高雄高等行政法院判決

民國103年11月5日辯論終結

原告

曾源福

被告

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧 處長

訴訟代理人

沈逸群

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年6月4日高市府法訴字第10330426600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要︰緣原告所有位於高雄市○○區○○段○○段○○○○○號、1415地號及1420地號等3筆、同段12小段1034地號及1083地號等2筆、同段13小段1467地號及1469地號等2筆、新華段66地號、三民區三塊厝段3小段3729地號及橋頭區興樹段342-7地號計10筆土地（課稅面積5,183.55平方公尺，下稱系爭土地），因經被告102年管理代號：Z00000000000000000000000地價稅繳款書(補)轉帳戶(下稱原處分)核算系爭土地民國102年地價總額為新臺幣（下同）80,169,392元，並據以核定系爭土地102年應納地價稅額為2,736,166元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告未於言詞辯論期日到庭，據其所提出之起訴狀、補充理由狀、準備書狀主張︰

(一)按土地稅法第16條之規定，將地價稅率課徵之級距分為6級，其中第6級之稅率是第1級的5.5倍，其差距過大，顯不合理。且事實上，適用第6級距之土地持有者，與適用第1級距之土地持有者，對於土地使用收益之效益而言，並無明顯差異，只因適用第6級距之人持有土地面積大於適用第1級距之人，即予核課5.5倍之稅率，其不合理之處顯而易見，亦與憲法第7條平等原則有違。次按司法院釋字第565號解釋是對於勞動基準法未禁止退休金請求讓與、抵銷、扣押或擔保問題所作之解釋，並非對於土地稅法第16條之解釋，被告予以引用進而駁回原告復查之請求，顯非恰當。且司法院釋字第565號解釋雖謂平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，但仍須保障人民在法律上地位之實質平等，尤著重在「合理之差別對待」，則被告引用土地稅法第16條之規定，核課原告第6級距之稅率，為第1級距的5.5倍，顯然已違反司法院釋字第565號解釋所稱之「合理之差別對待」。亦即，同樣是「地價稅」事件，只因持有土地面積大小差異，被告即予課徵5.5倍稅率之差距，其「差別待遇之對待」顯非合理。

(二)又被告只一味的營造原告持有土地價額之提高，而未考慮原告之繳稅能力，此部分更違反其自稱的量能課稅之原則。再查，原告所持有之土地其價值有無增加，增加之數額多少，均須以買賣成交之價額為準，而被告卻以鄰近土地向內政部登錄之買賣價額為依據，其不切實際可想而知。按實價登錄之制度，已成為有心人士炒作房地產價額之手段，自從實施實價登錄以來，房價節節高漲，民怨四起，政府一方面要抑制房價飛漲，另一方面又不合理的提高人民之土地稅負，此乃互相矛盾的作法。按土地稅負之增高，建築業者取得土地之成本勢必增高，亦順勢造成房價上漲。而原告所持有之土地，其價額縱有增高，在出售時即須繳納土地增值稅，漲得越高，土地增值稅越重，此時才能彰顯量能課稅之原則，然被告卻於102年百般營造原告所持有之土地價額增高，進而提高地價稅達2.27倍，1年之隔將地價稅提高2.27倍，而原告對於持有土地之使用收益卻完全未改變，被告卻自稱係量能課稅之彰顯，其難服人心不言可諭。

(三)被告對於原告101年所持有土地之總地價核定為62,808,208元，惟於102年卻將總地價核定為80,169,392元，增加17,361,184元，調幅高達27.64%，與被告自稱的高雄市公告地價平均調幅9.47%之差距亦達3倍，此種處分行為，顯然違背行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。又查，被告對於高雄市地價稅率之累進起點，核定為5,964,000元，已行之多年，原告亦信賴該累進起點多年，致未降低名下土地資產之持有，如今被告卻於102年對於第1級距之累進起點，其總地價降為3,070,000元，累進起點之降幅幾為二分之一，導致換算稅額之結果，凡是總地價達到新制累進起點以上者，平均調高之幅度即達兩倍之多，其增幅既不合理亦不合法。以原告為例，102年之地價稅額因適用新制之結果，為2,736,166元，而101年之地價稅額適用舊制則為1,204,485元，其調幅即高達2.27倍，顯然違背司法院釋字第596號解釋所著重的「合理之差別對待」原則，更違背行政程序法第8條所規定之「信賴保護」原則。且被告如此將地價稅由1,204,485元調高為2,736,166元，調高之幅度高達2.27倍，此非行政處分之變動，那何者才謂行政處分之變動？被告另以高雄縣市合併，調高地價，降低累進稅率起點達二分之一為由，進而調高原告之地價稅2.27倍，如此這般的行政作為，還有誠實信用可言嗎？被告還振振有詞的謂係量能課稅、平等原則之彰顯，並以「102年無法規或行政處分之變動，則尚無信賴基礎，不生信賴保護之問題」予以搪塞，這樣的作為還能令人民信賴嗎？

(四)另按地價稅之性質屬財產之持有稅，其屬性有別於所得稅及土地增值稅等財產收益金。所得稅是依個人之所得，按其數額之高低，核課不同之稅率，從零稅率累進到百分之45稅率(所得稅法第5條)。此乃基於財富分配之原則所訂之稅率，就社會公平的觀點而言，有其必要性。另土地增值稅是基於漲價歸公之原則，就漲價部分課徵百分之20至百分之40之稅率(土地稅法33條)亦採用累進稅率乃屬當然。至於地價稅若只因持有土地面積之多寡不同，即採用累進稅率，就顯與財產持有之本質有悖。即令土地位置好的地段，其土地使用價值高，收益亦較高，就其使用收益部分已有所得稅法採取累進稅率核課之機制，地價稅若再採用累進稅率，豈非同一標的採用兩次累進稅率，其不合理顯而易見。又查，高雄「縣」「市」合併前之改制前高雄縣之轄區，地域遼闊，幅員廣大，山區所佔之比例大於平原，轄區可達南部橫貫公路，被告將山區土地之地價拿來和改制前高雄市區的土地之地價平均，用以計算102年地價稅率之起點，致使1年之稅負調漲2.27倍，簡直離譜到極點。

(五)又被告所言系爭左營區新庄段13小段部分土地，每平方公尺市價20萬至40萬元云云，係浮泛不實沒有依據的估價；另就其所言上開系爭土地之每平方公尺公告現值只有2萬多元部分，有原告向地政機關取得系爭土地之土地登記謄本，其上記載左營區新庄段13小段1467地號土地之公告現值每平方公尺高達173,460元為證，顯與被告所稱每平方公尺只有2萬多元相差十萬八千里。是據土地登記謄本所載，系爭左營區新庄段13小段1467地號土地公告現值每平方公尺173,460元，換算每坪之地價高達60萬元，已與市值不相上下。則被告稱因公告現值遠低於市價，所以其他人才沒有爭執云云。真相是地政機關登載之公告現值已與市價相當，此有土地登記謄本可證。另據原告所知，每年被課千萬元、億萬元地價稅之人，他們沒有爭執並非真正的信服政府的作為，而是他們不想玩了。這才是台灣資金空洞化的主因，此可從股票市場成交量低迷、房地產成交量窒息可看出端倪。原告只是小有土地資產，已被依第6級地價稅率課徵千分之55的地價稅，比起真正的土地大戶每年被課徵千萬元、億萬元地價稅者而言，實微不足道，但地價稅是財產持有稅，其屬性有別於所得稅及土地增值稅等財產收益稅，而被告將地價稅採用累進制，第6級之稅率千分之55是第1級稅率千分之10的5.5倍，實已違背憲法第7條平等原則規定。另外，原告每年被課徵千分之55的土地地價稅，則15年後全部土地資產均歸政府所有。這一點也與憲法第15條「人民之財產權應予保障」之規定有悖等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

四、被告則以︰

(一)查原告所有系爭土地101年地價稅課稅總地價62,808,208元，其屬改制前高雄市所轄土地部分，適用4級距累進稅率千分之35，屬改制前高雄縣所轄土地部分，適用1級距累進稅率千分之10，應納地價稅額合計1,204,485元。因高雄市102年公告地價調升，累進起點地價調降（依據平均地權條例第14條及第18條規定，土地地價每3年重新規定1次，高雄縣市合併前最近1次重新規定地價在99年，102年屬縣市合併後的第1次，而重新規定地價後，依規定應重新計算累進起點地價，按高雄市內所轄土地7公畝的平均地價為基準，重新計算後的累進起點地價由5,964,000元調整為3,070,000元），兼之系爭土地中左營區新華段66地號土地，前於99年完成重劃，100年起依土地稅減免規則第17條規定減半徵收地價稅2年期間屆滿，自102年起恢復全額課徵地價稅，有被告所屬左營分處99年8月25日高市稽左地字第0998017743號函參照。爰被告乃就系爭土地102年課稅總地價80,169,392元，統一適用6級距累進稅率千分之55，依土地稅法第15條、第16條規定，以原處分核徵原告應納102年地價稅額計2,736,166元，洵屬有據。

(二)次按土地稅法第16條以土地總價值高低分別適用累進稅率之規定，亦即土地總價值較高之土地持有者，其土地使用效益較高，應負擔較高之地價稅額，參諸司法院釋字第565號解釋理由書之意旨，正是「合理之差別規定」「量能課稅原則」之體現，更為憲法第7條平等原則之徹底彰顯。

(三)系爭土地102年重新規定地價，乃經高雄市地價及標準地價評議委員會101年第5次會議評議通過，經高雄市政府於101年12月27日公告地價表暨土地所有權人申報地價等事項，並自102年1月2日起至同年1月31日止於高雄市政府地政局所屬各地政事務所受理土地所有權人閱覽地價冊或申報地價。另高雄市102年地價稅累進起點地價及課稅級距表，亦經財政部以102年4月23日台財稅字第10204548270號函予以備查在案。是左營分處以核列原告歸戶冊之系爭土地地價總額計80,169,392元，並依上開累進起點地價及課稅級距表核算原告102年應納地價稅額2,736,166元，揆諸平均地權條例第14條、第16條、第18條及同條例施行細則第27條、及土地稅法第15條及第16條之規定，於法自屬有據，與行政程序法第6條規定亦無相悖。

(四)高雄市102年公告地價之調整，係由高雄市地價評議委員會依據平均地權條例第15條規定，參考相關因素，辦理評定公告地價，程序嚴謹應合現狀。各行政區內主要係以交易頻繁之熱門地區、已開發地區與因都會區域擴大發展致地價顯著反映地區，作合理調整，避免對民眾造成過大衝擊。原告所有系爭土地多位於左營區裕誠路、富國路、自由二路週遭商圈，近年來發展活絡，另參酌內政部不動產交易時價查詢網所示，系爭左營區新庄段13小段0000-0000地號、0000-0000地號與新華段51-100地號等3筆土地，其101年、102年之申報交易價格，每平方公尺已達20萬至40萬元之市場行情，相對系爭新庄段13小段1467地號、1469地號及新華段66地號土地，原每平方公尺僅22,623元、14,480元、9,920元之申報地價，如此二種價格差距之懸殊，誠與租稅公允理念之落實尚有進步空間，而102年酌予調整前開土地申報地價為每平方公尺28,105元、15,200元、12,636元（每平方公尺各調漲5,482元、720元、2,716元），乃係實價課稅原則與租稅負擔考量之衡平，其他系爭土地微調申報地價每平方公尺480元至2,623元亦同此理，當無違反行政程序法第6條規定。

(五)按財政部99年8月30日台財稅字第09900282710號函說明二明釋意旨，原告101年系爭土地地價稅，仍依其坐落位置分別適用改制前高雄縣、市99年所公告之累進起點地價與課稅級距，其中坐落改制前高雄市部分土地課稅總地價（申報地價×持分面積）62,807,536元，適用第4級距千分之35稅率，另坐落改制前高雄縣土地部分土地課稅總地價672元，適用第1級距千分之10稅率，合計課徵地價稅1,204,485元。102年高雄市依平均地權條例第18條規定，進行縣市合併後第1次公告地價之調整，改制前99年高雄縣、市各自所適用之累進起點地價5,964,000元、1,251,000元其計算基準已失所附麗，改按高雄市內所轄土地7公畝的平均地價為基準，重新計算累進起點地價由5,964,000元調整為3,070,000元，原處分乃就系爭土地102年課稅總地價80,169,392元，統一適用6級距累進稅率55%，核定應納地價稅額為2,736,166元，於法並無違誤。被告102年度地價稅課徵基準法源，乃依平均地權條例第14條、第15條「重新規定地價」、平均地權條例施行細則第27條「重新計算累進起點地價」及土地稅法第16條地價稅「累進課徵」等規定而來，期間未有法規或相關解釋函令之變動，且重新規定地價與修正累進起點地價及課稅級距表，亦分別辦理公告及報請財政部備查，是無信賴基礎遭受迫害問題。又參照最高行政法院93年度判字第976號及高雄高等行政法院91年度訴字第981號判決意旨率皆明示「負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地」，原處分既為課徵原告所有系爭土地102年地價稅之稅捐案件，本質上係對人民課予義務之負擔處分，自無信賴保護原則適用之餘地。

(六)按憲法第15條就財產權之保障範圍主要係指存續保障與價值保障，參照司法院釋字第671號解釋意旨自明。然憲法第143條第1項後段明定，私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。又基於社會正義及國家施政需求，憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務。則系爭依據法令所為之原處分，當無牴觸憲法規定侵害其財產權保障之虞等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明於卷，並有被告所屬左營分處101年、102年地價稅繳款書、原處分、復查決定書及訴願決定書等資料附本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分以原告所有系爭土地其102年地價總額為80,169,392元，並據以核定系爭土地102年應納地價稅額為2,736,166元，是否適法。茲分述如下：

(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「（第1項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「（第2項）前項累進起點地價，應於舉辦規定地價或重新規定地價後當年（期）地價稅開徵前計算完竣，並分別報請財政部及內政部備查。（第3項）累進起點地價以千元為單位，以下四捨五入。」分別為土地稅法第14條(平均地權條例第17條有相同規定)、第15條、第16條(平均地權條例第18條、第19條有相同規定)及同法施行細則第6條第2項、第3項(平均地權條例施行細則第27條第2項、第3項有相同規定)所明定。

(二)次按「本條例所稱主管機關：．．．；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。．．．。」「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣(市)政府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織規程，由內政部定之。」「規定地價後，每3年重新規定地價一次。」「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格。

二、依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為30日。五、編造地價冊及總歸戶冊。」「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為其申報地價。土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之120時，以公告地價百分之120為其申報地價；申報之地價未滿公告地價百分之80時，得照價收買或以公告地價百分之80為其申報地價。」「（第1項）地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵2個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。」「（第1項）本條例第18條規定之地價稅累進起點地價，其計算公式如附件一。」分別為平均地權條例第2條、第4條、第14條前段、第15條、第16條及同條例施行細則第26條第1項、第27條第1項分別定有明文。又依平均地權條例施行細則第27條第1項(土地稅法施行細則第6條第1項同)之規定，地價稅累進起點地價之計算公式為：地價稅累進起點地價＝【直轄市或縣（市）規定地價總額－（工業用地地價＋礦業用地地價＋農業用地地價＋免稅地地價）】÷【直轄市或縣（市）規定地價總面積（公畝）－（工業用地面積＋礦業用地面積＋農業用地面積＋免稅地面積）（公畝）】7。

(三)是以，地價稅之課徵，係按申報地價依法徵收；而依前述平均地權條例第16條、第17條及其施行細則第26條第1項規定，申報地價之由來，係由直轄市或縣（市）主管機關，每3年舉辦重新規定地價，原則上由所有權人自行申報，倘所有權人未於公告期間申報地價者，則以公告地價之百分之80為其申報地價，並於公告期滿後編造地價冊及總歸戶冊，稅捐稽徵機關方據以開徵地價稅。則地價稅之課徵，依首揭土地稅法第15條規定，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；而所謂地價總額，則指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶之地價總額。至有關地價之判斷，依據前揭平均地權條例第15條第2款規定，須經主管機關調查結果劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。另觀諸同條例第4條並參酌內政部制訂之「地價及標準地價評議委員會組織規程」，地價評議委員會之成員包括議員代表、地方公正人士、對地價有專門知識之人士、不動產估價師、地政士公會代表、不動產經紀業公會代表、建築師公會代表、建築開發商業同業公會代表、銀行公會代表、農會代表、地政主管人員、財政或稅捐主管人員、工務或都市計畫主管人員、建設或農業主管人員等。顯見有關地價之判斷，係經由委員會所作成，而其特性正在於經由不同屬性之代表，根據不同之觀點，獨立行使職權，共同作成決定，而享有判斷餘地，是以法院對地價評議委員會所為之地價判斷，自應予以尊重。申言之，基於地價評議委員會之專業性及獨立性，對於地價認定過程中所產生之疑問，該委員會有權作成決定。準此，倘地價評議委員會作成之決定並無恣意或違法判斷之情形，本院自應尊重其判斷。再者，直轄市主管機關辦理規定地價或重新規定地價時，已將影響土地價格之因素考量在內，並作為評定其地價之依據，故系爭土地及鄰地開發情形及其對土地價值之影響，在評定地價時即已加以斟酌，稽徵機關既非辦理規定地價及申報地價之權責機關，其課徵地價稅，亦僅能依申報地價為之，並無從再重新審酌而予變更，亦即僅能以權責機關核定之申報地價為依據。

(四)經查，原告所有系爭土地分別坐落於合併改制前之高雄縣、市轄區內，於縣、市合併改制後，其100年及101年地價稅依財政部99年8月30日台財稅字第09900282710號函釋意旨，仍適用改制前高雄縣、市所規定之地價、公告之累進起點與課稅級距課徵地價稅，於102年重新規定地價時，係經高雄市地價及標準地價評議委員會101年第5次會議評議通過，經高雄市政府於102年1月1日起公告地價表於高雄市政府地政局所屬各地政事務所受理土地所有權人閱覽，暨自102年1月2日起至同年1月31日止受理土地所有權人申報地價，嗣被告依該次重新規定之地價，計算原告系爭10筆土地於102年地價總額明細如下：⒈左營區新庄段9小段1414地號土地：一般土地、騎樓地減徵、課稅面積474平方公尺、課稅地價（計算式為申報地價課稅面積，下同，10,000474=4,740,000）4,740,000元；⒉左營區新庄段9小段1415地號土地：一般土地、騎樓地全免、課稅面積542平方公尺、課稅地價10,744,608元（19,824542=10,744,608元）；⒊左營區新庄段9小段1420地號土地：一般土地、騎樓地減徵、課稅面積930平方公尺、課稅地價9,300,000元（10,000930=9,300,000元）；⒋左營區新庄段12小段1034地號土地：一般土地、騎樓地減徵、課稅面積796平方公尺、課稅地價9,552,000元（12,000796=9,552,000元）；⒌左營區新庄段12小段1083地號土地：一般土地、騎樓地減徵、課稅面積604平方公尺、課稅地價7,248,000元（12,000604=7,248,000元）；⒍左營區新庄段13小段1467地號土地：一般土地、騎樓地減徵、課稅面積886平方公尺、課稅地價24,901,030元（28,105886=24,901,030元）；⒎左營區新庄段13小段1469地號土地：一般土地、騎樓地減徵、課稅面積137.25平方公尺、課稅地價2,086,200元（15,200137.25＝2,086,200元）；⒏左營區新華段66地號土地：一般土地、課稅面積636.02平方公尺、課稅地價8,036,748元（12,636636.028,036,748元）；⒐三民區三塊厝段3小段3729地號土地：一般土地、騎樓地全免、課稅面積178平方公尺、課稅地價3,560,000元（20,000178=3,560,000元）；⒑橋頭區興樹段342-7地號土地：一般土地、騎樓地全免、課稅面積0.28平方公尺、課稅地價806元（2,8800.28=806元），總計原告系爭土地課稅面積共為5,183.55平方公尺，課稅地價總額為80,169,392元等情，此有高雄市政府101年12月27日高市府地價字第10133575001號公告(訴願卷第63-64頁)、被告102年地價稅課稅明細表(原處分卷第7頁至第8頁)、原處分等附於訴願卷及原處分卷足憑。

(五)次查，依上述102年度重新規定地價，高雄市依平均地權條例施行細則第27條第1項(土地稅法施行細則第6條第1項同)規定之計算公式，計算本件102年累進起點地價之計算為：708,930,053,065.7161,636,082.85100(平方公尺)7＝3,070,000元（計至萬元），其102年地價稅累進起點地價及課稅級距表如下：級距 基準地價（元） 累進差額（元） 稅率1 3,070,000以下 0 10/10002 3,070,001~18,420,000 15,350 15/00000 00,420,001~33,770,000 199,550 25/00000 00,770,001~49,120,000 537,250 35/00000 00,120,001~64,470,000 1,028,450 45/00000 00,470,001以上 1,673,150 55/1000亦經被告層請高雄市政府財政局報由財政部以102年4月23日台財稅字第10204548270號函同意備查等情，有被告102年4月15日高市西稽財字第1022550202號函、地價稅計算簡表、財政部前揭函等附於本院卷及訴願卷可憑。參諸上述說明，被告以原處分核課原告102年度地價稅，於法並無不合。另每一土地所有權人於每一次重新規定地價時，其總地價調幅之高低，與其所有土地之地價調幅有關，若其所有土地均屬快速進步之繁榮地區，則其地價之調幅高於平均地價之調幅，亦屬當然之理，此自非屬行政程序法第6條之不當差別待遇。是原告主張：原告所持有之土地其價值有無增加，增加之數額多少，均須以買賣成交之價額為準，而被告卻以鄰近土地向內政部登錄之買賣價額為依據，其不切實際可想而知，政府一方面要抑制房價飛漲，另一方面又不合理的提高人民之土地稅負，此乃互相矛盾的作法，被告於102年百般營造原告所持有之土地價額增高，增加17,361,184元，調幅高達27.64%，與被告自稱的高雄市公告地價平均調幅9.47% 之差距亦達3倍，此種處分行為，顯然違背行政程序法第6條不得為差別待遇之規定，又被告對於高雄市地價稅率之累進起點，核定為5,964,000元，已行之多年，卻於102年對於第1級距之累進起點，其總地價降為3,070,000元，累進起點之降幅幾為二分之一，導致原告102年之地價稅調幅即高達2.27倍，顯不合法云云，自非可採。

(六)再查，被告經調查後係認定左營區新庄段13小段0000-0000地號、0000-0000地號與新華段51-100地號等3筆土地，其101年、102年之申報交易價格，每平方公尺已達20萬至40萬元之市場行情，相對系爭新庄段13小段1467地號、1469地號及新華段66地號土地，原每平方公尺僅22,623元、14,480元、9,920元之「申報地價」，高雄市政府乃於102年酌予調整前開土地申報地價為每平方公尺28,105元、15,200元、12,636元（每平方公尺各調漲5,482元、720元、2,716元），尚非謂系爭新庄段13小段1467地號之土地每平方公尺「公告現值」只有2萬多元乙節，此有左營區新庄段13小段0000-0000地號、0000-0000地號與新華段51-100地號等土地（其中交易之4筆土地）內政部不動產交易時價查詢網資料3紙(原處分卷第37頁至第39頁)、系爭新庄段13小段1467地號土地登記第2類謄本等附於原處分卷可稽。則原告所稱：另就被告所言上開系爭土地之每平方公尺公告現值只有2萬多元部分，經原告向地政機關取得系爭土地之土地登記謄本，其上記載左營區新庄段13小段1467地號土地之公告現值每平方公尺高達173,460元為證，顯與被告所稱每平方公尺只有2萬多元相差十萬八千里云云，顯係原告對被告該部分之主張，有所誤解。

(七)復按，憲法第7條所規範的平等原則，乃要求相同的事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。反映在稅法上，稅捐平等原則即要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔；不同的支付能力者，則負擔不同稅負。換言之，應按照國民彼此間不同的給付能力為相異之稅捐，即所謂「量能課稅原則」。又國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背，憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等，依租稅平等原則納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐，亦有司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。觀諸前揭土地稅法第16條(平均地權條例第19條同)之規定，於土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率千分之10徵收，於超過累進起點地價者，高雄市政府則依其超過之倍數多寡，再區分為5個級距依累進稅率課徵其地價稅，衡諸常情，擁有地價總額愈高之土地所有權人，其負擔稅負之能力自屬愈高，是其稅率之差距雖達5.5倍，惟揆諸上述說明，其前揭規定並無違反合理之差別待遇，仍與平等原則無違。另查，地價稅及土地增值稅其稅目不同，課稅要件有別，雖土地增值稅亦係就土地漲價部分依累進稅率課徵，惟並非就其中任一稅目之課徵時，對相同標的同時採用2次累進稅率，於法仍無不合。則原告另稱：被告引用土地稅法第16條之規定，核課原告第6級距之稅率，為第1級距的5.5倍，顯然已違反司法院釋字第565號解釋所稱之合理之差別對待；土地增值稅就漲價部分課徵百分之20至百分之40之稅率(土地稅法33條)亦採用累進稅率乃屬當然，至於地價稅若採用累進稅率，就顯與財產持有之本質有悖，且豈非同一標的採用兩次累進稅率，其不合理顯而易見云云，尚不可採。再查，本件係原高雄縣、市於99年間有合併改制之事實，高雄市政府於102年依法律規定重新規定地價，並依規定另計算102年高雄市地價稅累進起點地價之計算，被告依上述課稅級距核課原告102年度價稅，而使原告該年度地價稅提高，尚非有何法規之變更或被告有何行政處分變更所致，是原告自亦無信賴保護原則之適用。則原告另稱：原告101年所持有土地之總地價核定為62,808,208元，惟於102年卻將總地價核定為80,169,392元，增加17,361,184元，調幅高達27.64%，又對於高雄市地價稅率之累進起點，核定為5,964,000元，已行之多年，原告亦信賴該累進起點多年，卻於102年對於第1級距之累進起點，其總地價降為3,070,000元，致原告102年之地價稅額因適用新制之結果，為2,736,166元，而101年之地價稅額適用舊制則為1,204,485元，其調幅即高達2.27倍，違背行政程序法第8條所規定之信賴保護原則乙節，仍屬無據。

六、綜上所述，原告之主張既無可採，被告以系爭土地102年地價總額為80,169,392元，原處分並據以核定系爭土地102年應納地價稅額為2,736,166元，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭