臺北高等行政法院判決

原告

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月8 日台財訴字第09600450570 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告為原告辦理民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之增資擴展免稅所得額（下稱免稅所得）新臺幣（下同）4,105,562,654 元、交際費25,558,856元、各項耗竭及攤提24,305,934元及投資損失162,393,014 元。被告初查以：⑴免稅所得：其增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，前1 年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第4 次增資擴展（下稱4 增）筆記型電腦0 台及液晶顯示監視器54,669台、第5 次增資擴展（下稱5 增）筆記型電腦520,572 台、第6 次增資擴展（下稱6 增）筆記型電腦374,783 台、第7 次增資擴展（下稱7 增）筆記型電腦992,644 台、液晶顯示監視器678,920 台及高低頻手機9,222 個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定3,219,745,710 元；⑵交際費：其中高爾夫球證7,250,000 元90年度攤提3,000,000 元，否准認列，核定22,558,856元；⑶投資損失：因無所投資事業之減資或清算證明文件，否准認列，核定0 元，⑷各項耗竭及攤提：其中6,298,464 元係以股票換股合併列報商譽104,244,779 元分10年攤提，核與無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定18,007,470元；合計應補稅額132,188,552 元。原告不服，申請復查，經被告以96年8 月2 日財北國稅一法字第0960223961號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、免稅所得部分：

（1）原告90年度營利事業所得稅結算申報，原申報免稅所得4,105,562,654 元，惟被告未察原告已分開設帳記載三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，且就三角貿易接單轉單差額係按佣金收入方式列報於營業收入，竟逕將系爭三角貿易銷貨收入總額，併同原告合併之消滅公司神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司）所屬南崁廠（下稱南崁廠）分開設帳記載之銷貨收入，納入計算新增免稅銷貨收入比例，並就免稅產品筆記型電腦（下稱系爭免稅產品）否准依法令所定之單位成本為基礎，以換算規格不同免稅產品銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，而核減免稅所得為3,219,745,710 元。

（2）被告未察系爭三角貿易銷貨收入性質並非自行製造，且非屬增資擴展設備所生收入，原告亦已分開設帳記載三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，確實可獨立於原告製造部門之外，故系爭三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，自不應納入免稅所得之營業收入合併計算：

①按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，參司法院釋字第496 號解釋：「係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」是財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，如不逾越法律規定，即無牴觸憲法，而得發生對外拘束力，並參司法院釋字第287 號：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」可知行政解釋原則上自法規生效之日起適用。又中央法規標準法第11條規定：「下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即逾越法之範圍。

②次按「（第一項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第二項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第三項）第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為84年1 月27日促進產業升級條例第8 條之1 規定。原告係製造各種電腦及相關產品之生產事業，前於84、85及88年度辦理第4 、5 、6 、7 次增資以擴充設備時，分別就各次增資擴展之連續5 年內新增所得，申請免徵營利事業所得稅在案，而原告申報90年度營利事業所得稅時，因該年度同時為前述第4 、5 、6 、7 次之免稅期間所涵蓋，故需分別計算各次增資新增符合投資計畫之產品收入淨額，而據以計算新增免稅所得額。

③按「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算：

（二）增資擴展：1 、符合經核准並完成之投資計畫之勞務（產品）未委託加工者：（1 ）投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入淨額（註八）（註十三）－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度符合投資計畫勞務（產品）收入淨額（註九）（註十三）＝新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額（註七）。（2）〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）（註一之一）〕×新增符合投資計畫之勞務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額＝新增免稅所得額。」為財政部87年10月7 日台財稅字第871967679號函所附「促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式」所規定（下稱財政部87年函釋免稅所得計算公式）（註：原告所引上開規定非財政部87年函釋免稅所得計算公式，而係財政部91年函釋免稅所得計算公式之「參、重要科技事業屬技術服務業者五年免稅所得之計算」「二、不能獨立計算」之「（二）增資擴展」內容）。

④訴願決定雖稱系爭三角貿易，係原告產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產，帳載亦按經濟實質以銷貨、進貨列帳，原告90年度帳列系爭三角貿易營業收入16,141,836,546元，於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，調減外銷收入15,256,475,091元，以其差額列報三角貿易佣金收入885,361,455 元，是該部分銷貨收入為原告主要營業項目之一，並非營業外損益云云，惟：按行為時促進產業升級條例第8 條之1 所定免徵營利事業所得稅，係以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限，而原告自88年度起除以增資擴展設備製造銷售產品外，另就非自行製造買賣之三角貿易收入、成本、費用及營業外收支等項目，予以分開設帳記載，是非自行製造買賣銷貨部分，已與自行製造產品銷貨明確區分，揆諸前開行為時促進產業升級條例規定，系爭非自行製造之三角貿易接單銷貨所產生之收入，雖屬原告之營業收入，惟係非以增資擴建設備所生產製造，且未有實體貨物運送買賣之交易行為，與自行製造產品之實體銷貨交易有別，本非屬受有免稅獎勵之範圍，是系爭三角貿易銷貨收入自無需併入營業收入淨額計算免稅所得。此即被告稱：「原告本年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨」所不爭執，是自應僅以適用免稅獎勵範圍之自行製造產品銷貨部分，計算免稅所得額。

⑤系爭三角貿易已符合獨立計算要件，惟被告逕按進其銷貨金額分別予以調增營業成本及營業收入，致虛減銷貨收入比例及免稅所得，除違反財政部所定三角貿易應按進銷貨差額申報之函釋外，亦與司法院釋字第420 號解釋揭櫫之實質課稅及量能課稅原則有違：A.被告雖稱原告未能舉證證明「銷貨額」、「銷貨成本」符合免稅所得計算令釋規定之「獨立計算」要件，亦即未舉證其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），而其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等，核與獨立計算之要件不符，系爭三角貿易收入自仍應於「不能獨立計算」之免稅公式中計算，況原告係採「不能獨立計算」之計算方式，計算系爭免稅所得，為原告所不爭云云。B.本件所適用之財政部91年5 月20日台財稅字第910451619號函釋所附「促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式」（下稱財政部91年函釋免稅所得計算公式）規定：「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算：一、獨立計算：（一）屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。（二）所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等（註三）屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。惟新投資創立或同一次增資擴展投資計畫之廠房，其數量不止乙廠時，應將該新投資創立或該次增資擴展各廠之所得合併計算。」財政部91年函釋免稅所得計算公式已區分為「獨立計算」與「不能獨立計算」兩種，並規範適用「獨立計算」之要件，凡不符獨立計算要件者，即應按「不能獨立計算」方式計算免稅所得。C.系爭三角貿易之收入、銷貨成本部分，可獨立於製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，且三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，依前開財政部91年函釋免稅所得計算公式有關獨立計算之規定，即應自免稅所得計算公式中予以排除，而無須將其所得混雜於免稅所得之計算公式之中，方符行為時促進產業升級條例第8 條之1 所定免稅獎勵之範圍，惟被告就系爭三角貿易銷貨收入是否符合獨立計算之要件，未善盡調查義務，顯未究明行為時促產條例第8 條之1 規定意旨。D.原告90年度系爭三角貿易營業收入16,141,836,546元、銷貨退回17,063,449元、銷貨折讓32,085,898元及營業成本15,207,325,744元，是系爭三角貿易銷貨毛利即為885,361,455 元（營業收入16,141,836,546元－銷貨退回17,063,449元－銷貨折讓32,085,898元－營業成本15,207,325,744元），此為被告所不爭執，被告稱原告未能舉證證明「銷貨額」、「銷貨成本」符合上述免稅所得計算令釋規定之「獨立計算」要件，顯然無據。另倘依被告將系爭三角貿易銷貨總額納入免稅所得之計算方式，推計其認定屬三角貿易營業收入淨額16,092,687,199元（營業收入16,141,836,546元－銷貨退回17,063,449元－銷貨折讓32,085,898元）之所得應為：（全年所得額4,994,241,670 元－免納或停徵所得稅之所得額1,707,149 元－與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益0 元）×三角貿易營業收入淨額16,092,687,199元／全部產品銷貨收入淨額77,194,504,192元（含三角貿易營業收入）＝1,040,790,367元。E.從上開計算可知，被告逕將系爭三角貿易銷貨總額納入免稅所得計算，致其認定屬三角貿易銷貨之所得高達1,040,790,367 元，顯然與原告當年度三角貿易實際銷貨毛利885,361,455 元差異甚大，更況該三角貿易毛利係指尚未扣除應分攤營業費用部分，可證被告將三角貿易以銷貨總額納入免稅所得計算，顯然明顯虛增三角貿易之所得，亦同時虛減免稅所得，導致不當扭曲及稀釋原告免稅所得，而違背實質課稅原則。

⑥系爭三角貿易銷貨係為賺取價差，而非以增資擴建設備所生產製造，本非屬免稅獎勵範圍：A.行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定及財政部91年函釋免稅所得計算公式，係鼓勵公司增資購入設備投資生產銷售政府所「獎勵之產品」，而給予免徵所得稅待遇之推計課稅之使用，須先經事實調查之過程，僅在事實大部分屬無法認定之情況下，始有推計課稅之適用，此觀司法院釋字第218 號解釋：「…凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當…」意旨即明。而於事實層面，何者屬於免稅產品或應稅產品，有核准免稅函可為基準，而免稅產品之收入，亦有發票可核對。至其成本可依所得稅法第24條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條規定，依據帳簿憑證資料，詳實歸屬其直接成本（如原料、人工）與間接成本（製造費用），進而計算應、免稅產品之所得。由於應、免稅產品收入、成本費用均有跡可循，其所得之計算均可「核實」認定，被告既稱：「原告於財務會計之帳載部分，究該三角貿易產品依一般公認會計原則按銷售及進貨入帳」云云，顯未否認系爭三角貿易銷貨有明確之入帳紀錄，故三角貿易所生銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，本無須將其所得混雜於免稅所得之計算公式之中。又原告已分開設帳記載三角貿易所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，被告既不否認系爭三角貿易銷貨之收入、成本及毛利可獨立計算，方可逕行調整營業收入及營業成本，惟卻稱「原告無法獨立計算免稅所得自明」云云，顯然有所矛盾。B.再按「三角貿易起運地及交付地均在境外者不宜按進銷貨方式開立發票：營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式開立統一發票。」及「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」分為財政部79年11月19日台財稅字第790343956 號及75年7 月29日台財稅字第0000000 號函所釋示。又「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」復為營業稅法第7 條第2 款所明定。系爭三角貿易收入，究屬「銷售貨物」抑或「銷售勞務」，參諸財政部75年7 月29日台財稅字第0000000 號函所釋三角貿易得按收、付之差額「列帳」，並適用營業稅法第7 條第2 款規定「零稅率勞務」意旨，其性質應為「銷售勞務」，且其交易型態乃原告接到國外客戶訂貨後，轉向國外第三地下單，並由第三地直接出貨予國外客戶，應屬為國外客戶代購之性質，而向國外客戶所收取款項亦分為二，其一為支付代購貨物成本（即支付第三國供應商價款），其餘則為向國外客戶收取之佣金。是原告在境內提供勞務之報酬即為代替國外客戶向第三地訂貨所賺取之價差（即佣金收入），是原告原依三角貿易接單轉單差額，以佣金收入方式列報營業收入項下，本無不合，而本件縱將系爭三角貿易納入計算免稅所得，亦應以三角貿易所賺取之價差（即佣金收入），方屬合理。C.系爭三角貿易之收入、成本可合理歸屬，應單獨歸屬計算，且三角貿易因無生產之附加價值，其毛利較原告所生產之應免稅產品為低，是被告逕以系爭三角貿易接單總額計入免稅所得計算公式之結果，實導致免稅毛利遭較低之三角貿易毛利吸收，並造成不當扭曲免稅所得之現象。又國外客戶所支付之貨款大部分實係用以支付第三地供應商之款項，本不屬原告從事三角貿易所生，是系爭三角貿易之收入本質僅只有買賣差價部分，此即為原告提供居間服務之「勞務」所得，則因原告僅賺取三角貿易之佣金收入，且獨立於其他製造銷貨營業收入之外，自不宜將向國外買方收取之接單貨款全數計入原告營業收入中，而訴願決定既不否認系爭三角貿易准按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，卻維持被告以其銷貨淨額列報佣金收入，並列報於營業收入之計算方式，且於被告對原告帳載成本、費用資料未經調查下，仍維持被告之粗略公式計算免稅所得額，已違所得稅法第24條第1 項及行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定之立法原意，且增加法條所無之限制，導致不當扭曲及稀釋原告免稅所得之現象，造成原告本應受有免稅獎勵優惠之損害，自難謂適法。

（3）原告就南崁廠所製造非受有免稅獎勵之產品，已分開設帳記載所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，則於計算原告90年度免稅所得時，依行為時促進產業升級條例第15條有關公司合併獎勵之規定意旨，自應不納入南崁廠之銷貨收入合併計算：

①有如前述，行為時促進產業升級條例第8 條之1 係規定以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備所生之所得為限，而准予適用免徵營利事業所得稅獎勵。又「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則…」為本院90年度訴字第383 號判決理由三所闡明。而原告就各次投資計畫自行製造產品之銷貨收入計算免稅所得，與行為時促產升條例第8 條之1 所定鼓勵事業本身創立或擴充之獎勵目的無違，而如前述，於計算免稅所得時，應以適用免稅獎勵範圍之自行製造產品銷貨所得為免稅所得額。

②按「（第一項）公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依下列各款規定辦理：一、因合併而發生之印花稅、契稅、證券交易稅及營業稅一律免徵。二、事業所有之土地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；合併之事業破產或解散時，其經記存之土地增值稅，應優先受償。…（第二項）公司依第一項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產合併前消滅公司受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部分計算之應納稅額為限。」分別為行為時促進產業升級條例第15條第1 項第1 、2 款及第2項 所規定（現行法）。次按「（第二項）合併後存續或新設公司依本條例第十五條第三項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。（第三項）前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」為行為時促進產業升級條例施行細則第31條第2 、3 項所規定（89年12月29日修正公布）。

③原告於90年依行為時促進產業升級條例第15條規定，申請專案合併神寶公司，經經濟部90年4 月23日經（90）工字第09021003980 號函核准在案。又因消滅公司神寶公司所屬南崁廠非受有免稅獎勵，且其製造係屬非受有免稅獎勵之產品，此為被告所不爭，故其所產生之銷貨收入、成本、費用及營業外收支等項目，依行為時促進產業升級條例第15條及其施行細則第31條規定意旨，應分開設帳記載，是其相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬及合理區分，且營業費用及各項營業外收支，亦分別直接明確歸屬或合理分攤至自行製造產品銷貨收入與南崁廠之銷貨收入，是於計算原告90年度免稅所得時，不予納入南崁廠之銷貨收入合併計算，而自應以自行製造產品銷貨之部分，計算新增免稅銷貨收入比例及免稅所得額，方為適法。惟被告仍將南崁廠非免稅產品銷貨部分，納入合併計算新增免稅銷貨收入比例及免稅所得額，顯已逾越法律之範圍，並違行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及前揭本院90年度訴字第383 號判決意旨。

（4）系爭免稅產品依法令規定本應以單位成本為基礎，換算規格不同筆記型電腦產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，惟被告否准適用財政部函釋規定，有違租稅法定主義及量能課稅原則：

①系爭免稅產品筆記型電腦於增資前後因產品規格明顯不同，生產製程亦生差異，是原告依據筆記型電腦之單位成本，按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算90年度之免稅所得，方為適法：A.被告辯稱系爭免稅產品是否需換算約當銷貨量，重點在於其規格是否因耗用原料、人工之技術變化，致製程產能產生「顯著」差異，而以鋪貨量之增減比較，顯失公允，方有約當銷售量計算之適用云云。B.按「本部（六六）台財稅第三二七八九號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為十元乙為十二元丙為十五元，則乙產品一件換算甲產品應為一˙二件，丙產品一件換算甲產品應為一˙五件。」及「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近一次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算。（二）新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」分別為財政部67年7 月5 日台財稅字第34369 號函釋及財政部91年函釋免稅所得計算公式之（註七）所定。是原告於計算本件分次增資之「新增所得」時，依前揭免稅所得計算公式，就系爭免稅產品筆記型電腦按單位成本，換算規格不同產品之銷貨量，再據以計算各次該免稅產品之新增銷貨量，於法無違。C.前開函釋說明必須換算銷貨量之產品，係指同種類產品，而其規格顯著不同時，得根據帳證記載之單位成本核算，以同種類產品之單位成本作為換算基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，蓋免稅產品如屬相同種類者，因產品規格不同時，若僅依增資前後之銷貨數量增減比較免稅產品之新增銷貨量，難免因未慮及不同規格產品之耗用原料、人工等成本及生產製程等差異，而有失公允。又各行業產品規格種類繁多，需有適當合理換算標準為一致，此即財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）及66年4 月29日台財稅字第32789 號函釋：「惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」意旨，即以「規格顯著不同」作為適用折算約當銷售量之「構成要件」，而以「單位成本」作為折算時之依據。本件適用之財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）所稱必須換算銷貨量之產品，係指同種類產品其規格有不同時，應依產品單位成本作為換算基礎，惟並非指產品規格不同，其成本即有重大差異，因產品成本有重大差異時，其產品規格即應有不同，而相同規格品產品，其成本應不會有重大差異，亦即其前提僅在於免稅產品規格是否有明顯不同即有適用，並無被告所稱：「致製程產能發生『顯著』差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者」之必然前提，且相同製程亦能生產規格不同之產品，被告之論理顯然增加法規所無之限制。

②因增資擴展前後產品規格不同，而採用單位成本換算約當銷貨量及新增銷貨量方式，實係消除物價變動因素，於法無違，訴願決定僅以稽徵經濟考量為由，否准適用前開財政部函釋規定，已造成租稅不公平之情形：A.原告所生產之筆記型電腦產品，係經歷年多次增資擴展，以生產符合市場需求之不同新規格之筆記型電腦，而系爭筆記型電腦之兩大生產製造階段及製程說明如下：a.主機板及各小板之生產及製造。b.筆記型電腦之本體組合：第一階段：主機板與各小板之生產及製造：主機板生產製程：╭──────────────────────╮進料檢驗→表面零件黏著→自動測試機測試→裁板補焊→自動測試機測試→功能測試機測試→修護、入庫。╰─────────SMT生產線─────────╯第二階段：本體組合：進料檢驗→上殼加工組裝→主機板鎖入下殼→液晶顯示器與面框結合組裝→置入CPU→置入硬碟→置入軟式磁碟→置入電池→置入光碟機→功能測試→外觀檢測→燒機測試組裝→功能測試→銘板貼於機台→機台包裝→QA檢驗→成品出貨。B.又法令限為「32位元」之筆記型電腦方受有免稅獎勵，此為兩造所不爭執，所謂32位元係指一次可以處理32位元的資料，因80年代起至93年所有推出之中央處理器（下稱CPU ）皆採用32位元之計算方式，是該32位元之筆記型電腦就系爭免稅產品而言，係屬同一種類之產品，因採用不同時脈之CPU ，本可作為不同規格產品之區分。此參89年開始適用之行為時「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第1 款「一、3C工業」「（一）資訊硬體工業」之筆記型電腦適用免稅範圍即限以「內頻500MHz以上之可攜式電腦或精簡型電腦（ThinClient）」即明，可見CPU 之時脈實可作為不同規格之判斷依據。惟被告未斟酌本件適用財政部66年4 月29日台財稅字第32789 號、67年7 月5 日台財稅字第34369 號函釋及財政部91年函釋免稅所得計算公式，係基於系爭免稅產品規格顯有差異，且根據帳證記載可以單位成本核算，自可按不同規格免稅產品單位成本換算約當銷貨量，顯未審酌系爭免稅產品特性及規格定義，當有認定事實不憑證據違背證據法則，及違反實質課稅原則之情。C.再觀諸中央信託局代辦我國中央機關電腦設備採購招標等文件，對於筆記型電腦之規格區分，除區分不同處理速度之CPU ，尚以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分，且其所列之筆記型電腦單價價格級距，自28,000元起至80,000餘元等有不同型號規格，足見按原告所據之規格標準，即有此等顯著不同之差異。按行政機關「行政一體」原則，原告90年度所生產之筆記型電腦產品經與84、85或87年度之產品相較，係屬「規格不同」產品，應無疑義。訴願決定不顧原告所提事證，又未能提出否准認列之具體理由，顯過於率斷，並已增加法律所無之限制，且有違前揭財政部66年4 月29日台財稅字第32789 號函釋意旨。D.況系爭不同規格之筆記型電腦其成本之不同有帳載可稽，為被告所不爭，而其「規格不同」之區分即在功能及外觀之不同，被告既已陳述凡不同規格之筆記型電腦產品，其生產流程自然有所差異，而原告確有系爭筆記型電腦主體架構之生產線（SMT 生產線供製造主機板用），原告於生產不同規格之筆記型電腦產品時，均須自行製造不同規格之主機板以為因應，系爭筆記型電腦最重要之內部主機板及各項板件均係由原告設計、開發及製造，故其規格不同並非透過外購零件而來，故而零件外購與否乃配合筆記型電腦生產規格不同之所需，亦即因筆記型電腦其生產規格不同，外購零件隨之當然不同，而非因外購零件不同以致影響產品規格。訴願決定顯未憑證據，對系爭免稅產品屬規格不同需換算約當銷貨量時，增加法規所無之限制。E.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所明定。原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，申報免稅所得計773,193,233 元，其中計有695,316,629 元，係原告於該年度符合促進產業升級條例所定之免稅獎勵投資計畫，而據以計算之新增免稅所得額，而原告該年度免稅所得之計算方式，與本件一致，即因投資計畫筆記型電腦產品為同種類產品但因規格顯著不同，經換算約當銷貨量再據以計算新增銷貨量，而被告於該年度即以原告申報數核定而未予調整，是其對於有關筆記型電腦產品新增銷貨量之核定，既已認屬規格顯著不同之產品，准按單位成本換算規格不同產品銷貨量，卻置本件核定方式於不顧，實有違反一致性處理原則及前揭行政程序法第6 條所定行政行為之平等原則，並增加原告租稅負擔，形成租稅不公平情形。

③被告因認定系爭免稅產品同為32位元筆記型電腦而無需單位換算，謹就其於增資擴展前後產品規格顯著不同之情，說明如下：A.被告97年7 月22日補充答辯狀理由（二）略謂原告生產之筆記型電腦充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之「32位元CPU 」、理由（三）略謂原告圖單擇其中CPU 部分元件之外部匯流排，涵攝系爭免稅產品即為64位元筆記型電腦，惟系爭筆記型電腦，無論晶片組、作業系統、應用程式、硬體週邊及軟體仍為32位元架構，而CPU 運算架構亦維持32位元，有相關文獻報告資料及本院96年度訴字第2957號案件原告證人蔡志宏證述可稽，及理由（四）略謂88年6 月30日修正「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」（現已廢止，下稱修正後適用範圍標準）第3 條第1 項第2 款係為界定所有業者適用範圍，與原告是否生產64位元筆記型電腦係屬二事云云。B.原告係依據行為時促進產業升級條例第8 條之1 規定，適用重要科技事業免稅獎勵，而系爭筆記型電腦係符合行為時即88年5 月5 日修正前之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（下稱修正前適用範圍標準）第3 條第1 項第2 款第1 目第1 小目：「二、資訊工業」「（一）電腦系統製造」之「1 、三十二位元以上之個人電腦」規定，且原告增資擴展計畫經經濟部工業局核發投資計畫完成證明函，該函適用免稅獎勵產品亦載明為「三十二位元以上之筆記型電腦」。C.惟修正後適用範圍標準第3 條第1 項第2 款第1 目第1 小目已將修正前之「三十二位元以上之個人電腦」修改提昇為「六十四位元以上之個人電腦」，且其第3 目「（三）重要精密零組件製造」，亦限定「六十四位元以上之主機板」為適用重要科技事業免稅獎勵之範圍，可知系爭筆記型電腦之硬體架構，及原告於筆記型電腦「生產製造階段」所自行開發設計製造之主機板，於88年時即已進入64位元時代，方可作為我國主管機關重新訂定適用重要科技事業標準。又本件適用免稅範圍標準之主管機關為經濟部工業局，故系爭筆記型電腦究應如何判斷「32位元」或「64位元」，暨於「32位元」或「64位元」標準下，又應如何區分筆記型電腦之規格，請本院函詢該局，以釐清被告之誤解。而就「32位元」或是「64位元」是否應以「中央處理器運算速度」或「電腦作業系統」或「電腦匯流排」為定義，原告已於97年8 月5 日向該局申請解釋。D.原告自84年起所生產之筆記型電腦產品，係開始採用Intel Corporation （國際中央處理器大廠，下稱英特爾公司）之代號「PENTIUM 」CPU ，此依英特爾公司於87年向原告所提「Intel Secret－Confidential Document 」之機密文件中，對於原告於87年以前所採用「Mobile奔騰」CPU 架構有以下說明：「The Mobile Pentium (R)Ⅱ processor is the first implementation of the Pentium Pro processor family that is optimized for the mobile platform. It will initially be offered at two speeds：266MHz and 233 MHz with a host bus speed of66 MHz. It consists of a Mobile Pentium(R ) Ⅱ processor core with an integrated second level cachecontroller and a 64-bit high performance host bus.中文翻譯：Mobile奔騰CPU 是從奔騰P 演進改善而來，初期的Pentium 有266MHz及233MHz兩種速度。它包含Pentium CPU 、快取（Cache ）記憶體與使用64位元的高執行速度的匯流排來處理運算資料。」至該PENTIUM CPU 屬64位元架構之認定，亦可參「計算機概論－探索未來」一書：「以Intel 而言，在1993年（82年），推出了64位元的奔騰（Pentium ）CPU ，所以搭配此類CPU 的電腦稱之為Pentium 電腦或586 電腦」即明。又所謂32位元係指一次可以處理32位元資料之CPU ，而64位元CPU 因處理資料量一次提昇2 倍之情況下，故原告自84年度開始生產之64位元CPU 筆記型電腦，實須重新設計新型主機板、相關散熱系統及各項硬體架構，方能因應效能提昇之CPU ，是原告以採用PENTIUM CPU ，而認定屬64位元筆記型電腦，係屬有據。E.至被告援引本院96年訴字第2957號案件之證人蔡志宏證詞，經參該案97年4 月29日準備程序筆錄：「（法官：84年就已經開始生產64位元的電腦嗎？）證人：是的，因為從84年度開始原告使用INTEL PENTIUM 系列的CPU 。（法官：原告本次提出的理由狀稱原告從84年度輸出速度就達64位元對嗎？）證人：是，運算速度是32位元，針對DRAM輸出速度是64位元，但PCMCIA（介面卡）還是維持32位元的輸出方式。（法官：84、85、86、87、88年電腦都是完全的64位元的電腦？）證人：對於週邊設備方面，沒有辦法完全達到，只是主系統架構的部分提升到64位元。」即知系爭筆記型電腦係以使用英特爾公司CPU 之種類，作為判斷64位元電腦架構之依據，而英特爾公司於84年所推出代號「Pentium 」CPU ，其運算速度雖仍為32位元，但CPU輸出速度卻已提昇至64位元，而屬法令所規範之「64位元之個人電腦」，且原告開發製造之筆記型電腦主系統架構及記憶體DRAM輸出部分，亦已同時提升至64位元，此有CPU 原廠英特爾公司對於Pentium CPU 輸出係屬於64通道之規格說明及實物圖，及晶片組64位元輸出通道圖可參，故該案證人所稱：「（法官：有關於原告公司所稱的64位元電腦都是以所使用的INTEL 的CPU 來判斷嗎？）證人：是的。」顯係採用PENTIUM CPU 為64位元筆記型電腦認定標準。惟被告未究明該案證人全部證詞本意，逕自摘錄而認定原告該案89年度所生產之免稅產品仍為32位元，顯有未合。F.承前筆錄內容「（法官：系爭原告公司電腦生產的型號、速度如何？）證人：有關於84年到85年度產品，如果有繼續出產，我就有接觸，但是如果沒有繼續生產，我就沒有接觸，針對筆記型電腦公司就有二十個型號，會有不同型號的原因係針對客戶別的需求（如外觀設計的理念），針對產品線（如商用用途或家用用途就會有不同的週邊支援軟體）、針對特別輕薄或高效能的機種（如二十吋的筆記型電腦，又如有強大繪圖能力、儲存能力的機型）。」「（被告訴代：每一個產品線所生產的電腦會不同種類或不同規格？）證人：會，不同的原因是搭配不同的功能需求而需要有不同軔體（就是電腦的BIOS）的修改，我們公司產品線分商用、家用、遊戲用三種。」「（被告訴代：是否型號不同的電腦其規格就不同？）證人：原告公司只要在外觀或內在有所不同，就會以不同的型號來代表原告電腦，每年度的型號少則10個以下，多則將近20個。」均足證系爭筆記型電腦規格顯著不同。G.另本件所涉年度不同規格筆記型電腦檢附產品規格比較表及規格說明書，已分別就「CPU操作頻率（Mhz）及插槽不同」、「顯示控制制晶片及使用技術」、「液晶顯示器尺吋不同」、「外觀尺寸及重量不同」、「指標裝置不同」、「儲存裝置及模組不同」、「電池種類及充電技術不同」及「輸出入介面不同」等規格不同之處予以載明。且原告對於系爭筆記型電腦各項規格不同之處，亦以具體數據量化表達，如CPU 操作頻率（150Mhz、166Mhz、233Mhz、400Mhz等差異）、液晶顯示器大小尺吋（9.4 吋、12.1吋、13.3吋等差異）、儲存裝置容量大小（340MB 、8GB 、12GB、16GB等差異）、電池種類及容量標準（鎳氫、鋰，容量2600mAh 、1350mAh 、1500mAh ）等，足見其規格顯著不同之處。H.次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」為行政訴訟法第133 條之規定。被告雖稱：「本件INTEL PENTIUM CPU 內部運算架構既為32位元，雖該CPU 輸出匯流排為64位元，仍非純64位元CPU ，充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之『32位元CPU 』」云云，而未予認定系爭筆記型電腦於所涉年度確屬「64位元以上之個人電腦」，惟經濟部工業局97年9 月4 日工電字第09700793160 號函，已就「32位元以上之個人電腦」或是「64位元以上之個人電腦」予以定義：「二、本案有關個人電腦規格定義，經查行政院分別於86年5 月21日及88年6 月30日發布之『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』，所獎勵的『32位元以上之個人電腦』及『64位元以上之個人電腦』，主要參考電腦硬體之系統運作架構，故係以中央處理器與外部傳遞待處理資料之管道為規格，即係以個人電腦所使用之資料匯流排為32位元或64位元為認定標準，而非以中央處理器運算速度及電腦作業系統為判斷。」足證被告否認原告自84年度即有生產64位元電腦，難謂有合。I.又前揭經濟部工業局函復謂：「另行政院90年12月27日發布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』，其獎勵之「內頻500MHz以上之可攜式電腦」，則改以CPU 晶片的內部時脈，也就是指CPU 本身的執行速度為判斷。…另有關函詢筆記型電腦產品規格區分一節，貴公司無論以不同處理速度之中央處理器、顯示器尺寸大小、主機板架構或晶片組、或CPU 時脈作為公司內部產品規格，於業界確有類似之作法，併請酌參。」及原告所列舉中央信託局代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件，對於筆記型電腦之規格區分，亦同樣以不同處理速度之CPU ，或以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分，足認系爭筆記型電腦係屬規格顯著不同。J.是以被告未准依單位成本，核算系爭免稅產品新增銷貨量，係以原告於所涉年度全部生產32位元筆記型電腦為理由，而認定系爭免稅產品並無規格顯著不同云云，惟上開修正後適用範圍標準可作為本件64位元電腦之判斷標準，可證本件於所涉年度非全部生產32位元電腦，顯然已有規格顯著不同之情。且被告自始於「32位元」及「64位元」標準外，仍無法另提出系爭筆記型電腦何謂「規格顯著不同」之標準，且對原告所列舉之重要事實未予審酌外，又未向促進產業升級條例主管機關之經濟部工業局函詢「64位元以上之個人電腦」之定義，暨筆記型電腦規格不同之判斷標準何在，致以錯誤之64位元電腦標準作為否准依據，實已偏離事實，顯然有違租稅法定主義。K.又系爭筆記型電腦係依據行為時促進產業升級條例及修正前適用範圍標準適用免稅獎勵，且依行為時促進產業升級條例第4 條：「（第一項）本條例所稱工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。（第二項）本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」既已明定主管機關為經濟部工業局，是原告以修正後適用範圍標準，應可作為本件64位元電腦之判斷標準，並向經濟部工業局申請64位元電腦之定義，於法無違，自不容被告逕排除適用。

④又本件所涉年度之系爭筆記型電腦產品之平均單位成本，分別為⑴83年度：31,940元、⑵84年度：32,086元、⑶87年度：42,175元、⑷88年度：30,445元及⑸90年度：23,355元，顯然於增資增資前後規格顯著不同，並非被告所指：「多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高」，且於相同製程下，被告亦不能否認生產規格不同之產品，此由所涉年度免稅產品之平均單位成本，足證被告之論點係出於臆測，有違前述行政程序法第9 條及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨。

⑤又被告稱原告自創「階梯式計算方式」計算增資擴展之約當銷貨量，惟財政部並無規定上開計算方式云云，但原告係就所涉各年度系爭不同規格筆記型電腦之單位成本，依據財政部91年函釋免稅所得計算公式（註七）規定，舉例換算系爭筆記型電腦之新增銷貨量，並無被告所謂自創「階梯式計算方式」，倘被告認為原告舉例試算有誤，自應以身為稅捐稽徵機關提出財政部所規定之正確計算方式，以供納稅義務人遵循，而非一昧指摘錯誤。

２、交際費部分：

（1）如前述本院90年度訴字第383 號判決理由三所闡明者，乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第1 條：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」前揭第9 條及第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之制訂。

（2）次按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：…二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。」為所得稅法第37條所明定。原告本期原申報交際費支出25,558,856元，因被告誤解其中高爾夫球證攤提3,000,000 元部分非屬折耗性資產，而不予認定，惟原告於90年度以原告之名義購置「鴻禧大溪高爾夫俱樂部」高爾夫球證（下稱系爭高爾夫球證），用以專供推廣業務及招待客戶之用，原告於復查時已提示系爭高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供參，以證係屬原告為拓展業務而支付，故就系爭基本費用9,000,000 元，於90年度攤提數3,000,000 元列報交際費，應無疑義。

（3）訴願決定理由稱高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正云云，惟：

①按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」為所得稅法第22條第1 項前段所定。所稱權責發生制，依行為時商業會計法第10條第2 項規定係指：「收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」原告購置系爭高爾夫球證，除繳納基本費用9,000,000 元（基本費用8,217,391 元加計娛樂稅782,609 元，分3 年攤提）外，尚提交高爾夫球保證金10,500,000元，惟被告仍持系爭高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，否准其基本費用之攤折，顯然誤解該基本費用為保證金性質。

②又原告所繳納系爭基本費用9,000,000 元，已取具「鴻禧育樂股份有限公司」（下稱鴻禧公司）開立原告買受人之統一發票，故該基本費用係屬鴻禧公司之營業收入，而非被告誤解之保證金。被告既不否認系爭基本費用係屬該鴻禧之營業收入下，卻又否准原告在取具合法費用憑證予以列報費用，顯然違背行為時商業會計法第10條費用收益認列原則及所得稅法第22條權責發生制規定。

③且縱原告將系爭基本費用誤歸屬為未攤銷費用，而按三年期間攤銷，惟按行為時查核準則第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」規定，原核定對於費用及損失列支科目混雜者，亦應按其性質分別查核，且最高行政法院58年判字第97號判例及86年判字第2557號判決亦核認該支出為合理且必要時，雖申報科目不符，仍非不可調整轉正准予認列。是以系爭基本費用之攤提3,000,000 元部分，既屬交際費性質，且非屬高爾夫球保證金之一部分，被告自應准予認列為當年度費用。

④末按一般公司費用認列原則，有關高爾夫球證保證金皆混同基本費用，於支出當年度一併列報為營業費用，惟原告卻主動將高爾夫證保證金10,500,000元排除於營業費用之列報，而僅就其基本費用予以分年攤提，足見原告於各項費用之認列，確實已克盡費用認列之嚴謹態度，並遵守相關稅法及會計準則規定，實已善盡納稅義務人之責任。且按本院94年度簡字第977 號判決理由三亦稱：「按『非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。』『執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實認定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準…（三）其他：3%。』執行業務所得查核辦法第14條及第25條第1 款第3 目定有明文。可知執行業務者全年支付交際費之總額，不得超過核定執行業務收入3%，僅為列支交際費之上限，執行業務者列支之交際費，仍需取得合法憑證，並經查明與執業有關者，始可核實認列之。」可知有關交際費之列報，僅需取得合法憑證並與執業有關者，則可在未超過列支交際費上限即可核實認列之。是原告業已提示系爭高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供查，按前開判決理由意旨，自應准予其基本費用之攤銷，惟訴願決定未察系爭高爾夫球證攤提支出係基本費用部分，本屬交際費用性質，而非屬可退還之保證金，卻仍以「按高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正」為由，否准列報，卻未就原告所提之事證予以審理，亦未指明應以何種費用科目列報方為正確，而僅憑被告錯誤核定論斷，顯未善盡調查義務，有違前揭行政程序法第36條規定。

⑤被告雖稱原告89年度營利事業所得稅結算申報，相同系爭事項，為被告核定在案。按行政機關本於法律對相同事件為相同之處理，對不同者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處理，人民尚無求為同一違法處理之權云云。惟原告於申報89年度營利事業所得稅時，因繳納基本費用9,000,000 元具有遞延效益，原告分3 年期間攤銷並帳列營業費用項下交際費計有1,750,000 元，亦為被告核定在案，足見系爭基本費用本屬遞耗資產，且為被告原不否認，卻於系爭年度不准分期攤提列報交際費用，顯違一致性原則，難謂適法。

３、各項耗竭及攤提部分：

（1）按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」「商業會計法第二條第二項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」分別為行為時查核準則第2 條第1 項、商業會計法第2 條第2 項及經濟部87年7 月27日商字第87217988號函所明定。是以營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，應依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報。

（2）次按「存續公司得以高於消滅公司每股淨值之『實際價格』，換發新股予消滅公司股東；收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值列為商譽。…依財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則公報第二十五號及財政部證券暨期貨管理委員會八十九年八月五日（八九）台財證（六）第四九三三四號函釋，收購公司因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，且無其他證據顯示收購成本（購入價格）不合理，則應將超過部分列為商譽。」為經濟部89年12月8 日商字第89230871號函所規定。

（3）再按「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依下列各款規定辦理：…七、因合併而產生之商譽，得於十五年內攤銷。八、因合併而產生之費用，得於十年內攤銷。」分別為促進產業升級條例第2 條及第15條第1 項第7 、8 款所明定（註：第15條第1 項第7 、8 款為91年1 月31日增訂）。

（4）原告90年7 月4 日以購買法方式，與原採權益法評價之被投資公司神寶公司進行合併，且合併當時原告持有該公司長期股權投資成本帳載數，與該公司之股權淨值差異計有104,244,779 元（參原告合併神寶公司之商譽及投資損失計算明細表），因本件經經濟部工業局依行為時促進產業升級條例第15條規定准予專案合併在案，原告乃以合併神寶公司累計投資成本超過該公司淨值部分列為商譽並分10年攤銷，並於90年度就該合併商譽攤銷6,298,464 元，於91年度攤銷12,596,928元，此與行為時查核準則第96條第3 款規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」並無不合。

（5）查詢本院判決尚無納稅義務人進行專案合併逕遭被告否准認列商譽之案例，且依前揭行為時促進產業升級條例第4條規定，被告及財政部既非促進產業升級條例之主管機關，卻援引非適用本件促進產業升級條例之財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋（下稱財政部95年3月13日函釋）：「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」否准系爭商譽之攤銷，惟該函釋除增加了母法所無之限制，亦逾越母法授權，且既已有行為時促進產業升級條例第15條明文規定准予攤銷系爭商譽，被告予以否准，於法不合。又參工商時報97年9 月16日新聞稿：「涉及千億元商譽課稅的爭議，日前五區國稅局達共識送財政部之後，遲遲未解。唯據了解，財政部傾向朝『緩課』方式規劃，在股東賣掉股權階段，再課綜合所得稅，一旦決策完成，近5 年完成合併案的被消滅企業，即可鬆一口氣，目前持觀望態度的外資，也可望進場，加速併購案進行。五區國稅局在6 月間達成共識，延續今年1 月財政部發布解釋令精神，針對『固定資產』應依公平價值入帳並計算損益的見解，認定商譽等無形資產，一旦依公平價值入帳，與資產淨值的差額，即須被視為被消滅公司所得，繳納25% 的營所稅。但是仍有會計業界人士主張，應依企業併購法39條的立法原旨，被消滅公司的所得，應該免稅。財政部幾經考慮後，傾向緩課，但是緩課並無法源依據，而且未來在課稅時，實務作業上也十分複雜。但是可以確定的是，即使作出解釋，也『絕不會溯及既往』。官員表示，若要用緩課的方式解決此一爭議，必須修正經濟部商業司主管的『企業併購法』，但亦可能緩不濟急，因此，財政部內部也決定，將在近日邀集四大會計師事務所，針對此爭議，再開會研商務實解決之道。由於五區國稅局的見解，並不被財政部接受，不願具名的資深會計師評論，最根源的關鍵，仍在證券交易所得免稅，以及官方究竟對企業合併的政策態度為何，如果連政府內部都沒有共識，怎麼可能讓市場機制健全合理的發展，透過併購，淘汰經營績效差的公司。官員建議，除課稅爭議必須解決外，金管會也應思考建立具公信力的無形資產鑑價機制，也才有助正本清源，解決爭議。」故本件專案合併所適用之促進產業升級條例，與企業併購法之主管機關均非被告，自無前開財政部函釋適用之餘地，被告逕予否准，除未依法行政外，亦違反法律保留原則。

（6）按「對於合併財務狀況如何始得合併公司法並無限制。查公司法第七十五條規定，因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資。至對於合併公司之財務狀況如何始得合併，公司法尚無限制規定。」為經濟部83年5月30日商字第208024號函所明定。

（7）原告以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司神寶公司進行吸收合併，會計處理係依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」規定辦理，且原告係屬中華民國上市公司，依行為時臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定，自需向主管機關即臺灣證券交易所申請合併，並檢附符合合併規定之意見書，前經臺灣證券交易所於90年5 月8 日以台證（90）上字第101114號函核准合併在案，更證本件合併所採之購買法及被合併公司之公平市價已為主管機關確認允當。

（8）訴願決定竟謂依會計師簽署「合併換股比例合理性之覆核意見書」所載，原告僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值，設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，以證明所主張具商譽事實云云，顯然未察會計師簽署「合併換股比例合理性之覆核意見書」所據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31 元，係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4 季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據。是原告合併神寶公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則，規劃並執行查核工作，且以臺灣證券交易所公布之市價資訊予以評估，自堪為系爭商譽計算之依據，被告否准認列，除顯與前揭經濟部83年5月30日商字第208024號函「公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資」意旨有違，並已逾越行為時查核準則第96條第3 款、企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1項第7 款規定之立法意旨，足見原處分實已逾越上級機關之命令，亦增加上級機關命令所無之限制，有違中央法規標準法第11條規定。

（9）訴願決定復稱公司合併採購買法，係以取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，認列為商譽或負商譽，自無投資損失問題云云，則其既承認本件合併因採購買法，應准認列商譽，卻仍維持原處分，理由顯有矛盾。

４、投資損失部分：

（1）次按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。

二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其須經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準，其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。…」為行為時查核準則第99條所規定。據此，投資損失之認定要件有三：①所投資之事業發生虧損。②原出資額業已折減。③取具被投資事業清算或減資之證明。故投資損失之計算，係以投資事業之原出資額業已折減為準甚明。

（2）次按「長期投資之握有附屬事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額及未過半數者，以其成本為估價標準。」為所得稅法第63條所規定。原告合併神寶公司時，係依據前開規定就該公司之淨值予以估價，並按行為時查核準則第99條規定，原告長期投資之神寶公司因合併消滅，致原告原出資額折減已實現，故申報已實現損失為162,393,014 元（參合併神寶公司之商譽及投資損失計算明細表），並無不合。

（3）被告雖稱原告係於88至89年陸續分批購買並取得神寶公司56.13%控股權，並於90年7 月4 日發行普通股依換股比例1 ：1 ／3 合併神寶公司，原告因合併神寶公司所產生之換股，係投資之延續，並無損益之發生，自無投資損失云云，惟按「股份有限公司，有左列情事之一者，應予解散：一、章程所定解散事由。二、公司所營事業已成就或不能成就。三、股東會為解散之決議。四、有記名股票之股東不滿二人。但政府或法人股東一人者，不在此限。五、與他公司合併。六、分割。七、破產。八、解散之命令或裁判。」為公司法第315 條第1 項所明定。又參諸財政部67年5 月16日台財稅字第33189 號函：「被投資事業虧損原出資額未折減者其投資損失尚未實現不予認列：營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘時，依營利事業所得稅結算申報查核準則第三十條第一款之規定，可免列投資收益，營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，根據同一原則，同準則第九十九條第一款已規定不予認列。」規定，是神寶公司於合併前所發生之虧損，實因合併造成原告原投資額之折損，自應准予列報投資損失無疑。又神寶公司因合併而為消滅公司，依前揭公司法第315 條第1 項規定應予解散，非屬存續狀態，則其相關之投資收益或損失應為已實現，自非被告所稱：「係投資之延續」之情，是原告依行為時查核準則第99條規定列報投資損失，自為適法。

（4）原告自88年10月至89年8 月已分批購買並握有神寶公司56.13%控股權，嗣因原告採購買法合併該公司，以取得該公司可辨認淨資產之公平價值與收購成本作比較，是原告於合併前分批投資神寶公司之成本，與合併當時淨額所產生之差異，實為原告投資後所發生虧損，因合併造成原出資額業已折減。

（5）系爭投資損失與本件後續因購買法合併所產生之商譽，係分屬二事，謹舉例說明如下：┌───────────────────────────┐│年度 項　 目 被投資公司 投資公司 投資比例 ││88年 原始股本 1,000萬元 投資成本 500萬元 50% ││89年 發生虧損 200萬元 ││89年 淨值 800萬元 400萬元 ││12月 未實現 100萬元 ││31日 投資損失 │└───────────────────────────┘┌───────────────────────────┐│89年12月31日合併 認列 100萬元 ││投資損失實現 投資損失 │└───────────────────────────┘┌───────────────────────────┐│89年12月31日 ││可辨認淨資產價值 800萬元 ││合併收購成本 900萬元 100萬元 認列商譽 │└───────────────────────────┘由上開釋例可知，投資公司之原始投資成本500 萬元，在被投資公司尚未發生合併、解散或清算等，其投資期間被投資公司所發生之營運虧損200 萬元，均視為未實現之性質。如同本件神寶公司於原告自88年10月投資至合併前，該期間所發生之營運虧損，因未有辦理減資彌補虧損，同屬未實現投資損失，而未能由原告列報投資損失。而上開被投資公司嗣因發生合併，因該營運虧損係投資期間所發生，則投資公司自可就其持股50% 比例，認列100 萬元投資損失。至被投資公司因合併收購成本9,000,000 元，超過其可辨認淨資產公平價值8,000,000 元之差異1,000,000 元部分，即應列報為合併公司之商譽。

（6）是神寶公司於合併前所發生之虧損，因合併造成原告原投資額之折損，自應准予列報投資損失，此與原告因合併該公司所產生之商譽，係分屬二事。被告及訴願決定顯未究明系爭投資損失之認列，係因原告合併神寶公司前之投資期間所發生之營運虧損，而執「公司合併採購買法，係以取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，認列為商譽或負商譽，自無投資損失問題」云云，顯然將原告於合併前分批投資神寶公司之成本所生折減，與合併當時因購買法所生之商譽相互混淆。

（7）至於系爭投資損失係原告投資神寶公司後，實際參與經營所發生損失，此為被告所不爭執，故按最高行政法院90年度判字第445 號判決理由：「…查右揭查核準則及財政部六七台財稅字第三七八三五號函釋所稱投資損失應以實現者為限，係指投資後被投資公司所發生之損失實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。本件原告於八十二年十二月三十一日投資大成報公司前尚非大成報公司之股東，而大成報公司截止原告投資該公司前，該公司累積虧損為一、一四九、六七二、六八九元，有該公司資產負債表及股東權益變動表附原處分卷可稽。該項損失既為原告投資該公司前所發生，自非屬原告投資該公司後並實際參與該公司之經營所發生之損失。…」即以該案原告列報之投資損失為其投資公司前所發生，因非屬投資該公司後並實際參與該公司經營所發生損失，為判決駁回之理由，足為本件應准予列報系爭投資損失之依據。至投資公司當時淨值與投資日後因公司辦理減資淨值之差額，自可核算列報投資損失，亦為前開判決理由所指。是訴願決定機關維持原處分否准列報系爭投資損失，顯然違背前揭最高行政法院90年度判字第445 號判決及行為時查核準則第99條規定。

（二）被告主張之理由：

１、免稅所得部分：

（1）原告係經營電腦製造業，90年度列報免稅所得4,105,562,654 元，原查以其增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，依財政部91函釋免稅所得計算公式規定，前1 年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係4 增筆記型電腦0 台及液晶顯示監視器54,669台、5 增筆記型電腦520,572 台、6 增筆記型電腦374,783 台、7 增筆記型電腦992,644 台、液晶顯示監視器678,920 台及高低頻手機9,222 個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定3,219,745,710 元。

（2）按「屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8 條之1 第2 項第2款 所明定。次按「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算：…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。…（註七）…（一）多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近一次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算。（二）新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。」為財政部91函釋免稅所得計算公式規定。

（3）原告主張其於臺灣接單大陸生產出貨之三角貿易，並未使用臺灣之機器設備生產，該部分銷貨收入應免併入全部產品銷貨收入計算免稅所得乙節。惟查：

① 原告登記之營業項目包括「各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機…監視器之製造加工買賣」及「前各項有關業務之進出口貿易業務」，有其會計師結算簽證報告可稽，系爭三角貿易係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產。又原告90年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨，是其為買賣交易之當事人，與所謂單純仲介他人之買賣之佣金性質迴異，故其該年度帳列外銷收入淨額77,891,429,975元，包含系爭三角貿易營業收入16,141,836,546元、銷貨退回17,063,449元、銷貨折讓32,085,898及營業成本15,207,325,744元，即於財務會計之帳載部分，就系爭三角貿易產品係依一般公認原則，按經濟實質以銷貨及進貨列帳。惟於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，經會計師帳外調減系爭三角貿易收入15,256,475,091元（銷貨退回17,063,449元＋銷貨折讓32,085,898＋營業成本15,207,325,744元），以其差額列報三角貿易佣金收入885,361,455元（16,141,836,546元－15,256,475,091元）。是系爭三角貿易銷貨收入為原告主要營業項目之一，自屬營業收入，而非營業外收入，被告於計算系爭免稅所得時，分別按系爭三角貿易交易進銷貨金額予以調增原告系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。

②原告主張系爭三角貿易交易按進銷貨金額分別予以調增營業成本及營業收入，虛減銷貨收入比例及免稅所得乙節。惟原告未能證明其「銷貨額」、「銷貨成本」符合91年函釋免稅所得計算公式規定之「獨立計算」要件，亦即未舉證其整廠之機器及設備等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），而其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等，核與上揭獨立計算之要件不符，自無可採，系爭三角貿易收入自仍應於「不能獨立計算」之免稅公式中計算，況原告亦係採「不能獨立計算」之計算方式，計算系爭免稅所得，為其所不爭，原告無法獨立計算免稅所得自明，原告稱三角貿易之交易已符合「獨立計算」之要件，顯曲解法令，是其主張系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將其銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，委無可採。

③至原告主張之「三角貿易起運地及交付地均在境外者不宜按進銷貨方式開立發票：營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式開立統一發票。」固經財政部79年11月19日台財稅字第790343956 號函釋在案，然該函釋係針對營業稅課稅範圍所為，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得據其內容曲解營業收入之定義。

④原告無視於其會計師查核簽證報告中業已自承系爭三角貿易為買賣之實質，且該買賣性質不因其獲利較自製品低而變更之事實，復將營業稅之申報與本件營利事業所得稅之結算申報，為不當之比附援引，要無可採。另有關計算新增免稅所得額時，依首揭函釋之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，原告主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無可取。

⑤本件免稅所得之計算為：免稅所得額＝〔全年所得額－免徵或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損益〕×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額／全部產品銷貨收入淨額，為財政部91函釋免稅所得計算公式，上開公式係以「全年所得額」及「全部產品銷貨收入」為因子，比例計算免稅所得，有將各項免稅產品毛利加權平均之效果。原告以自創之公式推定「三角貿易銷貨所得」＝〔全年所得額－免徵或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損益〕×三角貿易收入淨額／全部產品銷貨收入淨額，計算系爭三角貿易銷貨所得將較實際銷貨毛利為高云云，顯已忽略上開公式加權平均毛利之效果及目的，係為計算產品免稅所得，而非三角貿易個項收入之銷貨所得，故原告所主張，與本件無涉。

（4）原告主張於計算免稅所得時，依行為時促進產業升級條例第15條對公司合併獎勵之意旨，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算云云。惟行為時促進產業升級條例第15條第1 、2 項暨同法施行細則第31條第2 、3 項規定，係合併後存續或新設公司承受消滅公司之租稅獎勵者之相關規範，原告反面解釋上開法令，率而推論被消滅公司所屬南崁廠非受有免稅獎勵且獨立設置帳簿憑證，故其銷貨收入無須合併計算免稅所得，委無可採。且如前述，本件係採「不能獨立計算」之計算公式計算免稅所得，為原告所不爭之事實，而財政部91年函釋免稅所得計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，被告將南崁廠之收入合併計算免稅所得，於法有據。

（5）又依財政部91年函釋免稅所得計算公式規定，系爭免稅所得之計算係以計算所得之「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」為基礎，據為計算出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，再據以自全年所得額中算出「新增免稅所得額」。而所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關，換言之，系爭免稅產品是否需換算約當銷售量，重點在於其規格是否因耗用原料、人工生產技術變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允，方有約當銷售量計算之適用。

①本件依原告生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，系爭筆記型電腦係購置零組件加以組裝而成，原告所謂規格不同係因產品之零組件不同，即對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，而僅係細部零組件、配件變動，並因而使單位成本提高，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，自非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，亦即原告前後產品之規格均為32位元之電腦，並無規格不同之情形，自不應按基期來折算，自無財政部91年函釋免稅所得計算公式有關增資前後同產品規格顯著不同規定之適用。

②因臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦，於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，而所謂「生產之產品有改變」本身係屬不確定之法律概念，原告所稱免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，是此針對零組件改變之設計、型號，仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，而其成本之差異主要仍在外購零件方面。況不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，尚與不同期間因生產製程造成成本有重大明顯差異之情形有間；原告於增資擴展前後之生產製程（分主機板和各小板之生產製造及筆記型電腦之本體組合）均完全相同之情形下，仍未舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變，致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量，已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。被告之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」，核與首揭規定，並無不合。

③又查：A.依財政部91年函釋免稅所得計算公式意旨，如增資前後「同產品規格顯著不同」，且其帳證記載可以單位成本核算者，固得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，惟其中「產品規格顯著不同」，應就具體個案判斷之。所謂「64位元電腦」係由純64位元之CPU 及相對應之作業系統、硬體及匯流排所組成，其中CPU 之組成可概分為內部運算單位及外部匯流排，而英特爾公司PENTIUM 系列之CPU 在PENTIUM 3 之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算仍為32位元，為原告不爭之事實，亦即PENTIUM 系列之CPU 在PENTIUM 3 之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM 4 始有64位元之微處理器架構。是雖系爭筆記型電腦CPU 輸出匯流排為64位元，依據「CPU 發展史」、「CPU 演進報告」、「WINDOW SEVER 2003 」、「CPU WORLD 」、「CPU 的歷史演進」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及原告公司概況公開資料等相關文獻報告資料，仍非純64位元CPU ，充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之「32位元CPU 」。B.原告系爭84年度起生產系爭免稅產品筆記型電腦是否為64位元，自當探究筆記型電腦組成元件位元效能，以證原告所言是否屬實，而非侷限於其中部分元件。所謂電腦係由純CPU 、晶片組、作業系統、應用程式及硬體等元件組成，原告圖單擇其中CPU 部分元件之外部匯流排，涵攝系爭免稅產品即為64位元筆記型電腦，惟系爭筆記型電腦自84年度起，無論晶片組、作業系統、應用程式、硬體週邊及軟體仍為32位元架構，而CPU 運算架構亦維持32位元，不僅有前開文獻報告資料可稽，更有本院96年度訴字第02957 號案件原告證人蔡志宏證稱：「（法官：84、85、86、87、88年電腦都是完全的64位元的電腦？）證人：對於週邊設備方面，沒有辦法完全達到，只是主系統架構的部分提升到64位元。（問：有關於原告公司所稱的64位元電腦都是以所使用的INTEL 的CPU 來判斷嗎？）是的。」可參，是原告89年度仍沿用PENTIUM 32位元架構之CPU ，縱認CPU 得為判斷電腦位元之標準，原告於該案89年度所生產之免稅產品仍為32位元之筆記型電腦，遑論以電腦整體而言，原告主張其使用之CPU 外部匯流排已達64位元，其自84年度即有生產64位元電腦云云，洵無可採。C.原告主張修正後適用範圍標準第3 條第1 項第2 款第1 目第1 小目：「一、資訊工業」「（一）電腦系統製造」、「1 、64位元以上之個人電腦」，即可認定其運用PENTIUM CPU 生產64位元筆記型電腦乙節，惟上開適用範圍標準是為界定所有業者適用範圍，與原告是否生產64位元筆記型電腦之事係屬二事，不應混談。D.經濟部工業局對於重要策略性產業獎勵之標準，自有其權責，且本諸促進經濟發展之目的，其核准獎勵之項目、範圍及標準，或採取較低之門檻，以鼓勵營利事業創新升級，故其以匯流排作為電腦規格之判斷標準，顯與文獻及一般實務對於64位元電腦係由純64位元之CPU 及相對應之作業系統、硬體及匯流排所組成之定義有間。然而租稅減免係國家賦予之稅賦優惠，財政部本於中央稅捐主管機關職權，對於免稅要件之認定本應從嚴，俾兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，況且被告自始並未否定原告多次增資擴展所生產之筆記型電腦係屬免稅產品，進而依要點規定計算免稅所得；惟以本件增資前後生產之筆記型電腦均屬32位元，否准原告以規格顯著不同為由按上揭財政部函換算約當產量。而本件爭點厥為系爭筆記型電腦產品規格是否「顯著」不同，系爭免稅產品無論晶片組、作業系統、應用程式、硬體週邊及軟體仍為32位元架構，CPU 內部運算架構亦維持32位元，僅輸出匯流排為64位元，已如前述，且為原告所不爭，本件應以此確定事實為基礎作為判斷依據。倘侷限部分元件之改變即認定規格「顯著」不同，致需運用約當產量折算生產成本，應非賦稅優惠立法之目的，亦不符合量能課稅原則。系爭僅有輸出匯流排為64位元之「32位元CPU 」筆記型電腦，其產品規格名稱究為「32位元電腦」或「64位元電腦」，應非屬本件爭點，倘經濟部將其規格定義為「64位元電腦」，亦不足以作為認定本件產品規格是否顯著不同之依據。本件在上揭事實基礎下，探究規格是否顯著不同，係屬不確定之法律概念，應非函詢其他機關所能認定，故實無函詢經濟部之必要。

④新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，符合換算約當產量之要件時，方得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷售量。故如產品種類相同而規格並無顯著差異，自無換算約當產量之餘地。而原告各系爭年度所生產之免稅產品型號繁多，均未能逐一舉證各產品間規格是否顯著不同，卻逕將所有型號之產品以加權平均單位成本法換算約當銷售量，顯與首揭規定未合，至財政部87年函釋免稅所得計算公式固經財政部91年函釋免稅所得計算公式廢止，惟被告所採之新增免稅所得計算方式與處分時之法令相同，自不因上開函釋之廢止而有影響。

⑤而原告自創「加權平均法」計算增資擴展之約當銷貨量，惟財政部並無規定上開計算方式，如許原告自訂計算方式，其他業者提出「階梯式計算方式」、「指數連動法」等不同之計算方式，被告亦均許其各自採用，實已違反租稅穩定原則。

⑥新增免稅所得額計算式：A.免稅生產設備百分比（從申報核定）：4 增100%、5 增99.835% 、6 增85.414% 、7 增81.897% 。B.委託加工百分率（從申報核定）：0.233%。C.免稅產品平均單價（從申報認定）：筆記型電腦25,761元、液晶顯示監視器11,941元、高低頻手機4,051 元。D.新增免稅產品銷貨量＝本期免稅產品銷貨量－增資擴展前1 年免稅產品銷貨量。a.筆記型電腦7 增992,644 台：本年銷貨量2,002,210 －88年銷貨量1,009,566 。6 增374,783 台：本年銷貨量2,002,210 －7 增銷貨量992,644 －87年銷貨量634,783 。5 增520,572 台：本年銷貨量2,002,210 －7 增銷貨量992,644－6 增銷貨量374,783－84年銷貨量114,211 。4 增0 台：（本年銷貨量2,002,210 －7 增銷貨量992,644 －6 增銷貨量374,783 －5 增銷貨量520,572 －83年銷貨量114,446 ）×8 ÷12＝－157 ，視為0 。b.液晶顯示監視器7 增678,920 個：本年銷貨量760,923 －88年銷貨量82,003。4 增54,669個：（本年銷貨量760,923 －7 增銷貨量678,920）×8÷12。c.高低頻手機7 增9,222 個：本年銷貨量9,222－88年銷貨量0 。E.新增免稅銷貨收入金額＝新增免稅銷貨量×免稅生產設備百分比×平均單價×（1－委託加工百分率）。a.筆記型電腦42,477,954,264 元7 增20,893,497,519元：992,644 ×81.897% ×25,761×（1 －0.233%）。6 增8,227,323,509 元：374,783 ×85.414% ×25,761×（1 －0.233%）。5 增13,357,133,236元：520,572 ×99.835% ×25,761×（1 －0.233%）。4 增0 元：0 ×100%×25,761×（1－0.233%）。b.液晶顯示監視器7,275,188,209元7 增6,623,906,710 元：678,920 ×81.897% ×11,941×（1 －0.233%）。4 增651,281,499 元：54,669×100%×11,941×（1 －0.233%）。c.高低頻手機30,524,058元：9,222 ×81.897% ×4,051 ×（1 －0.233%）。d.新增免稅銷貨收入金額49,783,666,531元：42,477,954,264＋7,275,188,209 ＋30,524,058。F.新增免稅所得額3,219,745,710 元：（全年所得額4,994,241,670 －其他減免金額1,707,149 －與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益0 ）×〔新增免稅銷貨收入金額49,783,666,531÷（免稅產品銷貨收入60,889,914,163＋臺灣生產非免稅產品銷貨收入162,073,373 ＋大陸生產非免稅產品銷貨收入16,142,516,656 ）〕。

２、交際費部分：

（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營利事業之遞耗資產及無形資產，一律按年依率提列耗竭及攤折不得間斷，其未提列者，應於應提列之年度調整補列。」為行為時查核準則第96條第8 款所規定。

（2）原告90年度列報交際費25,558,856元，惟高爾夫球證並非本業或附屬業務必要之費用，所以此部分交際費用不得列為營業費用，又系爭高爾夫球證非屬遞耗資產，不得分期攤提列報費用，自無須轉正，是被告否准原告高爾夫球證7,250,000 元於90年度攤提3,000,000 元認列交際費，核定為22,558,856 元，於法並無不合。

（3）且按行政機關本於法律對相同事件為相同之處理，對不同者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處理，人民尚無求為同一違法處理之權，是原告稱其89年度營利事業所得稅結算申報，相同系爭事項，為被告核定在案乙節縱使存在，亦不影響本件原處分之合理性。

３、各項耗竭及攤提部分：

（1）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1 項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…（四）商譽最低為五年。」為行為時查核準則第96條第3 款第4 目所規定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3 月13日函所明釋。

（2）且按（94年12月22日修正公布）財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」「參、會計準則」：「17. 收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：（1 ）因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。（2）將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。…18. 企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1 ）金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。（2 ）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3 ）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…（4 ）廠房與設備：

①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5 ）可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計公平價值。（6 ）其他資產：包括土地、自然資源等：按估計價值。（7 ）應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。…」。

（3）原告90年度列報各項耗竭及攤提24,305,934元，原查以其中6,298,464元係以股票換股合併列報商譽104,244,779元分10年攤提，核與行為時查核準則第96條第3 款無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定18,007,470元。而公司因合併認列其商譽成本時，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽，前經財務部95年3 月13日函釋在案。本件依原告提示會計師簽署「合併換股比例合理性之覆核意見書」所載，其僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，以證明所主張具商譽事實，被告據以否准認列，並無不合。

（4）公司合併採購買法者，始得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，並可於稅法上攤折。其中所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。然原告收購當時有關消滅公司資產之評價，並未依上述規定對取得之可辨認資產逐項衡量，其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31 元，係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4 季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據，而僅係援引財務報表上之帳面數字，則其片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，即難認係公平價值。又有關課稅處分之要件事實，如營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，原告既主張有系爭商譽之耗竭及攤提，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任。

４、投資損失部分：

（1）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用…」為所得稅法第45條第1 項前段所明定。次按「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時查核準則第99條第1 、2 款所規定。

（2）原告90年度列報投資損失162,393,014 元，原查以無所投資事業之減資或清算證明文件，否准認列，核定0 元。被告依職權調查結果，原告自88年10月至89年8 月已分批購買並握有神寶公司56.13%控股權，並於90年7 月4 發行普通股依換股比例1 ：1 ／3 合併神寶公司為消滅公司，原告因合併神寶公司所產生之換股，係投資之延續，並無損益之發生，自無投資損失。又公司合併採購買法，係以取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，認列為商譽或負商譽，自無投資損失問題，是被告否准認列系爭投資損失，並無不合。

理由

一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…」「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限…」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。

二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。…第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時促進產業升級條例第1 條、第6 條第1 項第1 款、第8 條、第8條之1 分別定有明文。而行政院依促進產業升級條例第8 條第3 項規定訂有「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2 條、第3 條第2 款第1 目第1 小目、第2 目第4 小目規定：「（第1 項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業，且未經申請重要投資事業之獎勵。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器、設備購置金額新臺幣一億元以上。…（第4 項）公司之投資計畫應於符合重要科技事業適用範圍核准函核發之次日起三年內完成。」、「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…二、資訊工業：（一）電腦系統製造：1.三十二位元以上之個人電腦。…4.輸出裝置：(1) 十七吋以上彩色監視器。…」認定屬製造業之資訊工業為促進產業升級條例所稱之「重要科技事業」，且就該事業適用促進產業升級條例之範圍予以明訂。

二、次按「壹、重要投資事業5 年免稅所得之計算：…㈡、增資擴展：1 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：⑴、投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨（註七）。⑵、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⑶、【全年所得額－免納或停微所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。2 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：…」「貳、重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠、屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊設置完全並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。

㈡、所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註三）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。…」「註七、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1 次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後『同產品規格顯著不同』，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。…」乃財政部以91年5 月20日臺財稅第0000000000號令所明釋之計算公式。該函令且明載於該令發布日前未核課確定之案件，均有適用。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於上開促進產業升級條例第8 條之1 第2 項規定免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「增資擴展所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之認定公式，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），為其所屬稅捐稽徵辦理相關案件所援用；財政部且於上述91年5 月20日令中明示該部77年5 月18日臺財稅第77065151號函及87年10月7 日臺財稅第871967679 號函，自該令發文之日起，停止適用。

三、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有90年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書、結算申報核定通知書及其調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、合於獎勵類目及標準免稅所得額計算表、新增免稅銷貨收入金額計算表、各年度免稅產品銷貨增量計算表、與免稅產品無關之非營業損益計算表、審查報告書一般案件重核報告書、覆核報告書、89年營利事業所得稅覆核報告書、審查報告書重點查核報告書、90年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、臺灣省政府建設廳86年7 月25日86建一字第972156號函及重要科技事業完成證明、安候建業會計師事務所92年8 月15日安建（92）審（一）字第317D號函、92年8 月20日安建（92）審（一）字第326D號函、93年2月26日安建（93）審（一）字第0074D 號函、系爭高爾夫球證菁英會員證書、保證金收據、基本費用統一發票、攤銷計算方式、原告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師簽證查核報告書（有關系爭高爾夫球證交際費部分）、臺灣證券交易所90年5 月8 日台證（90）上字第101114號函、經濟部工業局89年5 月20日工（89）中字第56122 號核發投資計畫完成證明函、財政部86年10月3 日台財稅字第861110958 號函、90年7 月4 日台財稅字第0900453850號函等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分關於免稅所得額、交際費、投資損失、各項耗竭及攤提之核定是否適法等項，本院判斷如下：

甲、關於免稅所得部分：

（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…」、「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限…」、「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。…第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時促進產業升級條例第1 條、第6 條第1 項第1 款、第8 條、第8條 之1 分別定有明文。而行政院依促進產業升級條例第8 條第3 項規定訂有「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2 條、第3 條第2 款第1 目第1 小目、第2 目第4 小目規定：「（第1 項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業，且未經申請重要投資事業之獎勵。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器、設備購置金額新臺幣一億元以上。…（第4 項）公司之投資計畫應於符合重要科技事業適用範圍核准函核發之次日起三年內完成。」、「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…二、資訊工業：（一）電腦系統製造：1.三十二位元以上之個人電腦。…4.輸出裝置：(1) 十七吋以上彩色監視器。…」認定屬製造業之資訊工業為促進產業升級條例所稱之「重要科技事業」，且就該事業適用促進產業升級條例之範圍予以明訂。

（二）次按「壹、重要投資事業5 年免稅所得之計算：…㈡、增資擴展：1 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：⑴、投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨（註七）。⑵、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⑶、【全年所得額－免納或停微所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。2 、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：…」、「貳、重要科技事業屬製造業者5 年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠、屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊設置完全並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全設立記載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者（註一）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。

㈡、所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註三）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。…二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。…」、「註七、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1 次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1 次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後『同產品規格顯著不同』，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。…」乃財政部以91年5 月20日臺財稅第0000000000 號令所明釋之計算公式。該函令且明載於該令發布日前未核課確定之案件，均有適用。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於上開促進產業升級條例第8 條之1 第2 項規定免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「增資擴展所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之認定公式，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），為其所屬稅捐稽徵辦理相關案件所援用；財政部且於上述91年5 月20日令中明示該部77年5 月18日臺財稅第77065151號函及87年10月7 日臺財稅第871967679 號函，自該令發文之日起，停止適用。

（三）次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等租稅優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。是就系爭免稅所得之計算，依前所述，雖可分為獨立計算及不能獨立計算二大類。惟所稱「獨立計算」乃指其「銷貨額」、「銷貨成本」及毛利獨立計算者；而所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，則係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定者始屬之。準此，本件有關系爭免稅所得是否得依「獨立計算」事實倘有不明，自應由原告就其「銷貨額」、「銷貨成本」係符上述「獨立計算」要件，負客觀之舉證責任。

（四）經查，本件原告登記之營業項目包括各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機、監視器之製造加工買賣、有關業務之進出口貿易業務（會計師查核簽證報告書第1 頁附原處分卷第274 頁參照），系爭三角貿易係其產品線監視器及部分筆記型電腦於大陸設廠生產。又原告90年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂單後，轉向大陸供應商下單，並由大陸出貨，是其為買賣交易之當事人，與所謂單純仲介他人之買賣之佣金性質迴異（安侯建業會計師事務所92年8 月15日安建審㈠字第317D號函附原處分卷第620 頁參照），故其該年度帳列外銷收入淨額77,891,429,975元，包含系爭三角貿易營業收入16,141,836,546元、銷貨退回17,063,449元、銷貨折讓32,085,898元及營業成本15,207,325,744元，即於財務會計之帳載部分，就系爭三角貿易產品係依一般公認原則，按經濟實質以銷貨及進貨列帳。惟於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，經會計師帳外調減系爭三角貿易收入15,256,475,091元（銷貨退回17,063,449元＋銷貨折讓32,085,898元＋營業成本15,207,325,744元），以其差額列報三角貿易佣金收入885,361,455 元（16,141,836,546元－15,256,475,091元）（會計師查核簽證報告書第23頁附原處分卷第252 頁參照），是系爭三角貿易銷貨收入為原告主要營業項目之一，自屬營業收入，而非營業外收入，被告於計算系爭免稅所得時，分別按系爭三角貿易交易進銷貨金額予以調增原告系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。

（五）至於原告主張：三角貿易收入、銷貨成本部分，可獨立於製造部門之生產外，其毛利符合獨立計算，且三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，則依前開財政部91年函釋免稅所得計算公式有關獨立計算之規定，即應自免稅所得計算公式中予以排除一節，而無須將其所得於免稅所得之計算公式之中，方符促進產業升級條例第8 條之1 規定免稅獎勵規定之範圍云云。惟按屬製造業之新投資創立或增資擴展之重要科技事業5 年免稅所得可獨立計算者，其銷貨額、銷貨成本及毛利應獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者始足當之；又所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，為前揭財政部91年函令所釋示明確。然本件原告並未提示有關證據，以證明其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），及其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等事實，揆諸前開說明，自難謂已符合上揭獨立計算之要件。況本件原告係採「不能獨立計算」之方式計算免稅所得（會計師查核簽證告書附原處分卷第236-238 頁參照），故原告主張系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將此三角貿易以銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，即非可採。至「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」、「三角貿易起運地及交付地均在境外者不宜按進銷貨方式開立發票：營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進、銷貨方式開立統一發票。」固經財政部75年7 月29日臺財稅第0000000 號、79年11月19日臺財稅第790343956 號函釋在案。然此與財政部79年6 月30日臺財稅第790647491 號函、81年9 月18日臺財稅第810326956 號函、84年10月19日臺財稅第841651421 號函同係針對營業稅課稅範圍所為之函釋，核與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得以該等函釋內容曲解營業收入之定義，且該三角貿易實際既屬買賣性質，自不因其獲利較自製品低而變更其為買賣之事實。原告無視於其會計師查核簽證報告書中業已明載系爭三角貿易為買賣之實質（原處分卷第23頁參照），猶執前揭關於營業稅課徵之函釋主張系爭三角貿易性質係屬「銷售勞務」及三角貿易毛利較原告所生產應免稅產品為低，被告僅為達稽徵便利，於計算系爭免稅所得時，將其賺取之三角貿易價差視為「銷貨淨額」，有違所得稅法第24條第1 項及促進產業升級條例第8 條之1 之立法原意、實質課稅及量能課稅原則云云，要無可採。另有關計算新增免稅所得額時，依首揭財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，原告主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無足取。

（六）另依財政部91年5 月20日臺財稅第0000000000號令發布促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式，本件免稅所得之計算應為：〔全年所得額－免徵或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業損益〕×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額。而上開公式係以「全年所得額」及「全部產品銷貨收入」為因子，比例計算免稅所得，有將各項免稅產品毛利加權平均之效果。原告主張若依上開公式計算系爭三角貿易銷貨所得將較實際銷貨毛利為高云云，則顯然忽略上開公式加權平均毛利之效果，及本件係為計算產品免稅所得而非三角貿易個項收入實際所得之目的。故原告主張原處分將三角貿易以銷貨總額納入免稅所得計算，虛減免稅所得，違背實質課稅原則云云，自非可採。

（七）又前揭財政部91年函釋規定，系爭免稅所得之計算係以計算所得之「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」為基礎，據為計算出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，再以之為據，自全年所得額中算出「新增免稅所得額」。而所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關（按計算生產事業增資擴展前後免稅產品生產量與銷貨量，理論上其產品規格不同，雖應按其耗用原料、人工、換算為標準規格，再依公式計算，惟各行業產品規格種類繁多，訂定適當合理換算標準不易，如以產品單位成本或製造成本比例核計生產量或銷貨量，則易受物價波動因素影響，是產品規格即便有所不同，仍以免稅之同類產品產量計算，僅於生產技術或投入之原物料有變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允者，始可在基期與優惠年度生產此同種類產品規格顯著不同，以致增資擴展生產設備產能相差過大之情形下，採取折算的觀念，得根據帳證記載以單位成本核算者，依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，以為計算基礎（即所謂之「約當銷售量」，上述計算公式註七參照）；亦即「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同，如僅細部零件、配件變動，亦難謂為「顯著」不同，而無適用上開函釋約當銷售量換算規定餘地。（最高行政法院97年度判字第348 號、97年度判字第817 號判決意旨參照）；而此「同產品規格顯著不同」得例外以約當銷售量計算之有利納稅義務人之事實，倘有不明，參酌上述舉證責任分配之原則，自亦應由納稅義務人負客觀之舉證責任甚明。

（八）而原告就系爭免稅產品規格有明顯不同致增資擴展生產設備產能有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度，無非係以：㈠、其所生產之筆記型電腦之主機板及各項板件均係由原告自行設計、開發及製造，故須開發製造新型主機板、各小板及相關電路及插槽外，更須於本體組合製程時，就規格不同筆記型電腦所增加之光碟機及紅外線、週邊卡、影像壓縮等新型配件設備，於此本體組合製程增加以前年度如置入光碟機、第2 顆電池及新型配件之安裝等以往年度所無之配件，除須增加人力以為裝配外，更增加更多之功能測試。㈡、其於84年度以後生產製造之筆記型電腦所採用之CPU ，其運算速度雖為32位元，但其輸出速度卻已提昇至64位元，已屬法令規範之「64位元之個人電腦」云云，並舉經濟部工業局97年9 月4 日工電字第09700793160 號函為據，然查：

１、所謂「產品規格顯著不同」係屬不確定之法律概念，依財政部91年函釋（原告申報時於會計師查核簽證報告書所引之87年10月7 日台財稅第871967679 號函釋亦同）雖規定，增資前後相同產品規格顯有不同者，得以折算約當銷售量而計算免稅額。然所謂規格不同，雖係一個外觀表徵，實際給予折算必要之真正理由尚涉及生產成本之前後差異。但「規格不同」是因，「生產成本之前後差異」是果。「規格不同」會產生「生產成本之前後差異」，「規格相同」亦會產生「生產成本之前後差異」（如物價變動、零組件單位價格之變動等因素），即產生「生產成本之前後差異」並不足以證明前後產品「規格不同」，而且此等差異必須是「顯著」。至於何情形下始有「產品規格顯著不同」之適用，應依個案判斷。又電腦係由純CPU 、晶片組、作業系統、應用程式及硬體等元件所組成，本件原告既爭執84年度起生產免稅產品「筆記型電腦」為64位元，自當從上開組成元件及位元效能加以探究，而非侷限於其中之部分元件。又依原告所述，其生產系爭免稅產品筆記型電腦分為「主機板及各小板之生產及製造」及「本體組合」兩大階段；而所謂之「本體組合」階段，包括「液晶顯示器與面框結合組裝」、「置入CPU 」、「置入硬碟」、「置入軟式磁碟」、「置入電池」、「置入光碟機」等部分（原告起訴狀附本院卷第21、22頁參照）中之CPU 晶片、記憶體、硬碟、電池、螢幕與顯示卡、音訊等，均係原告外購產品乙節，業經證人蔡志宏即原告員工到庭證述明確（本院96年度訴字第02957 號97年4 月29日準備程序筆錄附本院卷第264 頁參照）。核以台灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而自原告生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，原告增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同（本院卷第319 、320 頁參照），即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，此參證人蔡志宏即原告員工所證：「…針對筆記型電腦公司就有20個型號，會有不同型號的原因係針對客戶別的需求（如外觀設計的理念），針對產品線（如商用用途或家用用途就會有不同的週邊支援軟體）、針對特別輕薄或高效能的機種（如20吋的筆記型電腦，又如有強大繪圖能力、儲存能力的機型）。」等語益明（本院卷第263 頁），是此針對零組件改變之設計、型號，仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，而其成本之差異主要仍在外購零件方面。且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間；即便原告於其主機板及各小板之生產及製造階段，因而須依其外購配件之不同而為各種線路整合之設計，然此外觀、功能之不同，仍有待原告進一步舉證已達規格「顯著」不同之程度，始有以約當銷售量計算之必要，而非謂規格不同即應以約當銷售量計算。然原告於製程相同之情形下，未能舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。至中央信託局於採購電腦設備招標文件單純對於所需電腦規格之區分，尚無足作為本件係以產品規格須「顯著」不同要件之判斷標準。原告主張系爭所謂之「規格顯著不同」係以產品功能及外觀判斷，而被告未參酌中央信託局採購電腦之規格為認定，有違行政一體原則云云，乃有將系爭「規格『顯著』不同」要件混淆簡化為「規格不同」情事，亦無可採。至本院93年度訴字第195 號判決係針對汽車產業而為，核與本件電腦產業本質有所不同，要無比附援引其判決理由之餘地，併此敘明。

２、次按「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」將個人電腦列於其「資訊工業」項下之「電腦系統製造」，而CPU 係屬「技術服務」項下之「積體電路設計」可知（附本院卷第180 、189 頁參照），上開標準係將電腦系統與CPU 視為2 物，是該標準有關電腦系統位元之判別，自係指電腦系統整體，而非單由其CPU 判斷。且所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU ）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CPU 之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排，又INTEL PENTIUM系列之CPU 在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算方式仍為32位元，亦即PENTIUM 系列之CPU 在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM4始有64位元之微處理器架構（本院卷第244 、247 等頁記載參照）等情，亦有「CPU 發展史」、「CPU 演進報告」、「WINDOW SEVER2003」、「CPU WORLD 」、「CPU 的歷史演進」、「新世代計算機概論」、「最新計算機概論」、「電腦常識」及原告公司概況公開資料等相關文獻報告附卷可稽（見本院卷第236-322 頁）。再原告於系爭年度各規格筆記型電腦之產品，除83年之產品外，除各增資案產品使用之CPU 為英特爾公司Pentium 系列CPU ，88年度（即7 增期間）使用者為PENTIUM Ⅲ之CPU 一節，原告所提相關年度各規格筆記型電腦之產品規格比較表及規格說明書附本院卷第368 、369 頁可憑，而依上開說明，原告系爭年度生產產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構，尚不以稱為64位元處理器，是其規格上仍屬32位元產品洵堪認定，從而，被告以原告增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以為上開公式中之新增符合投資計畫之產品銷貨產品新增銷貨收入之計算因子，而認原告本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，而為上述調整之處分，揆諸首揭規定，自無違誤，原告主張其使用之CPU 外部匯流排已達64位元，產品規格顯著不同云云，洵無可採。

３、至於88年6 月30日修正公布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第三條之「資訊工業」項下「電腦系統製造」之變更原獎勵「32位元以上之個人電腦」範圍為「64位元以上之個人電腦」，該標準有關電腦系統位元之判別，係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷，已如前述，至於經濟部工業局97年9 月4 日工電字第09700793160 號函雖稱：「…『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』，所獎勵的「32位元以上之個人電腦」、「64位元以上之個人電腦」主要參考電腦硬體之系統運作架構，故係以中央處理器與外部傳遞待處理資料之管道為規格，即係以個人電腦所使用之資料匯流排為32位元或64位元為認定標準…」等語，惟此乃經濟部工業局本於職權就公司重要科技事業投資計畫是否屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準所為之說明，惟公司增資擴展計畫經經濟部工業局審查符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍，並據以核發完成證明，並向財政部申請免徵營利事業所得稅獲准後，公司於免稅期間計算判斷增資前後是否有同產品規格顯著不同之事，即應依生產過程中原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同各情以為判斷，與經濟部工業局於獎勵投資之初認定投資計畫是屬促進產業升級條例獎勵範圍之判斷標準有別。況原告4 增至7 增使用執行速度最高者為PENTIUM Ⅲ（本院卷第368 、369頁參照）是原告系爭年度生產之產品外部頻率雖達64位，但內部資料匯流排採用的是32條*2之架構（本院卷第247頁資料參照），而原告就此亦自稱：本件系爭之免稅產品於83年至93年所有推出之CPU 皆採用32位元之計算方式（起訴狀附本院卷第23頁參照），是其於系爭年度所使用之個人電腦資料匯流排，亦非真正之64位元，核與經濟部工業局前揭函文所稱「資料匯流排為64位元」認定標準亦有未合，自難執經濟部工業局前揭函文以為對原告有利之認定。

４、據上，原告以生產流程之分析與產品功能之比較，來說明同樣32位元電腦，基期之生產成本與享有稅捐優惠之當期之生產成本大不相同，因而主張增資前後相同產品規格顯有不同，然其所提出資料尚不足以證明二個期間中之電腦產品「前後免稅產品規格顯著不相同」致生產成本有顯著之差異，因認無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量計算，是原處分依首揭規定以原告增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，前1 年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係4 增筆記型電腦0 台及液晶顯示監視器54,669台、5 增筆記型電腦520,572 台、6 增筆記型電腦374,783 台、7 增筆記型電腦992,644 台、液晶顯示監視器678,920 台及高低頻手機9,222 個，委外加工比例及免稅生產設備比例從申報核定，核定系爭年度免稅所得為3,219,745,710 元（新增免稅所得額計算式詳如附表），於法即無不合。至於原告另主張於計算免稅所得時，依行為時促進產業升級條例第15條對公司合併獎勵之意旨，自不應予以納入南崁廠銷貨收入合併計算云云。惟行為時促進產業升級條例第15條第1 、2 項暨同法施行細則第31條第2 、3 項之規定係就合併後存續或新設公司承受消滅公司之租稅獎勵者之相關規範，原告反面解釋上開法令，率而推論被消滅公司所屬南崁廠非受有免稅獎勵且獨立設置帳簿憑證，故其銷貨收入無須合併計算免稅所得，委無可採。且如前述，本件係採「不能獨立計算」之計算公式計算免稅所得，為原告所不爭之事實，而財政部91年函釋免稅所得計算公式之因子「設備比」，其分母含受獎勵及非受獎勵之機器設備，而非受獎勵者亦不僅限於出價取得，被告將南崁廠之收入合併計算免稅所得，於法有據。原告就此之主張，核無可採。

乙、關於交際費部分：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」則經行為時查核準則第62條揭明，而上開查核準則，乃財政部本於職權就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所為，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第62條規定，係對營利事業費用或損失之範圍加以規定，符合收入與成本費用配合原則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關事宜自可援用。

（二）次按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失…」、「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限…四、交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者應取得普通收據。

（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑，關係以本身產品或商品餽贈者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。」為行為時所得稅法第37條、查核準則第80條所規定。是交際費乃指為營業上需要而接待客戶所支出之餐費、宿費、賀儀、禮品等費用，而因其與營業有關，且經濟利益及服務潛能一次耗盡，故准其以費用（交際費）認列。

（三）原告就此主張：伊購置系爭高爾夫球證，列報交際費者，乃屬繳納基本費用9,000,000 元（基本費用8,217,391 元加計娛樂稅782,609 元，分3 年攤提）部分，保證金10,500,000元則不在其列，伊所繳納系爭基本費用9,000,000元，已取具鴻禧公司開立之統一發票，又交際費之列報，僅需取得合法憑證並與執業有關者，則可在未超過列支交際費上限即可核實認列之。是原告業已提示系爭高爾夫球證購置證明及基本費用相關憑證供查，按前開判決理由意旨，自應准予其基本費用之攤銷，被告既不否認系爭基本費用係屬該鴻禧之營業收入，卻又否准原告在取具合法費用憑證予以列報費用，顯然違背行為時商業會計法第10條費用收益認列原則及所得稅法第22條權責發生制規定云云，惟查，本件原告加入大溪高爾夫俱樂部成為該部之會員（菁英會員證書附原處分卷第803 頁參照）享會員權益，繳交基本費9,000,000 元，核與原告經營之電腦製造業之本業或附業務無涉，而該會員證復得轉讓，可預期未來產生現金收入，為受原告控制之資源，顯非屬原告為接待客戶而支出之餐宿、賀儀或禮品等經濟利益及服務潛能一次耗盡之費用，是原告以之列報交際費用，揆諸前揭規定自有未合。

（四）至於營業人資產依法准予折耗、攤銷者，於無形資產估價（所得稅法第60條、商業計法第50條、商業會計處理準則第19條規定參照）及遞耗資產之估價（所得稅法第59條、商業計法第49條、商業會計處理準則第18條規定）始見之，惟本件原告購買高爾夫球證費用，既非屬自然資源（如森林、礦產）等遞耗資產之估價、復非商權、專利權等無形資產之估價，則原告以其購買高爾夫球證之基本費用9,000,000 元，自行分3 年攤提並列報於交際費項下，於法無據。又本件系爭高爾夫球證基本費9,000,000 元非屬經營本業及附屬業務之費用，已如前述，而該項支出亦非損失，是自無行為時查核準則第65條：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」規定適用餘地，原告就此主張依前揭查核準則規定、最高行政法院58年判字第97號判例、86年判字第2557號判決亦核認該支出為合理且必要時，雖申報科目不符，被告應調整轉正准予認列云云，容有誤會。

（五）承上，本件原告購買高爾夫球證，加入大溪高爾夫俱樂部成為該部之會員享會員權益，核與原告經營之電腦製造業之本業或附業務無關，且其因此取得之資產，不因其行使會員權益而耗盡，是系爭高爾夫球證基本費用9,000,000元，非屬原告經營本業或附屬業務支出之費用，原處分否准原告於系爭年度於交際費用項下攤提前揭費用之1/3 （即3,000,000 元），核定交際費用為22,558,856元（25,558,856元－3,000,000 元＝22,558,856元），於法並無不合。原告置高爾夫球證性質一事不論，空言伊就系爭基本費用9,000,000 元，已取具鴻禧公司開立之統一發票，被告既不否認系爭基本費用係屬該鴻禧之營業收入下，卻否准原告列報費用，顯然違背行為時商業會計法第10條費用收益認列原則及所得稅法第22條權責發生制規定云云，核無可取。至於原告89年度營利事業所得稅結算申報，交際費項目未經被告列為重點查核項目，係以書面審查方式按原告公司申報數核定，未經調帳查核一節，有原告公司89年度重點查核報告書附原處分卷第668-670 頁可參，而平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，而本件系爭基本費用購置高爾夫球證基本費用9,000,000 元非屬經營本業或附屬業務所支出之交際費，已如前述，原告徒執伊申報89年度營利事業所得稅時分3 年期間攤銷並帳列營業費用之交際費項下計1,750,000 元經被告核定在案，系爭年度否准認列交際費用，顯違一致性原則，難謂適法云云，亦無可取。

丙、關於投資損失部分：

（一）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用…」為所得稅法第45條第1 項前段所明定。又「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」復經行為時查核準則第99條第1 、2 款所明定。次按「…三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」、「一、消滅公司自合併後買回股東之股份，應併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記。」、「公司合併契約應以書面為之，並應記載下列事項：一、參與合併之公司名稱、資本額及合併後存續公司或新設公司之名稱及資本額。二、存續公司或新設公司因合併發行該公司股份或換發其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產之數量。三、存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發該公司或其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產與配發之方法及其他有關事項。四、依法買回存續公司股份作為配發消滅公司股東股份之相關事項。五、存續公司之章程變更事項或新設公司應訂立之章程。六、上市( 櫃) 公司換股比例計算之依據及得變更之條件。」亦經行為時企業併購法第4 條第3 款、第13條第1 項第1 款、第22條第1 項定有明文。

（二）經查，本件原告自88年10月至89年8 月間陸續長期投資神寶公司股權，90年間持有神寶公司56.13%之控股權，90年4 月3 日與神寶公司簽立合併契約，以同年7 月2 日為合併基準日，以購買法吸收合併神寶公司（消滅公司），雙方議定神寶公司以三股（每股面額10元）換取原告合併增資發行新股之1 股，股比例為3:1 等情，為兩造所不爭執，且有「仁寶投資神寶」資料、原告90年及89年12月31日財務報表、安候建業會計師事務所92年8 月15日安建（92）審（一）字第317D號函、合併契約、合併分錄、合併換股比例合理性之覆核意見書等件附原處分卷第610-621 頁、第805-813 頁、第816 頁參照，洵堪認定。

（三）次查，本件原告與神寶公司簽立合併契約於第3 條明定「合併之換股比例：立契約人同意於本合併案獲所有相關主管機關（包括經濟部、證管會、公平交易委員會及臺灣證券交易所等）核准並完成合併變更登記後，仁寶公司應按每3 股神寶公司股份換發l 股仁寶公司股份之換股比例，發行仁寶公司普通股予神寶公司之股東。總計將發行普通股23,396,492股，每股面額新台幣壹拾元，不滿一股之畸零股由仁寶公司依發行面額，按比例折算現金給付，並由仁寶公司授權其董事長洽特定人以面額承購該等畸零股。…」等語，惟查，前揭發行普通股23,396,492股，僅指原告發行新股用以換取除原告以外之其他神寶公司股東持有之股份，至於原告原投資神寶公司之股權（占神寶公司股份總數56.13%）則以長期投資科目沖銷轉為神寶公司資產由原告概括承受，原告就之並未發行新股進行換股己身之股票一節，有仁寶投資神寶明細、原告90年及89年12月31日財務報表附註（續）、長期股權投資變動明細表、合併分錄、會計師查核簽證報告書，附原處分卷第813 、806、804 、610 、259 、255 頁足憑，而股份有限公司發行股票以表彰股東持有股份權利，消滅公司股東持有之股票經存續公司發行新股換取之以供註銷，惟其因換得存續公司之股票，股權及股份並未消滅，其投資因取得存續公司之股票而延續，固無損益實現之可言，惟本件原告原持有神寶公司之股份合併時，其股份依法併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記，惟並未取得自身之股票，顯無投資延續之事，又其原投資持有之神寶公司股份既因神寶公司解散並登記完畢而註銷（公司基本資料查詢附本院卷第436 頁參照），則其長期投資股權所依憑之股份既已消滅，復未另行持有換股之股票，則其損益即難謂尚未實現。從而，被告逕以消滅公司之股東當然成為存續公司之股東，原告因合併換股，自係投資之延續，神寶公司前期損益縱有虧損之事，惟其原出資額於換股時既無折減之事，其投資損失即未實現亦即尚無損益之發生，進而以系爭投資損失之申報與查核準則第99條規定不符，否准認列，其認事用法即有未合。

（四）另原告於系爭投資損失乙項，爭執者乃原告前長期投資神寶公司股權，神寶公司於合併前所發生之虧損，因該公司合併消滅造成原告原投資額之折損等項，此與原告以購買法合併神寶公司之商譽評價分屬二事。是被告以原告公司合併採購買法，係以取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，認列為商譽或負商譽云云，逕認本件無投資損失，亦有違誤。

丁、關於各項耗竭及攤提部分：

（一）再按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1 項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…（四）商譽最低為五年。」為行為時查核準則第96條第3 款第4 目所規定。又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。

（二）商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3 月13日函所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就關於所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。

（二）再按「17. 收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：（1 ）因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日之公平價值衡量』。（2 ）將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。…18. 企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計公平價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券等：按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。…」為財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理、參、會計準則/ 取得資產與承擔負債之會計處理」揭示明確。是公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽於稅法上攤折。惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。至於所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。

（三）然查，本件原告收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依上述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31 元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4 季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶公司股價淨值比還原值計算之市價依據（合併換股比例合理性之覆核意見書附原處分卷第815 、816 頁參照），據此，原告僅援引財務報表上之帳面數字，則其原告就此主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，尚難認係公平價值，此外，原告就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，復未另行舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自可難信為真實。從而，原處分否准原告列報「各項耗竭及攤提」項下6,298,464 元（因合併列報商譽104,244,779 元分10年攤提）認列，核定各項耗竭及攤提為18,007,470元，揆諸前揭說明即無不合。

四、綜上所述，原處分關於原告系爭年度投資損失部分之核定，其認事用法尚有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，爰將此部分撤銷由被告重為查核後另為適法之處分。逾此部分原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭

附表：新增免稅所得額計算式

一、免稅生產設備百分比（從申報核定）：4 增100%、5 增99.835% 、6 增85.414% 、7 增81.897% 。

二、委託加工百分率（從申報核定）：0.233%。

三、免稅產品平均單價（從申報認定）：筆記型電腦25,761元、液晶顯示監視器11,941元、高低頻手機4,051元。

四、新增免稅產品銷貨量＝本期免稅產品銷貨量－增資擴展前1 年免稅產品銷貨量。

㈠、筆記型電腦7 增992,644 台：本年銷貨量2,002,210 －88年銷貨量1,009,566 。6 增374,783 台：本年銷貨量2,002,210 －7 增銷貨量992,644 －87年銷貨量634,783 。5 增520,572 台：本年銷貨量2,002,210 －7 增銷貨量992,644 －6 增銷貨量374,783 －84年銷貨量114,211 。4 增0 台：（本年銷貨量2,002,210 －7 增銷貨量992,644 －6 增銷貨量374,783 －5 增銷貨量520,572 －83年銷貨量114,446 ）×8 ÷12＝－157 ，視為0 。

㈡、液晶顯示監視器7 增678,920 個：本年銷貨量760,923 －88年銷貨量82,003。4 增54,669個：（本年銷貨量760,923 －7 增銷貨量678,920 ）×8 ÷12。

㈢、高低頻手機7 增9,222 個：本年銷貨量9,222 －88年銷貨量0 。

五、新增免稅銷貨收入金額＝新增免稅銷貨量×免稅生產設備百分比×平均單價×（1 －委託加工百分率）。

㈠、筆記型電腦42,477,954,264元7 增20,893,497,519元：992,644 ×81.897% ×25,761×（1 －0.233%）。6 增8,227,323,509 元：374,783 ×85.414% ×25,761×（1 －0.233%）。5 增13,357,133,236元：520,572 ×99.835% ×25,761×（1 －0.233%）。4 增0元：0×100%×25,761×（1 －0.233%）。

㈡、液晶顯示監視器7,275,188,209元7 增6,623,906,710 元：678,920 ×81.897% ×11,941×（1 －0.233%）。4 增651,281,499元：54,669×100%×11,941 ×（1 －0.233%）。

㈢、高低頻手機30,524,058元：9,222 ×81.897% ×4,051 ×（1 －0.233%）。

㈣、新增免稅銷貨收入金額49,783,666,531元：42,477,954,264 ＋7,275,188,209 ＋30,524,058。

六、新增免稅所得額3,219,745,710 元：（全年所得額4,994,241,670 －其他減免金額1,707,149 －與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益0 ）×〔新增免稅銷貨收入金額49,783,666,531÷（免稅產品銷貨收入60,889,914,163＋臺灣生產非免稅產品銷貨收入162,073,373 ＋大陸生產非免稅產品銷貨收入16,142,516,656 ）〕。