臺灣臺北地方法院95年度訴字第1366號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　95年度訴字第1366號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○

選任辯護人

陸正義律師

被告

乙○○

選任辯護人

劉邦川律師

　　　　　　梁淑華律師

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十四年度偵字第四九四三號、九十五年度偵字第一四五六七號），本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○自民國八十九年九月間起擔任納稅義務人「威久股份有限公司」（設於臺北縣深坑鄉土庫村翠谷一莊十九號，下稱威久公司）之董事長，自八十九年十月間起擔任納稅義務人「吉台工業股份有限公司」（設於臺北縣石碇鄉○○村○○路十七號一、二樓，下稱吉台公司）之董事長，乃該二公司之登記及實際負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，並以製作資產負債表為其附隨業務，為從事業務之人；乙○○為代客記帳業者，自八十七年間起為威久公司、吉台公司記帳，並為威久公司、吉台公司申報八十九年度營利事業所得稅，為從事業務之人，亦為商業會計法所稱之依法受託代他人處理會計事務之人員。乙○○明知威久公司、吉台公司於八十九年度並無新臺幣（下同）八百七十萬元、九百三十八萬元之存貨或向股東有何借款，竟為達使帳目平衡之目的，於九十年間某日，在其不詳之營業所內，基於利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之概括犯意，於製作威久公司、吉台公司之八十九年度資產負債表時，連續利用不知情之成年員工在威久公司資產負債表上虛載威久公司當年度有存貨八百七十萬元、股東往來（貸方）一千三百四十五萬元之不實事項，另在吉台公司資產負債表上虛載吉台公司當年度有存貨九百三十八萬元、股東往來（貸方）二千二百四十萬元之不實事項，並據而製作該二公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書後，將該等資產負債表及八十九年度營利事業所得稅結算申報書交還威久公司、吉台公司，由負責人甲○○確認該等資產負債表之內容。詎甲○○於明知上開資產負債表之內容均屬不實之情況下，非但不要求乙○○予以更正，甚而基於利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之概括犯意，先將上開登載不實之威久公司資產負債表及結算申報書交予乙○○，由乙○○於九十年五月八日向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所申報八十九年度營利事業所得稅而行使之，再將上開登載不實之吉台公司財務報表及結算申報書交予不知情之成年會計師，由該會計師於九十年五月十五日向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所申報八十九年度營利事業所得稅而行使之，均足以生損害於威久公司、吉台公司當年度資產負債表之正確性及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性（然均未生逃漏稅捐之結果）。

二、案經內政部警政署刑事警察局移送臺灣臺北地方法院檢察署

理由

壹、程序方面：

一、證人丙○○、丁○○於檢察官偵查中之供詞，業經具結，有結文在卷為憑，且偵查中檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，並無顯有不可信之情況，且被告甲○○、乙○○之辯護人為被告二人表示稱該二證人之供述有證據能力等語（被告甲○○部分見本院九十五年十月四日準備程序筆錄、九十五年十月四日刑事答辯狀、九十六年三月七日刑事辯護狀所載；被告乙○○部分見本院九十五年十月四日準備程序筆錄、九十五年十月四日刑事準備書一狀所載），揆之上開說明，該二證人於檢察官偵查中之供詞，得為證據。

二、至以下用以證明被告二人犯罪證據之其餘書面證據資料，因被告二人之辯護人均認該等證據有證據能力，本院審酌該等證據作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依法均得作為證據。

貳、實體方面：

一、訊據被告甲○○對於上開時間起擔任威久公司、吉台公司之董事長，為該二公司之登記及實際負責人之事實坦認在卷，並有威久公司、吉台公司登記卷宗在卷可按。被告乙○○對於渠為記帳業者，為威久公司、吉台公司記帳，該二公司八十九年度資產負債表均為渠所製作，該二公司資產負債表上確實登載有上開如事實欄所載之存貨及股東往來之事實亦坦認在卷，並有威久公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書、八十九年十二月三十一日資產負債表（見九十四年度偵字第四九四三號偵查卷宗卷一第二九○、二九四頁）、吉台公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書、八十九年十二月三十一日資產負債表（見九十四年度偵字第四九四三號偵查卷宗卷一第二九八、三○二頁）附卷可查。然被告二人均矢口否認有何犯行，被告甲○○辯稱：其非明知威久公司八十九年無存貨或向股東借款，且其無與被告乙○○共同犯罪之意思，資產負債表並非其所填載，不知何人提供資料予被告乙○○製作資產負債表，可能是公司會計或出納人員提供，其亦不知該資產負債表如何記載云云；被告乙○○則以當初是被告甲○○公司會計人員提供資料給渠事務所會計人員，再由渠依據資料填載，並非故意製作不實之資產負債表云云為辯。

二、經查：

(一)證人即擔任威久公司檢查人之會計師丙○○於偵查中結證稱：其認為股東往來及存貨實際上都不存在，有關股東往來跟存貨數額是被告乙○○調整以後產生的，稅法上不允許這樣的調整，被告乙○○要做調整應該是要在損益表的【自行依法調整後金額】欄項內做調整，而不是把已賣掉之物算入存貨裡面，這樣會造成存貨項目及股東往來都無法銷除，股東往來部分被告乙○○說是為了調整帳目，如果這樣必須要查明調整的理由為何，因為會造成資產負債都虛增，就其專業認定公司營利事業所得稅申報部分嚴重失真，因為威久和吉台公司給股東內部之報表，八十九年的部分和該二公司向國稅局申報的資產負債表是不符合的，在會計實務上確有像被告乙○○所講的調整方式，但這不是合法，目的是為了避稅或節稅等語（見九十四年度偵字第四九四三號偵查卷宗二第一四○至一四三頁）；於本院審理中證稱：營利事業所得稅書面審理是為了徵納雙方簡便而設計出來之制度，營業額必須在三千萬元以下，帳列的損益必須低於書審申報金額以下才能採用，若帳列損益高於書審金額，還是必須用查帳方式來申報營利事業所得稅，書審及查帳要附之報表相同，主要是損益表、資產負債表、營業成本表、財產目錄、存貨明細及其他規定應該填寫的表格，惟一不同的是在損益表有二欄，一欄是帳載結算金額，一欄是自行依法調整後的金額，只要填收入、營業外收入再依照規定的百分比去科稅，資產負債表並無此種自行依法調整欄，資產負債表上之科目必須實際發生才能登載，公司在資產負債表上要登記有存貨必須依照實際的存貨為準，公司在資產負債表上登記股東往來時，亦必須有實際的股東往來，若為會計師查帳的話，必須要親自去盤點存貨，若公司沒有會計師簽證的話則要自行盤點，至股東往來的實際憑證一般而言都是用匯款方式，例外會拿現金，至於會計實務上之存貨是包含準備、預備供正常營業出售或使用的商品，下腳料若是待出售部分應該要列入存貨裡，半成品是存貨，成品但尚未銷售是屬於商品存貨，退貨則需視退貨條件而定，以上並非必屬存貨，要視性質而定，至於期末存貨之金額必須由公司盤點才能知道，一般而言若是商品買賣，是根據買價（進價），若為自行製造，則要依照製造成本來推定單一成品之成本，再去盤點數量若干之後乘上成本，就是存貨的金額，期末存貨不是要計算，是要經過確實盤點確認存貨數量，再乘上它的單價，才是帳列上應有的存貨金額，記帳業者不可根據國稅局所頒布的同業利潤標準計算存貨，因為書審等都是為了針對徵納雙方簡便的制度，只能調整結算申報書損益表的第二欄，但損益表的第一欄帳列數及資產負債表是不能調整的，存貨一定要經過盤點才能產生，沒有盤點就沒有辦法計算盤盈虧，也沒有辦法計算存貨的金額等語（見本院九十六年三月七日審判筆錄）。

(二)證人即財政部臺灣省北區國稅局新店稽查所稅務人員丁○○於偵查中證稱：就稅捐機關的立場被告乙○○做這樣的調整是不合理，必須要有實際股東往來和存貨才可以做這樣申報，要如馬會計師所言必須把調整後的金額記載在自行調整後金額欄內，而不能夠把總金額算出來後再反推回去調整存貨及股東往來，被告乙○○這樣做財務報表失真等語（見九十四年度偵字第四九四三號偵查卷宗二第一四○至一四三頁）；於本院審理中證稱：為承辦威久公司八十九年度之稅務人員，威久公司營利事業所得稅之申報當初是書面審理，書面審理是指營業收入三千萬以下，依照規定可採財政部頒訂之書審率來做申報，這樣成本費用部分就不審理，因適用營業收入來申報及科稅金額，在一般會計作業上，必須要有實際交易發生才可以在該科目下登記金額，沒有存貨依照規定不可記載它有存貨，且公司在沒有股東借款的情況下亦不可記載股東借款，資產負債表上的存貨依規定是要經過盤點，一般都是公司之人或是委託會計事務所人員去盤點，依照規定公司要設置成本帳，若無成本帳時，成本就依照財政部規定的同業毛利率來核定，並無推估盤存之事，故若公司未作成本帳，也未做存貨盤點時，期末存貨無法推算，至於營利事業所得稅查核準則第五十五條之規定是指成本必須採用估算之方式，而公司估算成本金額時，還是必須確定存貨數量，才能進行估算成本，又依營利事業所得稅查核準則雖可做科目費用之調整，但此種調整不會呈現在資產負債表上，僅會呈現在損益表等語（見本院九十六年三月七日審判筆錄）。

(三)被告乙○○於本院審理中以證人之身分結稱：公司會計向威久公司會計聯繫取件及送件，再根據原始憑證製作傳票、登帳、編表、蓋章後送回公司審查，如果公司無意見，就會認為此試算表之數據為正確，就會向國稅局申報，送回威久公司審查後，威久公司有蓋大小章確認，表示無異議後渠方會送件，威久公司國稅局報表、試算表之審查都是渠負責，當初威久公司所給最早的原始資料中沒有股東往來及存貨資料沒錯，亦無提供成本分析表及期末存貨表，八十九年威久公司資產負債表上有股東往來及存貨資料是渠根據相關原始文件按照流程編制出來的，是根據國稅局的查核準則同業利潤計算出來等語（見本院九十六年四月十一日審判筆錄）。於本院審理中並以被告之身分坦承：當初確實沒有看到存貨，也沒有去檢查倉庫有無存貨，至於寫股東往來是一千三百四十五萬，當初沒有看到借據，也沒有去問股東，並未看到任何文件，渠係根據期貨存貨同業利潤法則產生的股東往來數據填好報表送回公司審查，由公司審查後，蓋章後填寫申報，沒有這筆借貸不可以這樣寫，在渠計算存貨數量後，是為了要使收支平衡而再記載股東往來有這些金額，當初存貨是根據被告甲○○公司提供的進貨、銷貨憑證及發票而計算出來的，存貨是包含成品、半成品及剩料（見本院九十七年三月五日審判筆錄）等語。

(四)被告甲○○於本院審理中以證人之身分結證：威久公司在八十九年度時有待出售的下腳料、半成品及尚未銷售成品，但下腳料不會做盤點，也不會盤點半成品，公司確實無跟股東借款等語（見本院九十六年四月十一日審判筆錄）。

(五)是依據上開證人之證言及被告二人之供詞，可知吉台公司、威久公司於八十九年間確實均無股東往來一事，被告乙○○在無任何股東往來憑據之狀況下在上開資產負債表上虛偽填載有股東往來之事，再股東往來一事既屬不實，被告乙○○為求帳目平衡而再填載公司有存貨於資產負債表上之事項，顯然亦屬不實事項，否則帳目將無法平衡；被告甲○○身為吉台公司、威久公司之負責人，對於公司之財務報表理當詳加審認，且其所營公司有無股東往來之事，當為負責人執行業務時所知悉瞭解之事項，被告甲○○顯難諉為不知，被告甲○○於被告乙○○製作虛偽不實之資產負債表後，竟不要求被告乙○○更正，實與常情有違，是本院綜以上情，認被告甲○○所辯：其非明知威久公司八十九年無存貨或向股東借款，且其無與被告乙○○共同犯罪之意思，資產負債表並非其所填載，不知何人提供資料予被告乙○○製作資產負債表，可能是公司會計或出納人員提供，其亦不知該資產負債表如何記載云云；被告乙○○所辯當初是被告甲○○公司會計人員提供資料給渠事務所會計人員，再由渠依據資料填載，並非故意製作不實之資產負債表云云，均顯與事實不符，不足採信。本案事證明確，被告二人犯行均堪認定，應予依法論科。

三、論罪科刑之法律適用：

(一)按被告二人行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，同年二月二日經總統令公布，並自九十五年七月一日起施行。而刑法第十一條有關刑法總則之適用範圍，修正前原規定為：「本法總則於其他法令有刑罰之規定者，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」，修正後則規定為：「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」，矧「總則編適用之範圍，基於法律保留及罪刑法定原則，刑法以外之其他刑事特別法，應指法律之規定，不包括行政命令在內，爰將『法令』修正為『法律』以符上開基本原則之意旨。」（該條修正理由第一項參照），是刑法第十一條僅屬使刑法以外之刑事特別法得以一體適用刑法總則規定之過橋條款耳，其規定本身無關罪刑之實質內容，是該條文字修正尚不生新舊法比較之問題，應逕依修正後刑法第十一條前段，適用刑法總則之規定，先予敘明。

(二)修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此條規定與刑法第一條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第二條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條以決定適用之刑罰法律。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，復有最高法院九十五年五月二十三日所為九十五年度第八次刑事庭會議決議第一點法律變更之比較適用原則(四)可資參照。

(三)查資產負債表為財務報表之一種，此觀商業會計法之規定自明。又填寫結算申報書之行為，因刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐機關申報稅捐，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是公司、行號填寫之申報書，並非證明會計事項之會計憑證，尚無成立刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪及修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪之餘地（最高法院八十四年度臺上字第五九九九號及七十四年度臺上字第三九五三號判決可資參照）。

(四)又被告二人行為後，商業會計法已於九十五年五月二十四日經總統以華總一義字第○九五○○○七四九一一號令修正公布，並自公布日施行，修正前商業會計法第七十一條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」，修正後則為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，經比較新舊法之結果，以修正前商業會計法第七十一條第五款之規定有利於被告二人，依刑法第二條第一項前段規定，應適用修正前之商業會計法第七十一條第五款規定。

(五)查被告甲○○自八十九年九月間起擔任納稅義務人威久公司之董事長，自八十九年十月起擔任納稅義務人吉台公司之董事長，乃該二公司之登記及實際負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，並以製作資產負債表為其附隨業務，為從事業務之人；被告乙○○為代客記帳業者，自八十七年間開始為威久公司、吉台公司記帳，並為威久公司、吉台公司申報八十九年度營利事業所得稅，為從事業務之人，亦為商業會計法所稱之依法受託代他人處理會計事務之人員。核被告甲○○所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第五款商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪；被告乙○○所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第五款依法受託代他人處理會計事務之人員利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪（商業會計法第七十一條之規定為刑法第二百十五條之特別規定，基於特別法優於普通法之原則，自不另論以刑法第二百十五條之業務登載不實罪），公訴人認被告二人係觸犯同法條第一款云云，顯有誤會，然起訴之基本社會事實同一，本院並已於開庭時告知被告二人罪名之變更，爰依法變更起訴法條。另依修正後刑法第三十三條第五款：「主刑之種類如下：‥‥五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」之規定，修正前商業會計法第七十一條第五款所得科處之罰金刑最低為新臺幣一千元，較被告二人行為時法律之罰金刑最低額為高，因此，就罰金刑法定最低刑度部分比較上述修正前、後之法律，自以被告二人行為時即修正前刑法第三十三條第五款之規定較有利於被告二人。又被告乙○○利用不知情之成年員工製作不實之威久公司、吉台公司資產負債表之所為，及被告甲○○將上開登載不實之吉台公司財務報表及結算申報書交予不知情之成年會計師，由該會計師向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所申報八十九年度營利事業所得稅而行使之所為，均為間接正犯。

(六)被告二人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯行，如依舊法，因時間緊接，方法相同，所為係觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，惟被告二人行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，是被告二人上開利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯行若依新法，即不得論以連續犯，且非屬接續犯或集合犯等包括一罪之關係，而須分論併罰，是比較新舊法之結果，認被告二人行為時之修正前刑法第五十六條之規定對被告較為有利，是被告二人上開二次利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯行，均時間緊接，方法相同，所為係觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯而應依修正前刑法第五十六條連續犯之規定論以一利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，並依法加重其刑。公訴人雖僅起訴被告二人製作不實威久公司資產負債表之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果犯行，而未就被告二人製作不實吉台公司資產負債表之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果部分加以起訴，然因此部分與起訴部分有修正前刑法第五十六條連續犯之裁判上一罪關係，並經本院當庭告知被告二人此情，顯為起訴效力所及，本之審判不可分，本院應一併加以審理。

(七)爰審酌被告二人為使帳目平衡而為本案犯行之犯罪動機、目的、手段、所為業已影響公司資產負債表之正確性及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性，然未生逃漏稅捐之結果，暨其等之品行、犯罪後之態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑。又修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，再被告二人行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（已於九十五年五月十七日修正刪除，並自九十五年七月一日起施行）前段規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本案被告二人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元以上，三百元以下折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元以上，九百元以下折算一日。而修正後刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較新舊法結果，以行為時所適用之修正前刑法第四十一條第一項、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定較有利於被告二人，是依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用行為時即修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，併諭知被告二人易科罰金之折算標準。另被告二人之犯罪時間在九十六年四月二十四日以前，經核並無中華民國九十六年罪犯減刑條例第三條所定不予減刑或同條例第五條所定不得減刑之情形，應依該條例第二條第一項第三款之規定予以減其宣告刑為二分之一，並諭知易科罰金之折算標準。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百條、第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第五款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、修正前刑法第五十六條、第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條、中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。

本案經檢察官楊碧瑛到庭執行職務

附錄本案論罪科刑所犯法條全文修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。