高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

丙○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

陳文欽律師

複代理人

黃昭雄律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

己○○局長

訴訟代理人

癸○○

　　　　　　壬○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400270450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之母即被繼承人白秋鶯於民國（下同）92年9月11日死亡，被告於查核遺產稅案件時，查得其生前於90年1月17日向台南市第六信用合作社（下稱台南六信）建國分社借款新台幣（下同）11,000,000元，同日將該筆資金轉帳至原告丙○○同分社存款帳戶；另於90年3月2日及同年月5日向台南六信新南分社借款5,000,000元及6,000,000元，由原告丁○○於90年3月6日自白秋鶯在該分社帳戶內提領現金3,700,000元，以上合計14,700,000元，係屬白秋鶯生前贈與，且已超過贈與稅免稅額，又未依限辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額14,700,000元，贈與淨額13,700,000元，應納稅額2,714,000元，並以全體繼承人即原告五人名義發單課徵。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

㈠原告之被繼承人白秋鶯於92年9月11日死亡，其生前購買許多土地，77年間購有台南縣永康市○○段1117-19地號（重測後為同市○○段931地號）土地，價金19,100,000餘元，其中分別向其配偶乙○○及其子即原告丙○○借款，嗣白秋鶯為返還上開借款，始於88年11月16日及90年1月17日向臺南六信建國分社貸款2,000,000元及11,000,000元，返還上開借款，被繼承人與原告丙○○間並無贈與關係。

㈡復查被繼承人白秋鶯於90年3月2日及同年3月5日向台南六信新南分社貸款5,000,000元及6,000,000元，於90年3月2日提領3,500,000元及90年3月6日提領3,700,000元，僅係分別由其配偶乙○○及原告丁○○代為提領而已，提領後即交予白秋鶯自行支用，並無贈與之法律關係，蓋上開款項均未存入丁○○帳戶，亦無交付現金之事實，被告憑何就丁○○基於親屬間委託代為領款之事實，竟妄加推測而認定係屬贈與關係，為無理由。被告主張白秋鶯提領3,700,000元後，分別轉存於丁○○、庚○○及永岱有限公司等帳戶，就此一積極之事實，自應先由被告負舉證證明之，況原告已指出被告所指白秋鶯所提領之3,700,000元，與丁○○、庚○○及永岱有限公司等帳戶，於同日雖有數筆現金存款，但丁○○與永岱有限公司之存款，係在白秋鶯提款之前，另其餘數筆之存款則距白秋鶯之提款時間，相隔有一、二小時之久，並非提存款時間均緊接在一起，故前開存款顯與被繼承人白秋鶯提領之3,700,000元無關，被告僅以存提之金額相同，即遽認係贈與，實屬無理由，並不可採。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠查被繼承人白秋鶯於88年11月16日自其台南六信建國分社存款帳戶轉帳2,100,000元至其配偶乙○○同分社存款帳戶，及乙○○於90年3月2日代提領現金3,500,000元乙節，核屬遺產及贈與稅法第20條第6款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，被告並未就該部分核課贈與稅，合先陳明。

㈡次查本件被繼承人白秋鶯生前於90年1月17日向台南六信建國分社借款11,000,000元，該筆資金同日轉匯至其次子丙○○同分社存款帳戶，並於次日償還丙○○之銀行借款，有台南六信借據及對帳單可稽，此為原告所不爭執，按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號著有判例，復參照同法院91年度判字第439號判決：「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。．．．查無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176條準用修正前民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。」本件被告已舉證被繼承人白秋鶯有移轉存款予其次子丙○○支用之情事，依前揭判決意旨，符合無償贈與之認定，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告僅提示土地買賣所有權移轉契約書影本，主張被繼承人於77年間，購買台南縣永康市○○段1117-19地號土地，買賣價金19,103,537元，部分款項係向其次子丙○○借款，被繼承人於90年1月17日向台南六信借款11,000,000元係返還上開借款，卻無法提示相關資金流程，尚難謂其主張為真實。

㈢另查原告丁○○於90年3月6日提領被繼承人於台南六信新南分社之存款現金3,700,000元，同日轉存同分社丁○○存款帳戶800,000元、400,000元、庚○○（丁○○之配偶）存款帳戶900,000元、300,000元及永岱有限公司（負責人為庚○○）存款帳戶1,300,000元合計3,700,000元，又臺南六信新南分社當日辦理前揭6筆現金存、提款之櫃員代號均為099，據該櫃員當日收入記錄表載，前揭5筆存款收入係以黑筆註記，有別於其他以藍筆書寫之存款收入，足認丁○○現金提領3,700,000元後，將該筆資金拆散分成5筆現金轉存入其本人、配偶及永岱公司之銀行帳戶，有台南六信對帳單、傳票、收入記錄表及依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易客戶資料登記簿影本可稽，原告自應就其當日存入資金之來源負舉證責任，本件原告未能就其主張舉證，所訴洵不足採。況稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。司法院釋字第537號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」等語，亦闡明納稅義務人之協力義務。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（參照鈞院94年度訴字第541號判決意旨）。又本件證人辛○○（前台南六信新南分社課長）於95年3月9日準備程序庭稱：「從這5張傳票看來，時間都不一樣，因此應該不會有分別作5次存款動作的情形。因為這5筆的經手人也不同。」等語。惟據原告丁○○及證人庚○○（丁○○君之配偶）於95年5月11日準備程序庭稱，系爭5筆存款合計3,700,000元均由辛○○代辦，與證人辛○○之證詞出入頗大，是以被告否定辛○○證詞為真正，合先陳明。

㈣原告丁○○於90年3月6日提領被繼承人白秋鶯存款3,700,000元，同日存入丁○○存款800,000元、400,000 元、庚○○存款900,000元、300,000元及永岱公司存款1,300,000元合計3,700,000元，業如前述，茲就該等存、提款傳票上載資料及原告所稱不合理處彙整如下：

⑴系爭6張存、提款傳票之金額欄均以支票機繕打，有別於丁○○同日另一筆30,000元存款。

⑵查系爭5筆存款均由辛○○辦理（此為原告所不爭），惟傳票之「經辦製票」欄項係由不同人蓋章（3張為辛○○，2張為黃四維），足見傳票之入帳時間亦可以人為控制。

⑶原告丁○○稱其於90年3月6日攜帶現金2,100,000元，交由台南六信新南分社課長辛○○代辦存款，數分鐘後又提領現金3,700,000元離開台南六信新南分社，並交付其母白秋鶯，顯有違一般社會經驗法則。

㈤本件系爭3,700,000元存款原為被繼承人白秋鶯所有，由丁○○提領，雙方間即有授受行為，外觀上有財產之移動事實，原告既無證據證明系爭金額已交付予被繼承人白秋鶯，被告據以認定為無償贈與，並無不合（最高行政法院91年度判字第2013號判決參照）。況本件被告已舉證90年3月6日丁○○及其配偶庚○○、永岱公司在台南六信新南分社亦有合計3,700,000元存款，原告主張前揭存款資金非來自丁○○所提領之3,700,000元，自應負有提示對其有利證據之協力義務，如未履行以致鈞院無法進行職權調查，因此所生之不利益，應由原告負擔。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項定有明文。

二、原告之母即被繼承人白秋鶯於92年9月11日死亡，被告於查核遺產稅案件時，查得其生前於90年1月17日向台南六信建國分社借款11,000,000元，同日將該筆資金轉帳至原告丙○○同分社存款帳戶；另於90年3月2日及同年月5日向台南六信新南分社借款5,000,000元及6,000,000元，由原告丁○○於90年3月6日自白秋鶯在該分社帳戶內提領現金3,700,000元，以上合計14,700,000元，係屬白秋鶯生前贈與，且已超過贈與稅免稅額，又未依限辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額14,700,000元，贈與淨額13,700,000元，應納稅額2,714,000元，並以全體繼承人即原告五人名義發單課徵等情，有白秋鶯借款申請書、台南六信活期儲蓄取款憑條、活期儲蓄存款收入傳票、對帳單等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。原告提起本訴所爭執者厥為訴外人白秋鶯前揭借款存入原告丙○○帳戶，及原告丁○○等人90年3月6日存入台南六信新南分社之款項是否即為白秋鶯同日自該分社之現金提款，而該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與之要件。

三、經查：

㈠按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。

㈡本件訴外人白秋鶯於其生前90年1月17日向台南六信建國分社借款11,000,000元，並於同日將該筆資金轉帳至原告丙○○同分社存款帳戶等情，有台南六信建國分社對帳單附於原處分卷可稽（詳原處分卷第20頁、第19頁），且為原告所不爭，堪信為真實。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」同院36年判字第16號亦著有判例在案，本件訴外人白秋鶯前揭11,000,000元借款，於借款當日旋即將該筆資金轉帳至原告丙○○同分社存款帳戶，則此款項，既已存入原告丙○○銀行帳戶，揆諸前揭判例意旨及民法第761條規定，即為原告丙○○所有，並有支配使用之權利，苟其未能舉證證明係屬有償行為，依遺產及贈與稅法規定，自應認屬贈與。雖原告主張白秋鶯於77年間購買台南縣永康市○○段1117-19地號（重測後為同市○○段931地號）土地，價金19,100,000餘元，分別向乙○○及丙○○借款，嗣白秋鶯為返還上開借款，始於88年11月16日及90年1月17日向台南六信建國分社貸款2,000,000元及11,000,000元，返還上開借款云云，惟原告僅提出訴外人黃錦彰與白秋鶯78年6月14日土地買賣所有權移轉契約書影本（詳原處分卷第40～42頁）為證，此外並無法提示相關資金流程或借據，以資證明白秋鶯與原告丙○○間確有借貸行為，空言主張，並不可採，被告此部分之核定，即無不合。

㈢至被繼承人白秋鶯於90年3月2日及同年月5日向台南六信新南分社借款5,000,000元及6,000,000元，存放於該行其帳戶內；原告丁○○於90年3月6日自該分社代白秋鶯提領現金3,700,000元，而同日丁○○於該行之帳戶亦存入現金800,000元、400,000元，丁○○之妻庚○○在該分行帳戶存入現金900,000元、300,000元及庚○○任代表人之永岱公司在該分行帳戶存入現金1,300,000元，合計3,700,000元之事實，固有前揭白秋鶯借款申請書、台南六信活期儲蓄取款憑條、活期儲蓄存款收入傳票、對帳單等項為證，被告以原告丁○○等存入之款項即白秋鶯之現金提款，而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與稅，並以全體繼承人名義發單課徵，固非無據。惟查，本件原告丁○○等前揭存入台南六信新南分社之款項是否即為白秋鶯所提領之現金而為轉存，觀之上開台南六信90年3月6日取款憑條及各筆存款之收入傳票，白秋鶯提款時間為13時33分，而永岱公司存款時間為13時23分，丁○○80萬元、40萬元存款時間分別為13時27分、14時12分，庚○○900,000元、300,000元存款時間分別為13時40分、15時37分，即原告丁○○80萬元之存款與永岱有限公司之存款，係在白秋鶯提款之前，其餘數筆存款除庚○○90萬元之存款與白秋鶯之提款時間較近外，與白秋鶯之提款時間，相距有一、二小時之久，並非提存款時均相連緊接；另證人即台南六信課長辛○○於本院行準備程序時證稱：「（問：本件的提存款有時間差，亦即丁○○八十萬元部分的存款時間點，比領款的時間還早，請問證人在作業程序上，在同時為提款和領款時，會不會有時間差的情形產生？作業程序上有無可能先做存款動作後再進行領款的情形？）在作業程序上，『經辦』是實際收到錢的人，而『櫃號99』是我們的總出納（代號）。通常如果同時為領錢和存錢的時候，因為存款作業是必須要先確定有錢，經辦才有可能進行存款手續，所以一定要先有提款的動作後，才會有存款的動作。」「（問：存款的作業是由證人經手？而提款部分是否也是由你經手？）80萬元的存款部分是我經手辦理，提款370萬元部分則不是我經手辦理．．．。」「（問：．．．在實務傳票上的作業，會不會因為所拿的傳票時間不同，而有不同的結果，例如：永岱公司、丁○○和庚○○的帳戶，包含白秋鶯女士的帳戶作業，是在17分鐘內完成手續。請問證人一筆作業的時間大約是多久？）因為其經手的承辦人並不相同，所以已經都沒有印象。而存款部分，因為必須要將相關的款項和傳票寫好，才能夠送件給總出納。原則上經手人是不同的承辦人，在存款部分，不會在沒有看到錢的情況下就進行存款作業的處理。」「（問：卷附5張存款傳票的時間均不同，請問證人從該五張傳票看來，有無可能是同一筆375萬元的錢，分別去做5次存款的動作？）從這5張傳票看來，時間都不一樣，因此應該不會有分別作5次存款動作的情形。因為這5筆的經手人也不同。」等語（詳本院95年3月9日準備程序筆錄），足見原告丁○○等人存入之款項並非白秋鶯所提領之現金而為轉存；再以原告丁○○等人於90年3月6日在台南六信新南分社除前揭存款外，尚有另筆30,0 00元存款（詳被告95年7月10日補充答辯狀附件，時間16時49分），則總計原告、庚○○、永岱公司當日之存款顯超過3,700,000元，被告徒以原告丁○○及訴外人庚○○、永岱公司等人當日在台南六信新南分社存款，截取與白秋鶯當日在該分社提款時間較近者加總計算，即遽認係白秋鶯之贈與，復無法舉證證明原告丁○○等人當日之存款係白秋鶯提領之現金轉存，則被告就此筆3,700,000元現金認屬白秋鶯贈與丁○○等人，而核課贈與稅，顯有速斷，尚非適法，原告此部分之主張，應屬可採。

四、綜上所述，原告之被繼承人白秋鶯生前於90年1月17日將向台南六信建國分社借款11,000,000元，轉存至原告丙○○同分社存款帳戶，係屬贈與，業如前述，被告就此部分所為核課贈與稅之處分，並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。至白秋鶯於90年3月6日自台南六信新南分社提領現金3,700,000元，既無證據證明與原告丁○○、訴外人庚○○、永岱公司當日在同分社之存款，乃同筆資金所為，則被告核定丁○○等人之上開存款，為白秋鶯提領現金所轉存之贈與，且以其已超過贈與稅免稅額，未依限辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與稅，即有未合；復查決定、訴願決定就此部分遞予維持，亦有違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，自應由本院將此部分之訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果均不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠