臺北高等行政法院判決

99年12月30日辯論終結

原告

黃春發

訴訟代理人

潘自新 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

楊景安

　劉金枝

　許慶輝

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月8日台財訴字第09900220290號（案號：第09804015號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅案件經被告機關復查決定應納稅額新臺幣（下同）177,633,407 元。原告不服，提起訴願，並於97年12月19日、98年6 月29日及9 月28日申請提供美威投資股份有限公司（以下簡稱美威公司）股票、美麗華大飯店股份有限公司（以下簡稱美麗華公司）股票及其所有坐落如附表所示臺北市○○區○○里○○路1 段47巷8 弄8 號地下層等86筆房地，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告機關查核結果，因擔保品未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款易於變價之規定，乃以98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷，被告機關就原告提供的系爭股票、房地等標的應作成准予擔保之處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關就本件申請案，有無處理之事務權限？原告提供之擔保品是否包括美麗華公司股票？被告以原告申請提供之擔保品不符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，否准其申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第第11條之1 規定，「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算﹔其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。

三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」次按稅捐稽徵法第39條第2 項「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

⒉被告未經法律授權，有違專屬管轄事務權限，該行政處分自屬無效。

⑴原告具文向被告所轄信義稽徵所申請以未上市公司股票、房屋及土地等財產作為提起訴願之擔保，按稅捐稽徵法第11條之1第4款之文義解釋，對於「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之判斷乃財政部管轄事務權限，而非被告所轄之信義稽徵所，信義稽徵所於受理原告之申請後，實應轉呈財政部核奪。然被告卻未轉呈財政部，而逕行否准，顯有逾越管轄事務權限。

⑵參照鈞院89訴字第104 號判決：「（一）被告是否有核准稅捐稽徵法第11條之1第4款可供擔保財產之權限？按稅捐稽徵法第11條第4 款規定，就其他非屬同條文第1至第3款之財產，是否可供稅款之擔保，應經『財政部核准』，並且須符合『易於變價及保管』且『無財產糾紛』之性質，就文義解釋而言，應認該條款係授權財政部予以判斷，以求統一之標準，庶免其所屬機關認定歧異，致生糾紛；而依同法第39條第2 項第2 款「納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」之規定，稅捐稽徵機關僅得就納稅義務人提供之擔保品價值是否達於稅款之半數，予以判斷，決定是否暫緩移送強制執行。是以原告向被告所轄中南稽徵所，申請以未上市股票供擔保，被告中南稽徵所是否應於收受申請後，轉呈財政部就可否供擔保一節，予以決定，固非無疑義。』

⑶行政程序法第111 條規定，「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」被告所轄信義稽徵所對於本件申請於未有法定事務管轄權限下，逕行否准原告之擔保申請，顯已逾越法律事務管轄權限，依法該行政處分無效。

⑷就被告所持之理由及所援引之判決認為，稅捐稽徵法第11條之1第4款所定「其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」若無「恣意濫用」或「其他違法情事」，則財政部亦得將立法授權任意配置所轄下級機關。然此事涉有法律保留之原則，亦即本件被告得否主張此一行政職權配置具有「行政保留」之行政特權。

⑸按司法院大法官釋字第443號號解釋理由書：「………憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。………」此一解釋乃為尋求就受規範事務的規範密度高低建構一「層級化法律保留」，解釋文認為行政機關僅於執行法律之細節性、技術性次要事項時，非屬法律保留之範圍，若涉及人民其他自由權利之限制，則應以法律加以規定（即通說之「絕對法律保留」），亦或於授權具體明確原則下，以法律授權主管機關發布命令為補充規定（即通說之「相對法律保留」）。因此，稅捐稽徵法第11條之1第4款：「四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」乃係立法者於明確原則下授權予財政部就擔保品審核之裁量權限而言，尚不得以該條款之規定，作為行政事務配置之授權依據，否則即有違「法律保留原則」。

⑹末查，財政部各地區國稅局組織通則第3 條：「各地區國稅局掌理左列事項：一、國稅稽徵業務之設計、執行及考核事項。二、國稅稅政法令之宣導及納稅服務事項。三、國稅之審核事項。四、國稅之稽查事項。五、國稅之複核事項。六、國稅各項課稅資料之調查蒐集、電子作業、資訊處理及運用事項。七、國稅之徵收、減免、劃解及退稅事項。八、國稅欠稅之清理及債權憑證登記執行事項。九、國稅違章案件及稅務爭議之處理事項。一○、其他有關國稅稽徵事項。」第14條「國稅局為便於稽徵，得視業務需要於一、二等局轄區內設分局，或於各等局轄區內設稽徵所，由各國稅局報請財政部核轉行政院核定設立。分局設三課或四課，分課辦事；稽徵所設四股，分股辦事。」被告及所轄信義分局按組織通則之規定，亦僅有國稅業務執行之權責，顯不具稅捐稽徵法第11條之1第4款之裁量權限。

⑺查稅捐稽徵法第五章「強制執行」第39條所欲規範者乃何種構成要件下稽徵機關始得依職權移送強制執行，且最高行政法院95年判字第1160號於判決理由中載明：「……另依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定：『……納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。』足見是否准上訴人提供擔保而暫緩移送強制執行，權限在於被上訴人，上訴人主張准駁權限在財政部云云，不足採信。」顯見前開判決所欲諭知者亦為何種構成要件下稽徵機關始得依職權移送強制執行。參照鈞院89訴字第104號判決(見原起訴狀事證7，第3頁第2行已降)：「……而依同法第39條第2項第2款『納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者』之規定，稅捐稽徵機關僅得就納稅義務人所提供之擔保品價值是否達於稅額之半數，予以判斷，決定是否暫緩移送強制執行。是以原告向被告所轄中南稽徵所，申請以未上市股票供擔保，被告中南稽徵所是否應於收受申請後，轉呈財政部就可否供擔保一節，予以決定，固非無疑義。」是以本件之爭點不在於移送強制執行與否，而在於擔保品申請之准否，故在探究本件行政處分是否合法之時，首應判斷者乃管轄權之有無。本件被告機關兔脫稅捐稽徵法第11條之1第4款之法定事務管轄權限，錯誤援引同法第39條第2項第2款，顯與鈞院之見解及法律規定未合。

⒊擔保品價值是否達於稅額之半數

⑴原告92年度綜合所得稅事件經復查決定應納稅額為177,633,407 元，其半數稅額為88,816,704元。原告以不動產申請擔保部分，經被告調查不動產價額75,109,455元（附件二，第7 頁第15行，因被告金額誤載，實際金額應為75,224,370元，計算明細見原證2 ）；另美麗華公司及美威公司98年12月31日經會計師查核簽證財務報表（原證12）之每股淨值分別為4.9237元及14.2468 元，原告持有美麗華公司及美威公司股數分別為34,148,000股及24,505,846股，若以淨值八折計價，原告以美麗華公司及美威公司作為擔保價值達413,811,516 元，合計不動產及股票等擔保價值計489,035,886 元（75,224,370元＋413,811,516 元），顯已逾法定擔保金額88,816,704元達5 倍有餘，是以原處分及原訴願決定對原告以未上市股票及不動產申請擔保乙事，因憂慮未來稅捐是否得以受償，而對本件申請予以否准，顯無以為憑。

⑵被告答辯狀就原告起訴狀所具原證2 中坐落臺北市○○區○○路○段○○巷8弄8 號地下層等86筆土地之價值判斷，除認為序號26因誤列面積致溢列114,905 元（原告計算金額449,068元－被告機關計算金額334,163元）外，其餘序號蓋依原告所計算之金額，是以就不動產部份之正確金額為83,905,368元，原告對此一金額並不爭執。

⑶就股票部份，被告機關認為原告所提之擔保品僅美威公司股票60,000股，依據淨值八成計算計684,000 元，並指摘擔保標的不含美麗華公司股票係因原告於98年6 月9 日已變更申請標的。然而，原告就本件擔保申請已分別於97年12月19日、98年6 月29日、98年9月28日提出申請書（原證1 ），被告機關於98年11月5 日並就前開申請範圍合併作成處分（原證1 ，說明一）。原告於97年12月19日所提之申請書說明六中已就原告名下持有之美麗華公司及美威公司之股票申請供作擔保，被告機關亦就前開原告所為之申請作成處分，現卻辯稱擔保標的不包含美麗華公司股票，實屬謬誤。

⑷另被告機關就美威公司股票依據淨值八成計算為何僅684,000 元，綜覽行政處分書、訴願決定書及行政訴訟答辯狀皆未附具理由及計算之依據。此一處分不載理由顯有違行政程序法第96條第2款、第111條第7 款，該處分自屬無效。況且若依美威公司及美麗華公司98年12月31日經會計師查核簽證之每股淨值分別為14.2468元及4.9237 元（原證12，美威公司每股淨值為股東權益1,560,195,631元÷股數109,512,000股＝14.2468元；美麗華公司每股淨值為股東權益1,682,691,562元 ÷股數341,754,000股＝4.9237元），按原告名下分別持有美威公司及美麗華公司之股票24,505,846股及34,148,000股乘算每股淨值八成計算，原告以美威公司及美麗華公司股票提供擔保金額分別為279,303,910 元及134,507,606 元，合計為413,811,516元。

⑸綜上，不動產擔保金額83,905,368元，加計股票部份擔保413,811,516元，合計擔保品金額為497,716,884元，顯已逾應納稅額二分之一稅額（88,816,704元），被告機關指摘原告申請價額自始不敷復查決定應納稅額半數稅額，顯與事實未合。

⒋股票部分，被告之行政處分顯有違財政部98年6月5日台財稅第09800172870 號函釋，所稱擔保品非屬「易於變價」亦與事實真實未合。

⑴查財政部於98年6月5日台財稅第09800172870 號函說明：「二、鑒於提供擔保之目的係為稅捐保全，如經查明黃君等人尚有其他符合稅捐稽徵法第十一條之一第四項規定之財產，且稅捐保全度較未上市股票高時，宜請其優先提供﹔如有不足，再就不足額部分依主旨辦理。三、檢附本部90年10月22日台財稅第0900058046號函影本乙份。」該函表示被告應先查明原告是否有保全度較未上市股票高且合於稅捐稽徵法第11條之1 規定之財產，若有，則應優先供作擔保；若無，則參照90年10月22日台財稅第0900058046號函，亦得以未上市公司股票按淨值8折計值。

⑵惟，被告於98年11月5 日行政處分書說明三（一）之意旨略謂，美威公司未上市股票，股票流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，一般投資人購買意願不高等云云。另財政部又於訴願決定稱：「……而本部90年10月22日台財稅第0900058046號函係以：所提供之股票易於變價及保管，且無產權糾紛者，可予受理，並按申請時該股票每股淨值8 折計值等語，並非指示原處分機關應准予受理該擔保品之申請。」然就財政部90年10月22日台財稅第0900058046號函文觀之，財政部對於納稅義務人以未上市公司股票供作擔保乙事，在「現金繳納困難」及「無其他可作擔保品之財產」等前提下，同意以未上市公司股票每股淨值八折計值，至臻灼明。

⑶財政部原要求被告，若原告已無其他保全度較佳之財產，亦得以未上市公司股票供作擔保，但被告卻以不易於變價之論述否准原告申請，揆諸前揭法律意旨，被告顯以逾越法定裁量權限，違背受上級機關拘束之行政規則。另財政部先於回覆原告陳情文中同意以未上市公司股票供作擔保，卻又於訴願決定書中推翻之，甚而指摘係屬原告之誤解，亦有違行政程序法中之「信賴保護原則」及「明確原則」。是以，原告以美威公司及美麗華公司之股票供作提起訴願擔保，既已合於財政部之函釋，被告作成否准申請之處分，任事用法顯有違誤。且行政程序法第7 條「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」。比例原則又稱「過度禁止原則」，乃法治國家基本原則之一，其目的在保護人民之權利免於遭受國家之過度侵害。原告於陳情文中已陳明無力以現金繳納之事實，財政部亦同意於「現金繳納困難」及「無其他可供擔保財產」情況下，得以未上市公司股票供作擔保。然被告一方面漠視原告無力現金繳納之事實，另一方面卻又對原告原意提供之擔保品施以禁止處分（原證8 ），甚或移送行政執行處強制執行（原證9 ），被告此種否准擔保申請，復又對提供擔保之財產施以禁止處分及移送行政執行之稅捐保全手段，顯有違比例原則下之「適合性原則」、「期待可能性原則」及「最小侵害原則」。

⑷末按，原告於復查及訴願時一再強調美威公司及美麗華公司為一控股公司型態，所投資之股票如國票金控、志信國際、正道工業及美亞鋼管皆為上市公司，該等被投資公司業績著卓。另就目前台灣證券市場觀之，以控股型態經營投資事業，通常係基於經營權穩定、便於證券交割移轉及股權集中管理等，上市公司經營權之移轉常透過控股公司股權移轉，此等交易模式於實務上極為常見，顯見被告所稱之「其股票無公開市場致其流動性有限」，與市場交易事實不符，故以美威公司及美麗華公司之股票作為擔保，並無不易於變價之疑慮。

⑸美威公司及美麗華公司既為控股公司，其轉投資公司之價值即為控股公司之價值，國票金控、志信國際、正道工業及美亞鋼管等上市公司市場價格明確，被告自可由公開資訊中按美威公司及美麗華公司所持有之上市公司股權比率計算公司價值，且該等上市公司之投資帳面價值佔美麗華公司之資產總額達58％（原證12美麗華公司資產負債表下之備供出售金融資產科目），是故亦無被告所謂之「無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值」之情事。另就98年12月31日美麗華公司投資國票金控、志信國際、正道工業及美亞鋼管等上市公司之帳面價值計2,592,739,239 元，若以原告持有美威公司及美麗華公司之股權換算應享有該等上市公司之市場價值，價值亦達304,104,213 元（計算式如下），以八折換算為243,283,370 元，價值顯逾應擔保金額88,816,704元達2 倍有餘，是以原告以美威公司及美麗華公司之股票作為擔保，不僅無不易變價之虞，且擔保品價值也遠超過法定擔保金額。

⑹計算式：

①原告享有美麗華公司轉投資上市公司之價值＝原告透過美威公司間接持有美麗華公司股權享有部份＋原告直接持有美麗華公司股權享有部份

②原告享有美麗華公司轉投資上市公司之價值＝原告持有美威公司股份24,505,846美威公司已發行股份109,512,000×美威公司持有美麗華公司股份26,529,400美麗華公司已發行股份341,754,000×美麗華公司投資上市公司市場價值2,592,739,239元（註）＋原告持有美麗華公司股份34,148,000美麗華公司已發行股份341,754,000×美麗華公司投資上市公司之市場價值2,592,739,239元＝304,104,213元

③註：見事證12美麗華公司98年12月31日資產負債表下之備供出售金融資產。就股票部份，被告機關於行政訴訟答辯狀答辯理由三⑺原告於前已陳明被告機關對擔保品是否合於易於變價及保管，且無產權糾紛乙事，本即無法定事務管轄權限。縱令有，被告機關對「易於變價」之見解亦有偏頗之虞，且未就原告申請理由具體答辯。原告於98年9 月28日擔保申請之補充理由書說明四中已陳明（原證1 ），美麗華公司本質上即屬於控股公司（而美威公司控有美麗華公司），其被投資公司多為上市櫃公司，就目前台灣證券市場觀之，以控股型態經營投資事業者，通常係基於經營穩定及便於證券交割等，一般上市櫃公司經營權之移轉常透過控股公司股權移轉，故以美麗華公司及美威公司之股票作為擔保，應無不易於變價之疑慮。另就美麗華公司98年12月31日帳列備供出售金融資產之投資上市櫃公司計2,592,739,239 元（由上市櫃公司美亞鋼管廠股份有限公司、正道工業股份有限公司、國票金融控股股份有限公司、志信國際股份有限公司所組成，見事證13第12頁），佔美麗華公司資產總額4,489,685,067元達58％ ，此一上市櫃公司之控股公司事實至為明確，而被告機關作成處分理由卻漠視此一事實，僅托辭未上市公司即屬價格不明、不易變價，而未為實質審查，此一處分所載事實與理由顯已背離市場實際交易情形，有違行政程序法第96條第2款、第111條第7款而屬無效。

⒌序號20、28、29、31、33、35、36、38、42、43、46、47、49、50、53、55、58、60至65等23筆土地，被告以未列入徵收補償計畫之公共設施用地非合於「易於變價」之裁量，有違憲法財產權之保護。

⑴參照大法官釋字第400 號解釋理由：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」

⑵原告所持有之公共設施用地經當地政府按都市計畫劃定為公共設施用地，原告對該等土地已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲己身財產上之利益。然而就目前台灣公共設施用地觀察，當地縣市政府於欠缺經費財源情況下，未能制定計畫徵收補償，以致多數持有公共設施用地之人民，其財產權因公益目的而受損害。援引大法官之見解，縱然各級政府經費困難，亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。原告以該等土地作為訴願擔保，被告卻以未列入徵收補償計畫作為准否依據，此等國家未依法律規定辦理徵收給予補償，另一方面卻又以未納入徵收補償而否准供作擔保，戕害人民財產法益莫此為甚，有違憲法第15條之財產權保障。

⑶被告機關認為該23筆土地，係都市計畫劃設之公共設施用地，且未經當地議會通過列入徵收補償，是以未合易於變價。然而依據都市計畫法第1 條：「為改善居民生活環境，並促進市○○○○街有計畫之均衡發展，特制定本法。」及第6 條：「直轄市及縣（市）（局）政府對於都市計畫範圍內之土地，得限制其使用人為妨礙都市計畫之使用。」顯見都市計畫內所有土地皆受都市計畫法之使用限制。縱然土地使用分區為「住」、「商」或「工」，所有權人如何建築使用，基本上仍需受當地縣市政府之容積管制，不得自由興建。而都市計畫內之公共設施用地，雖在建築使用上受到更大之使用限制，但基於補償所有權人之損失，而有「依法徵收」及「容積移轉」等補償措施，原告於前已陳明當地縣市政府因欠缺經費預算，致怠於制定徵收補償計畫，而被告機關卻以公共設施用地未編列徵收補償計畫作為判斷非屬「易於變價」，此一稅捐保全見解實已傷害人民對行政權之正當合理信賴，有違行政行為之誠信原則。然而為救濟公共設施用地所有權人因公共利益所受之土地使用權利侵害，都市計畫法中訂有「容積移轉」之相關措施，就前開序號之公共設施用地依據內政部營建署所發佈之「都市計畫容積移轉實施辦法」第6 條規定，私有都市計畫公共設施保留地，得將該地之建築容積送出至他建築用地使用。就市場實務觀之，大台北地區容積移轉權利買賣甚為活絡，被告機關顯難否認此一事實。但就本件申請，被告機關對公共設施用地之價值使用見解卻明顯背離市場交易事實，認事用法亦有不當。

⒍被告序號3、4、8、9、10、12、13至18、78等13筆土地因屬畸零地，因無法建築使用，故未合於「易於變價」，此一任事用法顯有違誤。

⑴按台北市畸零地使用規則第6 條規定：「畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，台北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道、確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過本規則第四條之規定，深度在十一公尺以上者。五、申請建築基地面積超過一、ＯＯＯ平方公尺而不影響鄰地建築使用者。」顯見畸零地並非若被告所云皆不能建築。

⑵次按土地法第151 條「地價調查，應抽查最近二年內土地市價或收益價格，以為查定標準地價之依據，其抽查宗數，得視地目繁簡地價差異為之。」顯見所調查之地價係以市場實際成交或收益狀況來評估，而按土地稅法之規定，地價稅之徵收係以規定地價作為徵收基準，原告提供擔保之畸零地亦皆依法繳納地價稅。國家以其調查之土地使用效益衡量地價稅徵收時，認為畸零地有市價，並據以課徵稅捐，何以原告以畸零地供作擔保時，卻又認為不易於變價，此一純就國家利益考量之取捨，乃疑則有利國庫之見解，顯有違憲法保障人民權益之精神。

⑶被告認為序號3、4、8、9、10、12、13至18、78等13筆土地因屬畸零地，依法非經補足所缺寬度、深度，不得建築，據以認為不易於變價。原告已於前陳明畸零地並非皆不能建築，依據台北市畸零地使用規則第6 條之規定，得申請建築之情形亦不以被告機關所述需補足所缺寬度、深度為限，顯見被告機關認事用法顯有違誤。

⒎被告認為未完成整體開發之土地，未合於「易於變價」，此一任事用法顯有違誤。

⑴原告申請提供擔保之台北縣淡水鎮○○○○段地號87-1號等16筆土地雖尚未完成整體開發，然此區土地已納入內政部規劃之「淡海新市鎮特定區計畫」內，99年初行政院長吳敦義先生親自視察台北縣淡海新市鎮計畫地視察，並作成促請台北縣政府及內政部營建署推動產業招商進駐（原證11），顯見政府積極開發之決心，日後完成整體開發後，土地價值勢必大幅增值。且按新市鎮開發條例第6 條第1 項規定：「新市鎮特定區核定後，主管機關對於新市鎮特定區內之私有土地，應先與所有權人協議價購，未能達成協議者，○○○區段○○○○○區段徵收公告期滿一年內，發布實施新市鎮特定區計畫。」是以前開未完成整體開發之土地，政府機關（內政部營建署及台北縣政府）需依法編列預算區段徵收之，是故原告以新市鎮計畫特定區內之個人土地作為擔保，實無損稅捐之保全。

⑵被告機關認為序號66至81等16筆土地（實際應為序號66至86等21筆土地），尚未完成整體開發，在都市計畫作業全部完成後，始得依劃分之使用分區進行土地利用，據以認為亦屬不易於變價。前開土地座落於淡海新市鎮特定計畫區內，現正由內政部營建署與台北縣政府規劃開發中，雖規劃實施期間前開土地暫時不能進行土地利用，但卻無任何自由處分之限制，且該土地既屬新市鎮特定計畫區內，就一般經驗而言，重劃土地於重劃階段皆已較原土地價值為高，被告機關卻把暫時性之無法利用即認定為不易於變價，此一見解稍嫌速斷，亦背離市場交易實務，顯有謬誤。

⒏就不動產部份，被告答辯略謂，原告所申請供作擔保之86筆不動產，部份因土地本身之使用受有限制，從而影響其交易流通及變價能力，難謂合於「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之規定等云云。然而，蓋都市土地依都市計畫法之規定皆受有使用限制，如建築容積管制、使用目的區分、建築管理等。因此縱令被告機關有權審核擔保之土地是否合於易於變價時（原告在此予以否認），尚需就法規所規範之土地使用限制是否已足為構成阻卻一般社會大眾購買意願之衡量。

⒐綜上，原處分實有諸多違誤之處，依法應予撤銷，詎料原訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9 折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8 折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第11條之1及第39條第2項所明定。次按「主旨：……查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合……。」及「主旨：……所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。……」分別為財政部87年9 月30日台財稅第870700407號及92年5月19日台財稅字第0920452358號函所明釋。又「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」、「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前2 條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」為建築法第44條及第46條所規定。再按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」為都市計畫法第42條第1項所規定。

⒉被告作成否准原告申請提供相當擔保之處分，並無違誤⑴被告所屬信義分局依據稅捐稽徵法第39條第2項第2款及第11條之1 規定，審酌具體個案擔保要件，作成本件否准原告申請提供相當擔保之處分，係依法行政，並無違誤。

⑵最高行政法院95年判字第1160號判決：「惟查，上訴人申請提供擔保之系爭土地，其使用類別為特定目的事業用地，為上訴人所不爭執，並為原審確定之事實，則依區域計畫法、非都市土地使用管制規則及非都市土地變更編定執行要點等相關規定，系爭土地使用用途即受到限制，原處分因此認定系爭土地與稅捐稽徵法第11條之1第4款所稱易於變價之規定不符，於法並無不合等情，業經原審於判決內詳為論述，經核並無違誤。另依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定：『……納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。』足見是否准上訴人提供擔保而暫緩移送強制執行，權限在於被上訴人，上訴人主張准駁權限在財政部云云，不足採信。」可資參照。實務判決上，肯認「賦予該管稽徵機關相當程度之判斷餘地，除其判斷有恣意濫用或其他違法情事，否則行政法院即應尊重行政機關所為合法性之判斷。」（最高行政法院95年判字第354 號、94年判字第383號、92年判字7號及臺北高等行政法院、97年度訴字第2424號、95年度訴字第1797號、95年度訴字第1798號、94年度訴字第2013號、94年度訴字第00868號判決可資參照）。

⑶提供擔保之目的，係在納稅義務人不繳納稅捐時得就擔保品強制執行取償，故擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1第2項第4 款易於變價之規定。原告限縮稅捐稽徵機關對於稅捐法上有關「相當擔保」之受理，僅有判斷計算擔保品價值之餘地，認凡屬稅捐稽徵法第11條之1第2項第4 款規定之標的，均應於受理申請後轉呈財政部核奪後，始得作成准駁之處分，容有誤解，所訴核不足採。

⒊關於原告申請提供擔保標的：

⑴原告主張本案擔保標的物包含美麗華大飯店股份有限公司（以下簡稱美麗華公司）云云。

⑵查本件係依稅捐稽徵法第39條規定提供「相當」之擔保，是擔保品內容需明確且相當，此與強制執行法或民事保證以「債務人之全部財產為債權之總擔保」，容屬有別。

⑶準此，原告98年6 月29日申請書以「申請提供相當擔保」為主旨，並說明「提供不動產及美威投資股份有限公司（以下簡稱美威公司）股票作為應納稅額半數之擔保」及「提供擔保價值為88,825,349元」之意旨以觀，原告即已變更原97年12月19日申請提供標的之內容，剔除第1 次申請標的「美麗華公司股票」，改為美威公司股票60,000股及坐落臺北市○○區○○路○ 段○○巷8弄8號地下層等86筆房地。其續後就「未上市櫃股票」所為之補充理由（98年9 月28日）及訴願理由書，再度述及「美麗華公司股票」，應不得認係該標的之反覆追加提供，否則，提供標的價值除顯不相當外，亦將使內容處於不確定之狀態。

⒌美威公司股票60,000股部分，未符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定：

⑴查美威公司為未上市上櫃公司，其股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值。

⑵又美威公司97年度資產負債表列報應收帳款1,425,000,000 元（原卷第96頁），係92年度出售美麗華公司股票予股東所產生之應收帳款，期後皆無催收及沖轉情形；且美麗華公司95至97年度營利事業結算申報資料經會計師查核簽證及98年自編財務報表之營業收入僅為10,105,632元（原卷第92頁）、10,259,363元（原卷第93頁）、及9,536,963元（原卷第94頁）及8,874,871元（原卷第95頁），帳載本期純損分別為18,287,523元（原卷第92頁）、824,339,330元（原卷第93頁）、360,953,199元（原卷第94頁）及607,268,593 元（原卷第95頁），營收及稅後淨利極度不佳，公司帳載淨值每況愈下且可信度低，又無有關單位之監控，風險極高，依一般市場交易習慣，除公司股東、關係人等相關人員外，一般投資人購買意願不高，若以上開未上市、上櫃股票作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞，故系爭擔保品顯未符合前揭稅捐稽徵法第11條之1第4款規定。

⑶就案外人蔡錦勝申請以未上市公司股票，作為82年度綜合所得稅復查決定應納稅額半數之擔保案，經財政部90年10月22日台財稅字第0900058046號函復：「案外人蔡錦勝申請以未上市公司股票，作為82年度綜合所得稅復查決定應納稅額半數之擔保案，如經查明該當事人繳納半數確有困難，亦無其他可供作為擔保品之財產，而所提供之股票易於變價及保管，且無產權糾紛者，可予受理，並按申請時該股票每股淨值8 折計值。」（被證1 ），旋即審酌該擔保標的後，以90年10月31日財北國稅士林服字第90013198號函復蔡錦勝略以，所提供台灣○○股份有限公司股票及○○商業銀行股票並未上市不易變價為由，否准申請（被證2）。嗣蔡錦勝另行申請提供7家上市（櫃）公司股票作為擔保，經被告所屬士林稽徵所審理後，始同意受理（被證3）

⒍坐落臺北市○○區○○路○ 段○○巷8弄8號地下層等86筆房地部分，按土地登記謄本、地籍圖謄本及分區使用證明，書面審酌，因有後列情事，致土地本身之使用受有限制，從而影響其交易流通及變價能力，難謂合於稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之規定：

⑴原告提供之擔保標的物並不符合「易於變價及保管」之規定，因我國土地基於公共利益分為「都市計畫內土地」及「都市計畫外土地」，兩者各依據土地計畫目的之使用類別劃定土地使用分區，做為土地利用上的管制依據；而又為避免基地面積狹小或地界曲折，臺北市土地使用分區管制規則第17條（證7 ）、臺北市畸零地使用規則第6條（證8）、臺北縣畸零地使用規則（詳原卷第65頁至第70頁）及雲林縣畸零地使用自治條例（詳原卷第59頁至第64頁），均對建築基地之寬度及深度，依據正面路寬、使用分區類別，分別訂有基本「寬度」及「深度」之限制（一般通稱基地最小建築規定），未達者，不得為建築使用（前述臺北市、臺北縣及雲林縣對畸零地寬、深度之規定，以臺北縣及雲林縣規定「甲、乙種建築用地○○○區○○○○○路臨寬7 公尺以下」所訂之「3 公尺、12公尺」為基地建築規定之最低門檻）。是擔保標的倘受有一般居住或工、商營業活動使用上之限制，影響需求意願，土地交易市場規模及流通變價，自屬不易。又「稱地上權者，乃謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權」。

⑵序號59、61及62等3 筆土地，依土地登記謄本（原卷第18頁至第20頁），於本件提供擔保否准後，仍遭臺灣士林地方法院以仁執全新字第983 號函辦理假扣押登記有案。是渠等即無從以被告為管理機關設定物權提供做為擔保標的。（原告已於否准本件申請後辦理塗銷登記）

⑶序號49土地設定地上權未約定存續期間。

⑷序號3、4、8、9、10、12、13至18、78等13筆土地：土地並未與道路相鄰，按地籍圖度量及計算，明顯屬於建築法、臺北市畸零地使用規則、臺北縣畸零地使用規則及雲林縣畸零地使用規則所稱面積狹小基地，依法非經補足所缺寬度、深度，不得建築。依地籍圖謄本（原卷第24頁至第58頁）可知擔保標的位置、基地地界，並度量其寬度、深度，進而換算比例尺，測丈土地是否符合基地最小建築之規定。職是，該13筆土地（詳附表1 ）之寬度、深度，均未同時符合建築基地最低門檻「3 公尺、12公尺」之規定，以致於在未補足所缺寬度、深度前，不得進行一般居住或工、商營業活動之建築使用。

⑸序號20、28、29、31、33、35、36、38、42、43、46、47、49、50、53、55、58、60至65等23筆土地：

①該23筆土地係都市計畫劃設之公共設施用地，且未經當地議會通過列入徵收補償。

②按卷附「臺北縣淡水鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」（詳原卷第21頁至第23頁）可知該23筆土地之土地使用分區為「公園用地」、「道路用地」及「學校用地」等公共設施用地，無從為一般居住或工、商營業活動之使用，復因未列入徵收補償計畫，亦無財政部87年9 月30日台財稅第870700407號及92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋之適用。

③司法院釋字第400 號解釋意旨，雖指既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違，惟該號解釋文內亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦需在「依法律之規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人，均得本於該號解釋而請求各級政府機關辦理徵收而要求給予補償。況本件稅捐法上提供擔保事件，與辦理徵收補償，分屬二事，不容混淆，是以原告認為被告所屬信義分局否准其請求，即侵害其財產權，核不足採。

⑹序號66至81等16筆土地：依「臺北縣淡水鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」（詳原卷第21頁至第23頁），其使用分區載「尚未完成整體開發」在都市計畫作業全部完成後，始得依劃分之使用分區進行土地利用。故在該等土地相關都市計畫作業完成使用分區之劃分前，土地利用之不確定，當阻卻市場需求意願，更難謂易於變價。

⑺擔保標的序號73土地（附表1；原卷第9 頁；證9）設定未約定存續期間之地上權，則地上權人自具有申請建築及使用土地之權，致標的物所有權之權能受有限制，難謂不影響市場交易需求意願。

⒎據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告原答辯之聲明。

理由

一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。

二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第11條之1 及第39條所明定。次按「主旨：……查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合……。」及「主旨：……所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。……。」分別經財政部87年9月30日台財稅第870700407號及92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋在案。

二、本件原告92年度綜合所得稅案件經被告機關復查決定應納稅額177,633,407 元，原告不服，提起訴願，並於97年12月19日、98年6 月29日及9 月28日申請提供美威公司股票、美麗華公司股票及其所有坐落如附表所示臺北市○○區○○里○○路1 段47巷8 弄8 號地下層等86筆房地，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告機關查核結果，以98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函復略以，「……說明……三、旨揭擔保標的：（一）美威公司未上市股票：經查該公司淨值主要來自92年度出售美麗華公司股票予股東所產生之應收帳款，期後皆無催收及沖轉情形，股票流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，顯不足且無法擔保稅捐之將來受償；自難符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之『經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛』要件。（二）不動產部分，所提供房屋之坐落土地為他人所有，且未設定地上權；土○○○區○○○○○道路』、『學校』、『公園用地』者，在使用上受到都市計畫法第51條規定之限制，且不能更改原有使用用途，另已設定抵押權、有地上權或面積狹小土地，皆難謂符合『易於變價』之規定。……。」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回。

三、原告循序起訴意旨略以：被告未經法律授權，有違專屬管轄事務權限，該行政處分自屬無效。原告申請供擔保之標的包含美麗華公司、美威公司股票，及不動產，合計擔保品金額為497,716,884 元，顯已逾應納稅額二分之一稅額。股票部分，財政部原要求被告，若原告已無其他保全度較佳之財產，亦得以未上市公司股票供作擔保，但被告卻以不易於變價之論述否准原告申請，顯以逾越法定裁量權限，違背受上級機關拘束之行政規則；被告所稱擔保品非屬「易於變價」亦與事實未合。不動產部分，被告以公共設施用地未列入徵收補償計畫畸零地無法建築使用、未完成整體開發之土地等而認為非合於易於變價，顯有謬誤。縱令被告有權審核擔保之土地是否合於易於變價時，尚需就法規所規範之土地使用限制是否已足為構成阻卻一般社會大眾購買意願之衡量云云。

四、本件兩造之爭點為：被告機關就本件申請案，有無處理之事務權限？原告提供之擔保品是否包括美麗華公司股票？被告以原告申請提供之擔保品不符合稅捐稽徵法第11條之1 第4款規定，否准其申請，是否適法？經查：

（一）按「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：

一、原告之訴不合法者，應以裁定駁回之。二、原告之訴無理由者，應以判決駁回之。三、原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第200 條定有明文。

（二）次按行政程序法第111 條第6 款規定：「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或欠缺事務權限者」其所謂「欠缺事務權限」，基於行政機關體制之複雜性及管轄權錯誤識別之困難性，及其立法意旨，為確保行政機能有效運作，維護法之安定性並保障人民之信賴，當係指行政處分之瑕疵已達同條第7 款所規定重大而明顯之程度，諸如違反權力分立或職權分配之情形而言。除此之外，其他違反土地管轄或事務管轄，尚屬得撤銷而非無效，甚至如有同法第115 條規定之情形者，原處分亦無須撤銷之。又按「惟查，上訴人申請提供擔保之系爭土地，其使用類別為特定目的事業用地，為上訴人所不爭執，並為原審確定之事實，則依區域計畫法、非都市土地使用管制規則及非都市土地變更編定執行要點等相關規定，系爭土地使用用途即受到限制，原處分因此認定系爭土地與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款所稱易於變價之規定不符，於法並無不合等情，業經原審於判決內詳為論述，經核並無違誤。另依稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款規定：『……納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。』足見是否准上訴人提供擔保而暫緩移送強制執行，權限在於被上訴人，上訴人主張准駁權限在財政部云云，不足採信。」（最高行政法院95年判字第1160號判決意旨參照）。又提供擔保之目的，係在納稅義務人不繳納稅捐時得就擔保品強制執行取償，故擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1 第2 項第4 款之規定。原告限縮稅捐稽徵機關對於稅捐法上有關「相當擔保」之受理，僅有判斷計算擔保品價值之餘地，認凡屬稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之標的，均應於受理申請後轉呈財政部核奪後，始得作成准駁之處分，並主張本件被告未經法律授權作成系爭處分，有違專屬管轄事務權限，該行政處分自屬無效云云，即非可採。

（三）次查，本件原告於97年12月19日、98年6 月29日及9 月28日申請提供財產，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告機關查核結果，以系爭行政處分即98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函復略以：「……說明……三、旨揭擔保標的：（一）美威公司未上市股票：經查該公司淨值主要來自92年度出售美麗華公司股票予股東所產生之應收帳款，期後皆無催收及沖轉情形，股票流動性有限，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，顯不足且無法擔保稅捐之將來受償；自難符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之『經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛』要件。（二）不動產部分，所提供房屋之坐落土地為他人所有，且未設定地上權；土○○○區○○○○○道路』、『學校』、『公園用地』者，在使用上受到都市計畫法第51條規定之限制，且不能更改原有使用用途，另已設定抵押權、有地上權或面積狹小土地，皆難謂符合『易於變價』之規定。……。」等語，否准其申請。此有被告98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函附原處分內可稽。系爭行政處分僅就原告申請提供擔保之美威公司股票60,000股及原告所有如附表所示臺北市○○區○○里○○路1 段47巷8 弄8 號地下層等86筆房地為審核，並不包括美麗華公司股票，此亦為被告所不爭執。

（四）原告就本件擔保之申請，分別於97年12月19日、98年6 月29日提出申請書，於98年9 月28日提出補充理由書，有申請書及補充理由附訴願卷第18、23、29頁及本院卷24-43頁（原證一）可稽；被告機關前揭98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函（原處分）於說明一欄亦載明係依據原告上揭申請書及補充理由書辦理。被告機關主張原告於98年6 月29日申請書以「申請提供相當擔保」為主旨，並說明「提供不動產及美威公司股票作為應納稅額半數之擔保」及「提供擔保價值為88,825,349元」之意旨以觀，原告即已變更原97年12月19日申請提供標的之內容，剔除第1 次申請標的「美麗華公司股票」，改為美威公司股票60,000股及坐落臺北市○○區○○路○ 段○○巷8 弄8號地下層等86筆房地，其續後就「未上市櫃股票」所為之補充理由（98年9 月28日）及訴願理由書，再度述及「美麗華公司股票」，應不得認係該標的之反覆追加提供，否則，提供標的價值除顯不相當外，亦將使內容處於不確定之狀態，固非無見；但查：原告於97年12月19日所提之申請書說明六中已就原告名下持有之美麗華公司股票（股數：10,966,000）及美威公司股票（股數：8,882,000 ）申請供作擔保；原告於98年6 月29日提出申請書，固載明提供美威公司股票60,000股及坐落臺北市○○區○○路○ 段47巷8 弄8 號地下層等86筆房地，作為應納稅額半數之擔保（擔保價值為88,825,349元）；嗣又於98年9 月28日就以未上市櫃之股票供擔保一事，提出補充理由書，於該補充理由書說明四明確表明以「美麗華公司及美威公司之股票作為擔保」之旨。綜觀原告前揭提出之申請書及補充理由書，原告主張於被告作成系爭處分前，伊申請供擔保之標的，包括美麗華公司之股票，自堪採信。本件原告於98年11月5 日被告機關作成系爭處分前，既已於98年9 月28日提出補充理由書表明申請供擔保之標的包括美麗華公司及美威公司之股票；被告作成處分時，自應斟酌該補充理由書，而就全部之申請供擔保標的予以審核；縱就原告申請供擔保之標的，有所疑義，亦應盡職權調查能事，向原告查明，始為正辦。從而，被告機關認原告申請供擔保之標的僅係美威公司股票60,000股及坐落臺北市○○區○○路○ 段○○巷8 弄8 號地下層等86筆房地，漏未就美麗華公司股票一併予以審核，即有疏誤。原告執以指摘訴願決定及原處分違誤，即屬有據。

（五）再查，原告申請供擔保之標的，其價額是否已達復查決定應納稅額之半數（88,816,704元），應就原告全部申請提供擔保之標的價值（包含美麗華公司股票），依法認定之，不得予以割裂；倘認其供擔保標的價值未達復查決定應納稅額之半數（88,816,704元），亦應於作成處分時，就其價額計算方式，詳予載明，以昭折服。又本件原告所提供如附表所示坐落臺北市○○區○○路○ 段○○巷8 弄8 號地下層等86筆房地，經被告審核後，表明其中有29筆土地係符合易於變價之規定（見本院99年11月30日準備程序筆錄）；該符合易於變價規定之29筆土地，倘計入美麗華公司股票？原告供擔保之申請，是否即得予以准許？凡此，均有賴被告機關於重作處分時，詳予調查認定。

五、綜上論述，被告機關98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函（原行政處分）僅就原告申請提供擔保之美威公司股票60,000股及原告所有如附表所示臺北市○○區○○里○○路1 段47巷8 弄8 號地下層等86筆房地為審核，漏未就美麗華公司股票一併予以審核，即否准原告之申請，容有疏誤；訴願決定未加糾正，仍予維持，亦有未合，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許。本案事證尚未臻明確，案經撤銷後，宜由被告機關依職權再詳予調查認定；又本件原告供擔保之申請，是否符合繳納半數稅額確有困難之要件？其提供擔保標的是否「易於變價」？擔保標的價額是否已達復查決定應納稅額之半數（88,816,704元）？凡此，亦涉及行政機關行政裁量及對於不確定法律概念之解釋與認定，依上揭行政訴訟法第200 條第4 款規定，自應判命被告機關遵照本判決之法律見解，再詳予查證後依法作成適法處分。則原告求為判決命被告機關應就原告申請作成准予擔保之處分，尚未達全部有理由之程度，依行政訴訟法第200 條第4款規定意旨，原告在請求命被告機關遵照本院判決之法律見解對原告作成處分部分為有理由，其餘部分，不應准許，應予駁回。

六、本件兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭