30日該5 筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1 將土地移轉予李炯泰等213 人，並於83年辦理登記完竣，多年間，所有權業已變動，其中第375 地號複於85年間因徵收而登記為新竹市所有是以94年度地價稅納稅基準日前，原告等並非此5 筆土地地價稅納稅義務人，有土地登記資料可考。被告未向原告等開徵地價稅，依土地稅法施行細則第20條第1 項之規定，於法並無不合。又原告等並非該課徵地價稅處分之受處分人，其就該處分提出爭訟，於法亦有未合，併予敘明。

四、新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地之94年度地價稅，是否應課徵田賦？

㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第14條定有明文。

㈡經查，本件坐落新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停繳），系爭土地據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告於79年辦理清查時發現屋舍等情，有該等土地之地政連線、清查資料影本附原處分卷可稽，被告自79 年 起發函改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸土地稅法第14條及第22條等規定，於法並無不合。

五、新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地之94年度地價稅，是否有應由占有使用人「代繳」地價稅之情事？

㈠按財政部87年11月3日台財稅第8719731號函釋略以，土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，…係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵等語。該函釋核與相關法規，並無不合。

㈡經查，原告等前於86年申請書主張系爭土地遭新竹市○○街86號、英靈廟及竹市境福74巷13號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告多次去函請其補正資料，並實地勘查，結果與原告所提供各項資料不相符等情，有原處分卷附該等函文影本及最高行政法院93年度判字第56號判決記載其情可稽，依前揭規定及說明，本件被告向土地所有權人即原告等發單課徵該等土地之地價稅，核無不合。

六、新竹市○○段241、242地號2筆土地之94年度地價稅，是否有土地稅減免規則第9條免徵之適用？

㈠按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第22條第1 項第2 款定有明文。次按「第21條第2 項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每年2 月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。」；「地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊移送主管稽徵機關。」，行為時土地稅法施行細則第25條第1 項及第2 項各定有明文。末按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用範圍內，地價稅或田賦全免」，土地稅減免規則第9 條前段亦定有明文。

㈡經查，依原處分卷附新竹市地政事務所函送之被告土地清冊列載，系爭東橋段241 、242 地號土地，已自86年起公共設施完竣則該等土地與土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦之要件不符，被告自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。且依原處分卷附被告93年3 月26日現場勘查紀錄及現場照片影本所示，其現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無供農路使用通行之情況，自無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用。

七、新竹市○○段261、262、263地號3筆土地之94年度地價稅，是否有應由占有使用人「代繳」地價稅之情事？

㈠按財政部87年11月3日台財稅第8719731號函釋略以，土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續等語。該函釋核與相關法規，並無不合。

㈡經查，依原處分卷附資料所示，東橋段261地號【持分面積42.04 平方公尺】部分，原告並未提供占有人之相關資料，依前揭規定及說明，自應向原告發單課徵地價稅；另東橋段262 地號【宗地面積912.62平方公尺，蘇木榮持分130680/876480 ，持分面積136.07平方公尺】部分，占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28 平方公尺，趙宜全占用面積為44.28 平方公尺，其三人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262 地號應依蘇木榮之持分比例繳納；除此之外，原告並未就此部分提出分管契約，故無分管契約證明王與生等3 人所占有土地由蘇木榮分管前，被告依占有人之土地面積按蘇木榮之持分比例計算王與生等3 人之代繳蘇木榮東橋段262地號面積共計20.28 平方公尺【王與生：47.5平方公尺×130680/876480 ＝7.08平方公尺，池安田：44.28 平方公尺×130680/876480 ＝6.6 平方公尺，趙宜全：44.28 平方公尺×130680/876480 ＝6.6 平方公尺，以上共計

20.28 平方公尺】；則262 地號蘇木榮持分面積136.07平方公尺扣除王與生3 人占用面積20.28 平方公尺，餘115.79平方公尺部分，在原告未提供占用人之相關資料前，依前揭規定及說明，被告仍應向原告發單開徵。至東橋段263 地號（重測前為金山面段52地號）【宗地面積3317.98 平方公尺】部分，蘇木榮持分比例130680/876480 ，持分面積494.69平方公尺，現由占用人吳榮昌等21人（占用人原為22人－王與生、池安田、趙宜全3 人＋洪德昌1人 ＋姚毓志1 人）分單繳納面積合計為454.68平方公尺，餘40.01 平方公尺部分，在原告未提供占用人相關資料前，依前揭規定及說明，其土地之地價稅仍應由原告繳納之。

八、新竹市○○段○○段169、172、172－1地號等3筆土地之94年度地價稅，是否有應由占有使用人「代繳」地價稅之情事？承上七、㈠之規定及說明；經查，依原處分卷附資料所示，本件系爭新竹市○○段○ ○段169 地號土地係由蘇木榮及蘇婷婷各持分1/2 ，同小段172 、172-1 號土地則由蘇木榮及蘇婷婷各持分2/10，盧卓永及盧卓然各持分3/10，另地上建物（新竹市○○路15號）建號375 號所有權則由蘇木榮及蘇婷婷各持分1/4 ，盧國樑持分1/2 ；且蘇木榮及蘇婷婷等2人係於74年9 月間由法院拍賣取得系爭持分土地及地上房屋之應有部分，承買後因未點交，至82年12月15日蘇木榮之繼承人之一蘇陳素鑫及蘇婷婷以系爭土地仍為原房屋及土地共有人盧麟書所占用，向被告請求分單由占有人代繳地價稅，經被告實地勘查結果，遂按土地稅法第4 條第1 項第4 款之規定辦理分單指定由占有人為代繳義務人，並逐年以占有人為代繳義務人向其開徵【註：占有人亦逐年以未占有為由向本處提起行政救濟】。惟占有人盧麟書於收到92年度地價稅繳款書時向被告提出復查之申請，主張已未占有系爭土地，被告乃於93年1 月7 日及93年1 月30日會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人甲○○共同至新竹市○○路15號實地勘查結果為：經會同系爭持分土地所有權人蘇木榮之繼承人甲○○共同至本市○○路十五號實地勘查，該址有建號375、410 號兩棟房屋，僅建號375 號設有大門，門口設有門鈴及對講機，其鐵捲門拉下並未上鎖，按其門鈴，無人應門，在甲○○同意下拉起鐵捲門進入建號375 屋內查看結果，其內空無一物，電燈亦已拆除；盧麟書及其配偶設籍居住於共用大門內之另一棟建號410 號房屋，410 建號出入門口亦設有門鈴及一盞日光燈的小黃燈可使用等情。依此勘查結果，尚難」證明盧麟書92年度仍占用系爭土地；被告就系爭土地92年之地價稅，乃依土地稅法第3 條規定改向土地所有權人即原告開徵。嗣原告接獲93、94年地價稅繳款書，仍執前詞申請復查；被告復於93年12月30日、94年3 月11日、94年12月27日及95年8 月1 日數度至現場勘查，勘查結果與93年1月7 日及1 月30日情形，並無不同。依前揭規定及說明，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，則前開系爭土地94年度地價稅，被告向土地所有權人即原告發單開徵，並無違誤。至於原告主張系爭土地應由地上房屋共有人盧國樑代繳乙節，如前所述，系爭土地及其上375 號建物原屬盧姓家族所持分共有，嗣因法院拍賣，始由蘇婷婷（本案復查申請人）及其父蘇木榮於74年9 月拍賣取得系爭土地及其建物應有部分，並非其取得土地後，盧國樑才占有系爭土地建築房屋；且依原處分卷附戶政連線戶籍資料所示，盧國樑於56年8月26日即設籍居住於臺北市○○○路○ 段66號3 樓，並未居住於系爭建物內，又經被告分別於94年3 月11日及12月27日實地查訪，皆無占用之事實，自難以盧國樑為系爭建物之共有人即推定其為系爭土地之占用人。故前開系爭土地，並無應由占有使用人代繳地價稅之情事。

九、綜上以觀，關於85、86年金山面段8、8－7、8－8、8－10、8－47地號等5筆土地土地增值稅之核課、金山面段533、537、541地號等3筆土地及福林段152、155、155－2、155－3地號等4筆土地之地價稅核課，依原處分卷附行政救濟之文件資料所示，雖經財政部再訴願決定撤銷原處分，惟被告業依訴願撤銷意旨重核作成復查決定書「維持原核定」在案，並經最高行政法院93年1 月30日93年度判字第55、56號判決「上訴駁回」確定在案，本件為另一年度即94年度地價稅之課徵，自無原告所稱同一事由既前經財政部再訴願決定撤銷原處分即應按其撤銷意旨辦理之適用。另東橋段241 、242 、261 等3 筆土地依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，被告乃改按一般用地稅率課徵地價稅；且原告並未提供占有人之相關資料，被告乃向原告發單課徵地價稅，於法並無不合。又東橋段262 、263 地號在原告未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按原告持分比例分單核課，核無違誤。又有關中山段三小段169 、172 、172 －1 地號等3 筆土地，經被告93、94年數次派員實地勘查結果，尚無原告所稱原占有人或房屋共有人盧國樑占用系爭土地之情形；且如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，被告仍應向土地所有權人發單課徵地價稅。

十、從而，基於上開各該土地之情形，本件被告核定原告94年地價稅2,997,014 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文