臺灣桃園地方法院101年度簡字第37號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第37號

　　　　　　　　　　　　　103年10月30日辯論終結

原告

孟慶瑜

訴訟代理人

魏雯祈律師

訴訟代理人

陳永來律師

訴訟代理人

林家琪律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

詹素滿

　　　　　　張佳惠

　　　　　　林啟龢

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國101 年7 月12日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、管轄程序部分

一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。

二、又按修正行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者：由高等行政法院裁定移送管轄之地方法院行政訴訟庭，依修正行政訴訟法審理。其上訴、抗告，適用修正行政訴訟法之規定。行政訴訟法施行法第三條第一項第一款定有明文。

三、查本件屬行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者，且係不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。

貳、程序及實體部分

一、事實概要：緣原告及夫婿吳鎮生長期旅居美國加州地區，於九十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其配偶吳鎮生於中國大陸地區之胞姊吳以鳳、胞妹吳以鴻之免稅額合計新臺幣（下同）十六萬四千元、列舉扣除保險費九萬六千元、醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元及教育學費特別扣除額二萬五千元，經被告所屬新莊稽徵所以渠等二人不符合受扶養規定、保險費六萬三千九百一十二元、醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元不符合規定，教育學費特別扣除額未提示證明文件，乃予剔除，核定綜合所得總額七百七十二萬六千一百一十二元，綜合所得淨額六百七十三萬三千四百零八元，補徵應納稅額十萬一千一百六十五元。原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服，循序提起訴願亦遭駁回，其對於免稅額部分甘服，僅就上述列舉扣除之醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元，向本院提起行政訴訟。

二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：

（一）訴之聲明：

1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

（二）按所得稅法第十七條第一項二款第二目之三，醫療及生育費用扣除額之單據種類限制為：公立醫院、全民健康保險特約醫院或財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，是要求納稅義務人所檢附之醫療單據，須為上開三種類型之醫療機構所開立者。且細繹上開規定，設有財政部認定會計紀錄完整正確之概括條款，足認法規規範精神在於凡屬會計紀錄完整正確者，皆得納入醫療及生育費之扣除額中。反觀財政部六十八年六月十三日台財稅字第33946 號函釋（下稱系爭函釋）限制醫療生育費用扣除額之國外單據種類為：國外公立醫院、國外財團法人醫院及大學附設醫院出具證明，其中「國外財團法人醫院及大學附設醫院」與所得稅法之「全民健保特約醫療院所」之規範相比，已限縮所得稅法之適用空間，且系爭函釋未如所得稅法規定設有財政部認定會計紀錄完整正確者之概括條款，採取形式而僵化之規範技術，已有違憲、違法之虞。

（三）系爭函釋設有法所無之限制，違反法律保留原則：

1.按行政程序法第一五九條第一項、同條第二項分別明文規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」、「行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」。依此，被告所為處分之基礎依據無非係系爭函釋，而系爭函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，即屬解釋性行政規則，非屬法規命令，復按大法官解釋第二一六號解釋意旨：「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束」。依此可知系爭函釋當無拘束司法機關之效力。

2.系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權確實產生限制，業已具體影響人民之權利義務，依此，其內容與範圍必須具體明確，且不逾越母法之目的，始具合法性，參照大

民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第七條平等原則及第十五條保障人民財產權之規定未相牴觸」。惟查依據行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三規定：「醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院為限」。即母法就醫療及生費費扣除額之規定，除得以公立醫院、全民健康保險特約醫療院所所開立單據外，另就經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院單據亦可扣除，另究其立法目的在於：人民因身體病痛接受治療而支付費用，屬生活必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，然為了使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，始將該等醫療單據限於公立醫院、全民健康保險特約醫療院所或經財政部認定其會計資料完備正確之醫院者為限。並無關於就國外醫療單據應如何認定另作規範，條文中亦無授權行政機關就此可為補充規定，從而，系爭函釋顯然在欠缺法律授權範圍內，對於國外醫療單據設限於公立醫院、法人組織醫院或公私立大學附設醫院所出具，進而對人民財產權作出限制，實有違反法律保留原則，固非適法。

（四）系爭函釋對於納稅義務人於國外就醫部分，於欠缺正當理由之情況下，形成差別待遇，違反憲法第七條平等權之精神：

1.所得稅法第十七條雖於六十六年一月三十日修法限制僅公立醫院及經財政核認之醫療院所可列舉扣除，惟於七十二年十二月三十日已增列勞保及公保醫院，並於九十七年配合全民健保之施辦，將勞保、公保醫院修正為全民健康保險特約醫院，迄今於國內就醫之醫療單據，幾乎均得以之列舉扣除，毫無設限。準此以觀，所得稅法第十七條就國內就醫之醫療生育費用扣除，係從嚴格限縮至幾乎全面開放之歷程。

2.對照六十八年間所得稅法第十七條之規範僅公立醫院及財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，兩種醫療單位得列舉扣除，系爭函釋制訂之初，固未較母法限制為嚴。然所得稅法第十七條歷經七十二年十二月三十日、九十七年十二月二十六日之修正，醫療及生育費用之列舉扣除已幾近全面開放，系爭函釋未隨時空背景之不同、母法規範之迥異，並行修正，以致與母法之規範意旨未符，更對「國內就醫」及「國外就醫」產生嚴重之違法差別待遇，顯已違背法律保留原則及憲法第七條平等權之保障。

3.歐美各國醫療制度與臺灣醫療環境與制度之本質上差異，不如台灣一般，有量多且質精之公立醫院或大學附設之醫療院所，歐美各國之醫療並非以公立醫院為主，亦即美國擁有大量的私人醫院，而在此為數眾多的私人醫院中，倘其機關型態並非財團法人之型態者，縱其提供予納稅義務人之單據，亦十分完整、所開立之單據程序、標準，亦均嚴謹，卻自始排除於許可之單據種類範圍。然如單據開立標準流程及嚴謹程度，均類似之兩間醫院，僅因其機關型態為公立或財團法人，即有不同之待遇，是否合理？顯有疑問。再者，分層分級之醫療體制，建立均衡之醫療金字塔結構，為美國醫療環境之習慣，亦為我國近年來戮力之目的。然以分層分級醫療體制觀之，於美國，遇有病痛或有就醫之需求時，多以私立之家庭醫師為就診之第一階段。凡此醫師多非為財團法人或大學附設醫院之僱用醫師，如納稅義務人均須配合財政部函釋之意旨辦理，形同逼迫民眾跳過合作之家庭醫師，逕自前往符合財政部要求之公立醫院、財團法人醫院或入學附設醫院。惟如此作法，反更增添納稅義務人之負擔，豈非本末倒置？如納稅義務人仍以家庭醫師為看病之對象，則納稅義務人很可能無從依系爭函釋規定，以此單據請求扣除，除已與實質課稅原則悖離外，更令有實質支出醫療費用之納稅義務人，無從核銷扣減所得稅有違平等原則，是系爭函釋，雖非全無助於其目的，然其區別標準與目的間，欠缺實質關聯已違反憲法第七條保障之平等權。

4.本件所申報之醫療單據均是屬於「國外非法人機構之醫療提供者所開立，按函釋之意旨，因非屬國外公立醫院、財團法人組織醫院或是公私立大學附設醫院，依此不得予以綜合所得總額中列舉扣除，然反觀若是屬於「國內非法人機構之醫療提供者」，回歸所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三之規定，倘若有申請納入健保制度或是符合會計紀錄完備正確之醫院，尚有予以扣除之可能，絕非一昧排除扣除可能性，國內醫療院有高達百分之九十八幾乎均為所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三規範醫療院所。上情可觀對於國外之醫療費用，以付予法人組織之醫療院所為限，始得列舉扣除，而對於給付其他非法人合法醫療院所之醫療費用，則全然不得申報列舉扣除，形成國內外不同所為之差別待遇。

5.再按所得稅法笫十七條第一項就個人綜合所得稅淨額係採取主觀淨額原則，即所得總額必須扣除免稅額與扣除額，目的在於限制國家對於人民必須用來支應最低生活需要之收入部分的課稅權，以保障個人及其受扶養親屬之最低的生活需要，以實現生存權之保障，然對於付予國外非法人機構之醫療費用無法扣除，將影響我國人民在國外之生存權受憲法平等保障之意旨，是以系爭函釋所形成之差別待遇是否有違反平等原則，應受到較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原則之意旨相符（參照大法官解釋第六九四號）。

6.系爭函釋就非法人機構之醫療提供者所開立之醫療單據，以國內、國外間形成不同處理方式，該等安排之目的為何，於函釋中顯然欠缺相關說明；縱然倘若該等規範目的在於避免浮濫列舉，且稅捐稽徵機關人力有限無法逐一查證國外醫療單據，為便稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量法人醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，始准予扣除。惟我國人民在國外因醫療所生之費用，性質屬維持生存所必須之支出，本於計算所得淨額時應予扣除，不應因醫療費用付與何等醫療院所而有所差異，況且參照大法官解釋第七０一號解釋理由意旨：「是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本」。依此，系爭函釋所為之差別符遇對於目的之效果難為有效達成，卻重大影響我國人民在國外有醫療需求者之生存權，該等目的難謂合憲。縱認目的合憲，為求稽徵效率，應以單據形式上認定是否可信為主，非僅一方面可落實效率原則，亦可維護納稅義務人之權利，依此，系爭函釋將國外非法人機構所開立醫療單據排除在外手段，顯然此等手段與目的間欠缺實質關聯性，而悖離憲法第七條平等權之保障意旨，應不予適用。

（五）系爭函釋之手段根本無助於目的之達成，已違反比例原則，侵害憲法保障之財產權及生存權：

1.醫療及生育費用之列舉扣除對於稅基之影響比重甚微，無侵害稅基之風險。系爭函釋顯已違反憲法第二十三條比例原則之要求。再者，遇有稅法案件，行政機關往往為避免稅基侵蝕之考量，動輒以稽微經濟之大旗，對於納稅義務人設立重重限制，卻未具體論及，各項目影響稅基之程度為何？已有可議。實則，根據統計，相較於免稅額侵蝕所得總額之百分之二十九點三三、特別扣除侵蝕百分之二十一點七八，列舉扣減額對於所得稅之稅基僅有百分之三點八二之影響，其中，醫療及生育費用一項更僅佔所得稅額之百分之零點二六，影響力微乎其微，是被告機關空言遽稱：隨意放寬醫療單據種類，會嚴重侵蝕稅基云云，顯屬無據。況且，現行法就國內醫療院所之單據根本毫無限制，卻對於國外醫療院所之單據，設立嚴苛標準，難道就是鞏固稅基侵蝕之道？準此以觀，醫療及生育費用對於稅基影響比重甚微，系爭函釋卻設立嚴苛限制，嚴重侵害人民之財產權及生存權，顯已與比例原則之衡平性要求相悖，違反憲法第二十三條之規範，系爭函釋應屬無效。自比較法之觀點而論，美、日、韓等國均無以限制醫療單位種類方式，控制醫療生育扣除額之先例。

2.觀諸各國就醫療及生育費用之列舉扣除規範，並無以醫療單位種類限制之規範模式。如美國內地稅法係規範超過綜合所得之百分之七點五部分始得列舉扣除，但並無對種類進行限制；日本則是規範超過綜合所得之百分之五部分始得列舉扣除，且最高扣除上限為二百萬日元；韓國則是以超過綜合所得百分之三部分是得列舉扣除，且最高扣除上限為五百萬韓圓為限，是比較法上對於醫療及生育費用之列舉扣除，並無以醫療單位種類為限制之規範模式，系爭函釋之規範模式，對其立法目的之達成，是否有助益？是否符合比例原則？已有疑問。歐美各國多以私立醫療機構為主，且系爭函釋於六十八年訂定與現在時空背景已大不同。

3.再者，縱如我國對於開立醫療單位之種類設限，納稅義務人如欲假造單據，只要偽造符合財政部函釋意旨之國外公立醫院、財團法人醫院或入學附設醫院所開立之醫療單據，即可輕易達成規避目的，實際上對於醫療單位之種類限制，對於立法目的之達成，有何助益？且僅獨厚凡是於國外遇有疼痛均能前往公立醫院、財團法人醫院及大學附設醫院之富豪人士；但對於無高額資力僅能前往鄰近個人執業醫師診所之普羅大眾，卻產生不必要限制，已實質影響人民就醫及生育之選擇、機會及便利，亦就人民納稅之扣減額予以限制，侵害人民生存權、財產權。

（六）系爭函釋違反行政自我拘束原則：

1.財政部對於國外醫療院所是否為會計紀錄完備正確之相關審核作業，卻又欠缺相關規範，另觀諸財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點規定，對於國內醫療院所審核所著重之處在於：⑴稽徵機關派員實地調查；⑵設置保管相關帳簿憑證；⑶收據應載事項之明定，考量國外之醫療體系安排迥異於我國制度，況且無法期待稽徵機關可能派員實地調查，更無法要求國外醫療機構按我國規範設置保管帳簿等情，而對於收據應載事項之要求，應可依駐舊金山辦事處所言之「正常單據」予以認定並與列舉扣除，始得保障我國人民赴外有醫療需求之生存權。

2.原告申報九十七年度所得稅所列舉之醫療單據，多與九十八年度申報所具之醫療單據相同，即九十八年度申報明細附件第五、六頁所示單據與九十七年度申報明細附件第五至八頁單據相同、九十八年度申報明細附件第七、八頁所示單據與九十七年度申報明細附件第九頁單據相同、九十八年度申報明細附件第九、十頁所示單據與九十七年度申報明細附件第十、十一頁單據相同、九十八年度申報明細附件第十四頁所示單據與九十七年度申報明細附件第十二、十三頁單據相同、九十八年度申報明細附件第十五至二十三頁所示單據與九十七年度申報明細附件第十五、十六頁單據相同等處。按「所謂『行政自我拘束原則』係指行政機關作成行政處分時，若無明確之法律可資依據，此時行政機關如無正當理由，應受行政先例或行政慣例之拘束，對相同或具同一性質的案件，應作成相同之處理，否則即違反平等原則而構成違法」（參照臺中高等行政法院九十六年訴字第六十號判決）。

3.所得稅法第十七條所規定之醫藥及生育費列舉扣除額，如為國外醫療費用，該相關單據如何認定是否予以扣除，法固無明文規定，惟原告於過往向財政部臺北國稅局以相同列舉方式申報均未受有補繳稅款之處分，非僅有鈞院所函查之九十七年度，甚早於九十七年度之申報亦是如此，因可認財稅機關過往對於原告所提具之國外醫療單據應均可列舉扣除，即認定標準應屬回歸前揭規範即會計資料紀錄完備正確之，又鑒於對於國外會計資料審核規範缺乏，是以對於單據認定便採以形式應載事項為據，此為財稅機關過去處理之一貫方式，且為原告所信賴。然因原告因戶籍遷徙之故，向被告為九十八年度稅務申報，被告機關卻一反常態，採以財政部系爭函釋，硬性認為國外醫療單據必須是由國外公立醫院、財團法人組織或公私立入學附設醫院出具，全然排除國外非法人醫療機構之單據，顯係以行政命令任意取捨而有限制人民之權利、課予義務之嫌，當己違反「平等原則」及「行政自我拘束原則」。

（七）綜上所述，除歷次書狀所述，系爭函釋顯屬違法、違憲，應予拒絕適用之之外，被告機關對於本件之列舉扣除認定，悖於過往之行政慣例，而有違行政自我拘束原則。

三、被告答辯理由（略以）：

（一）訴之聲明：

1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

（二）免稅額部分，因原告不再爭執，是被告此部分抗辯省略。僅就列舉扣除額醫藥及生育費部分：

1.按列舉扣除額：3. 醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三所明定。次按納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第十七條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除。為財政部六十八年六月十四日台財稅第 33946 號函所明釋。

2.原告九十八年度列報列舉扣除額四十八萬三千三百一十一元，其中醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元，原查原以原告檢附之國外醫療費用證明未符合規定，應予剔除，惟漏未剔除仍予核認醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元，原告誤以為剔除申請復查，復查決定予以追減醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元。原告主張被告一００年十二月二十七日北區國稅法二字第0000000000號函（以下簡稱一００年十二月二十七日函）說明二、（三）所載（略以）：「台端檢附之醫藥費單據編號31、33、34、40、42、43、44、47、48部分為保險公司開立之給付證明」。顯然該函並未主張對其他申報醫藥費單據提出異議，亦即表示本人申報除上述編號外之其他醫藥費用單據均符合規定等語。

3.查原告檢附之國外醫療費用收據並非由國外之公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院所出具之證明，未符合首揭函釋規定，原核定醫藥及生育費予以追減三十四萬一千五百零七元，請續予維持。至原告主張被告一００年十二月二十七日函說明二、（三）所載：「醫藥費…台端檢附之醫藥費單據編號31、33、34、40、42、43、44、47、48部分為保險公司開立之給付證明」。顯然該函並未主張對其他申報醫藥費單據提出異議，亦即表示本人申報除上述編號外之其他醫藥費用單據均符合規定乙節，查被告於一００年十二月二十七日函說明二、（三）已載明：「如台端檢附其他編號之醫藥費單據為上開醫院所開立，請併予敘明」。原告主張顯係誤解，併予敘明。

（三）綜上，復查決定重行核定列舉扣除額十四萬一千八百零四元（健保費四萬五千八百零四元及保險費九萬六千元）及追認教育學費特別扣除額二萬五千元，綜合所得淨額六百九十八萬六千零三元（0000000 －328000－141804－10400 －141305－25000 ）較原核定綜合所得淨額六百七十三萬三千四百零八元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之核定，原核定綜合所得淨額六百七十三萬三千四百零八元，請續予維持。

四、本院之判斷：

（一）查被告就原告九十八年度綜合所得稅，列舉扣除額部分僅核定十四萬一千八百零四元（健保費四萬五千八百零四元及保險費九萬六千元），仍追減原告所主張之醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元。雖認定原告綜合所得淨額為六百九十八萬六千零三元（0000000 －328000－141804－10400 －141305－25000 ），較原核定綜合所得淨額六百七十三萬三千四百零八元為高，而基於行政救濟不得為更不利於原告之核定，固仍維持後者得淨額之核定。惟原告所主張醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元，如列入列舉扣除額，其九十八年度綜合所得淨額即為六百六十四萬四千四百九十六元（0000000 －328000－141804－10400－141305－25000 －341507），較原核定綜合所得淨額六百七十三萬三千四百零八元為低，仍有訴之利益存在。從而本件爭點在於：原告所主張之列舉扣除額醫藥及生育費三十四萬一千五百零七元，究有無理由？

（二）按個人綜合所得總額，減除所得稅法第十七條第一項所定免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。其中第二款第二目之三規定列舉扣除額之醫藥及生育費為：「納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」。至國外醫院之醫藥費得否作為此處列舉扣除額，財政部早於六十八年六月十四日即以台財稅第33946 號函釋（以下稱系爭函釋）：「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第十七條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除」。查原告所協力檢附提出的三十四萬一千五百零七元醫療單據，俱為美國加州地區醫療機構所出具，被告認為此等國外醫療費用收據並非由國外之公立醫院、財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院所出具之證明，未符系爭函釋內容，從而予以追減。惟查各國醫療院所組織，涉及各國醫政體系及醫療文化，非可一概而論，以美國加州地區為例，經本院依職權經由臺灣高等法院函詢外交部，囑託外交部駐舊金山辦事處查詢回覆（略以）：「加州醫師可以個人名義執業，法令未規定醫師須受僱於財團法人組織，或必須依附於醫療機構或診所名下，個人執業醫師亦直接對病患出具醫療單據及收費」等情（參見駐舊金山辦事處一０二年十一月二十日舊金字第00000000000 號函覆臺灣高等法院，本院卷第五十一頁）。至本院函請就系爭醫療單據形式上觀之，是否足認為財團法人組織或可認隸屬或受僱於財團法人組織醫院之醫師所出具，則未見回覆（參見本院卷第三十三頁、第五十一頁）。是上述財政部系爭函釋形同排除國人在美國加州地區，就個人執業醫師就醫的醫療花費支出，是否與所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三所定列舉扣除額之規定牴觸，而有違依法課稅原則、平等原則？及是否侵害國人基於憲法第十五條生存權之保障？為本案法律爭點所在。

（三）依法課稅原則（或稱租稅法律主義），我國憲法最明確的依據即憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」。向為大法官所堅持採行之違憲審查標準。大法官釋字第七０三號解釋，綜合歷來大法官解釋謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二０號、第六二二號、第六四０號、第六七四號、第六九二號解釋參照）」。至釋字第七０五號解釋理由書第一段固看似放寬法律保留原則，無庸非最強度的國會保留不可，而認為：得以法律「或法律具體明確授權之法規命令定之」。惟仍強調釋字第六五０號、第六五七號解釋以來所宣示的原則：「若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（釋字第七０五號解釋參見）。殊不論大法官在刑罰、行政罰（稅捐也有罰鍰效果）向來堅持不能授權由行政機關定之，僅能以國會保留原則制定形式意義之法律，甚至同屬財產權侵害的土地公用徵收（釋字第四０九號解釋）或全民健保費徵收時效（釋字第七二三號解釋），亦強調僅能依據法律的國會保留原則，不得以法律授權行政機關定之，何以對於稅捐負擔及違法漏短報稅捐所連帶發生的刑事或行政處罰，卻容許只要遵守一般法律保留原則，不僅容許以授權命令定之，甚至不排除職權命令的可能性，容有是否違反憲法第十九條的疑義，惟至少仍應遵守法律具體明確授權，即符合授權明確性原則；而職權命令，亦應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，不能「逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務」（釋字七０三號解釋參見）。查系爭函釋係解釋所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三，關於醫藥及生育費的列舉扣除額規定：「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」之解釋。其形式上別說並無所得稅法第十七條第一項的具體授權（目的、內容及範圍），連一般概括授權均無，是形式上已違反法律保留原則。即令從寬解釋為財政部基於主管機關職權所為的職權命令（只是如此解釋應置行政程序法第一百七十四條之一的尊嚴於何地？），性質上亦屬行政程序法第一百五十九條第二款的解釋性行政規則，自僅能就執行法律之細節性、技術性次要事項為必要之規範，不能涉及租稅稅基之構成要件，更不能逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務。

（四）查系爭函釋作成於六十八年六月十四日，乃我國未實施全民健保制度年代。依原告提供之立法院公報文件顯示，民國八十四年全民健保開辦之前，所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三，除允許經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院外，原僅允許公立醫院，後來增列公保與勞保特約醫院，九十七年配合全民健保已取代公、勞保的醫寥保險部分，而改為全民健康保險特約醫療院、所。惟歷次修正均保留有「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」，蓋我國仍有未參與全民健保之醫院。至本院要求被告提出非全民健康保險特約醫療院、所，惟屬「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」實例，卻未見提出。以國人在國外就醫情形而言，實無排除國外醫療院、所出具證明之理，充其量只是行政機關基於查證困難的想法而排除，卻忽略納入國外醫療體系證明，當然也是保障國人健康權必然之理。從而國外醫院固然依法不可能也不致於參與我國全民健康保險，但本條的「公立醫院」，自不應排除國外的公立醫院，此所以系爭函釋解釋包括「國外公立醫院」之理，至於系爭函釋另容許「國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」，即係出於後段「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」之理，亦即財政部概括認定「國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」屬於會計紀錄完備正確之醫院。惟此種作法卻忽略各國醫療制度與醫院組織之不同，正如原告所指出「歐美各國醫療制度與臺灣醫療環境與制度之本質上差異，不如台灣一般，有量多且質精之公立醫院或大學附設之醫療院所」，實則歐美各國之醫療組織未必以公立醫院為主，尤其美國有諸多私人醫院，該國甚至醫療保險也係由私人開辦，所謂大型醫院也未必以財團法人組織，或公私立大學所附設，更遑論美國各州模式未必相同。上述外交部駐舊金山辦事處回函（略以）：「加州醫師可以個人名義執業，法令未規定醫師須受僱於財團法人組織，或必須依附於醫療機構或診所名下，個人執業醫師亦直接對病患出具醫療單據及收費」，即足證明。原告也指出「分層分級之醫療體制，建立均衡之醫療金字塔結構，為美國醫療環境之習慣，亦為我國近年來戮力之目的」（只要重視國人醫療資源合理平等分配的先進國家，何者不是？），換言之，尤以在美國重視「家庭醫師」制度的國家，當與我國相同，遇有就醫需求，多以私立家庭醫師為初步就診選擇，自不可能屬財團法人或大學附設醫院之僱用醫師。系爭函釋形同強迫納稅義務人於國外就醫選擇時，必須跳過家庭醫師，非得前往所謂公立醫院、財團法人醫院或大學附設醫院不可。尤其對於國人不得不至國外尋找罕見疾病或有較我國更精良醫學技術之醫師，此等往往才是沉重醫療負擔的病情者，反而因為系爭函釋，令人裹足不前，反置國人健康權於不顧的處境？使得國外醫療，與國內醫療，在列舉扣除額的區別上，形成不合理的差別待遇，不僅有違平等原則，也增加法律所無之租稅義務。蓋解釋上，即使是國外的非「財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」，並非不能經由財政部認定是否屬會計紀錄完備正確之醫院，而使其出具之證明得作為列舉扣除額依據，即使查證成本勢必增加，惟基於國人健康權之保護，財政部並非不能基於比例原則之考量，於個案中視列舉扣除額之多寡，裁量是否放寬認定，甚或可以法律明定國外醫療費用證明之特定上限，以期防免列舉扣除額之泛濫。總之，系爭函釋不論屬行政規則或已屬行政程序法不能容任的職權命令性質，其概括排除國外非「財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」，已逾越法律解釋之範圍，不許作為列舉扣除額，即形同增加法律所無之租稅義務。

（五）實則，所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三，曾於一０一年七月六日經大法官釋字第七０一號解釋宣告，限定身心失能無力自理生活須長期照護者的醫藥費，亦僅能以該條所定醫療院、所始得列舉扣除，違反平等原則，侵害人民基於憲法第十五條保障之生存權。大法官固然肯認該條文規定系爭規定「以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」。惟大法官也指出：「憲法第十五條規定，人民之生存權應予保障。又憲法第一百五十五條規定，人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災害者，國家應予適當之扶助與救濟。國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，租稅優惠亦屬其中之一環。依系爭規定，納稅義務人就受長期照護者所支付之醫藥費，一律以付與上開醫療院所為限，始得列舉扣除，而對因受國家醫療資源分配使用及上開 醫療院所分布情形之侷限，而至上開醫療院所以外之其他合法醫療院所就醫所支付之醫藥費，卻無法列舉扣除，將影響受長期照護者生存權受憲法平等保障之意旨。故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原則之意旨相符」。從而，大法官認為受長期照護者因醫療所生之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因其醫療費用付與上開醫療院所以外之其他合法醫療院所而有所差異。況是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本。故所得稅法第十七條第一項第二款第二目之三規定所為之差別待遇對避免浮濫或淪為規避稅負達成之效果尚非顯著，卻對受長期照護者之生存權形成重大不利之影響，難謂合於憲法保障受長期照護者生存權之意旨。是就受長期照護者之醫藥費，以付與上開醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質關聯，與憲法第七條平等原則之意旨不符，在此範圍內，應不予適用（參見釋字第七０一號解釋理由書）。同理，本案屬國外醫療者，因醫療所生之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因其醫療費用付與為系爭函釋所排除法定醫療院、所以外之其他合法國外醫療院所，而有所差異。法律適用創造的違反平等原則的不合理查別待遇尚且如此，更何況僅係無法律授權依據的系爭函釋。況正如大法官一再強調者，是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本。此輔以前述本院引用之駐舊金山辦事處一０二年十一月二十日舊金字第00000000000 號函覆臺灣高等法院函，駐舊金山辦事處亦指出（略以）：「正常單據應有醫生全名、聯絡資訊、看診日期、單據流水號等，並人付費後醫師會開具收據，顯示各項資訊。倘貴院仍有疑義，可上該醫師或機構網站進一步瞭解，或按單據上所載聯絡方式逕行詢問」（參見本院卷第五十一頁）。只是基於職權應調查審核此等單據真實性者，應係主張應減除的被告機關，並非本院，更非已盡其協力義務之原告。是系爭函釋對於國外就醫者，造成不合理的差別待遇，違反平等原則，應屬無效。

（六）此外，大法官羅昌發在釋字第七０一號解釋協同意見書，提出「健康權」（right to health ）的內涵內應予保障，即聯合國經濟社會文化權利國際公約（ICESCR））第十二條第一項所規定：「本公約締約國確認人人有權享受可能達到的最高標準之身體與精神健康」；同條第二項第四款規定：「本公約締約國為充分實現此一權利（即健康權）而採取之步驟，應包括為達到下列目的所必要之措施：

㈣創造確保人人在患病時均能享受醫藥服務與醫藥護理的環境」（翻譯參見法務部出版，公民與政治權利國際公約、經濟社會文化權利國際公約一般性意見，第三百六十一頁，一０一年十二月。惟本院參考原文翻譯略有不同）。參照聯合國經濟社會文化權利委員會二０００年第十四號一般性意見，健康權包括四項要素：可提供性、易取得性（包括不歧視）、可接受性，與品質。更強調「不歧視與平等待遇」，此外並列舉國家一般法律義務中的具體法律義務，包括（以下參見羅昌發大法官釋字第七０一號解釋協同意見書）：第一，「尊重」健康權的義務：亦即要求國家不否定或限制任何人（甚至包括監獄人犯或受羈押者、少數者、政治庇護的尋求者、非法移民）平等接近利用）預防性、治療性、緩和性的醫療服務；並應避免執行歧視性措本的核心義務，包括確保人民享有不家藉歧視待遇，以及採行審慎、堅定且目標明確的步驟，以逐步達成健康權的實現。所謂逐步實現係指國家負有特定且持續性的義務，以儘快且有效的朝向健康權的完全實現。

（七）我國憲法第十五條的生存權保障，解釋上即包括健康權，不僅是經濟、社會與文化權利國際公約對健康權之宣示及其所界定的內涵，已經成為國際公認之普世價值。更是因為我國已經由「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」（以下簡稱兩公約施行法）引入上述公約，具有國內法律之效力（第二條參見）。兩公約施行法第四條規定：「各級政府機關行使其職權，應符合兩公約有關人權保障之規定，避免侵害人權，保護人民不受他人侵害，並應積極促進各項人權之實現」；第八條更制定兩年期限（至一００年十二月十日止），要求各級政府機關應依兩公約規定之內容，檢討所主管之法令及行政措施，有不符兩公約規定者，應完成法令之制（訂）定、修正或廢止及行政措施之改進。足見兩公約具有「人權基本法」之性質，足以拘束所有國家行為，自包括本院及被告機關在內，如有與兩公約所宣示之人權保障牴觸或不符者，尤其僅屬行政規則或職權命令層次的法規範，本院並非不得援引保障兩公約人權之意旨，宣告其無效。實則，醫藥費的支出，有時極為長期且金額龐大，特別是家有重症患病者，如納稅義務人無法就其為受扶養人所支出，但不合於系爭函釋所定的龐大醫藥費或其他維持生命與健康必要的費用，申報為列舉扣除，甚有可能嚴重影響為受扶養人負擔龐大醫藥費的意願。正如羅昌發大法官所言：國家對於維持人民最高健康標準的義務，雖無法均立即實現，但最少有若干核心義務應立即實現；包括國家的「保護」義務，以確保平等接近利用由醫療機構或維持生命與健康之服務者所提供的醫療以及健康有關的服務；確保人民享有不歧視待遇等。所得稅法有關醫藥費扣除額之規定，有助於人民減輕人民就醫之負擔；本有利於維護人民健康權。然其就受扶養人於「所列醫療院所」以外之其他醫療機構就醫之支出，或就其他維持生命或健康之類似支出（例如在非公立且未與全民健康保險具有特約關係之護理機構所支出之費用），無法納入列舉扣除；使目的相同、性質類似的支出，卻在稅法上形成得否扣除之不同結果。此將實質影響納稅義務人為受扶養人支出醫藥費或其他類似性質費用之意願。其效果，將形成對人民所提供醫療照顧條件之差別待遇，自減損人民在憲法上享有不受歧視醫療照顧條件的健康權（參見羅昌發大法官釋字第七０一號解釋協同意見書）。系爭函釋作成於現行法律修正之前，並於法律之外，創設歧視國外就醫者健康權的結果，其函釋已不合時宜，牴觸經濟社會文化權利國際公約第十二條及第十四號一般性意見之意旨而無效。

（八）綜上所述，系爭財政部函釋排除國人在美國加州地區，就個人執業醫師就醫的醫療花費支出，做為法定列舉扣除額之可能性，已有違返依法課稅原則，逾越法律解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務；並對於國外就醫者造成不合理的差別待遇及歧視，違反平等原則，侵害人民應受憲法及經濟社會文化權利國際公約所保障之生存權與健康權，應屬無效，既為為無效之函釋，且違法侵害人民基本權，基於司法院大法官議決釋字第三八號、第一三七號、第二一六號等解釋，本院自不受系爭函釋之拘束。更遑論本院查詢原告九十七年度的申報綜合所得稅資料，同有與系爭九十八年度類同之國外醫療單據，被告機關均允許為列舉扣除額，與本案相較的不合理差別待遇之違法。被告機關應基於職權予以審核此等單據之真實性及必要性，而非援用無效的系爭函釋，反一律排除原告提出的系爭單據，以免除職權調查，核實課稅之法定義務。原處分既有如上違法情事，訴願決定不查而加以維持，均有未合。是原告主張為有理由，訴願決定、原處分（含復查決定），應予撤銷。

五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。

臺灣桃園地方法院行政訴訟庭