高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳忠諺律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月20日台財訴字第09300545700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（94年度訴字第467號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人王萬收（即原告之父）於民國（下同）91年1月28日死亡，被告於調查王萬收之遺產總額時，查得王萬收分別於90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日及6月4日分別將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○段1029之1地號及高雄縣鳳山市○○段246地號等2筆土地（公告現值合計新台幣【下同】11,305,000元）、高雄縣橋頭鄉○里○段379及380地號等2筆土地（公告現值合計3,910,538元）、高雄縣仁武鄉○○段1029地號土地（公告現值32,513,000元）、雲林縣口湖鄉○○段588、589、637及637之10地號等4筆土地（公告現值合計2,334,647元）、雲林縣口湖鄉○○段199之1、205之1、205之2、207之1、208之1、210、212及220之1地號等8筆土地（公告現值合計707,130元），贈與其配偶吳的，並分別於同年2月16日、4月13日、6月7日及6月13日申報配偶相互間贈與，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核定不計入贈與總額。嗣被告查得贈與人王萬收與吳的已於89年12月11日經法院判決離婚，乃重行核定：（一）90年2月12日及15日贈與總額11,305,000元，贈與淨額10,305,000元，應納稅額1,797,350元。（二）90年4月11日贈與額3,910,538元，加計90年度前次贈與額11,305,000元，重行核定贈與總額15,215,538元，贈與淨額14,215,538元，應補徵稅額1,070,932元。（三）90年6月7日贈與額32,513,000元，加計90年度前次贈與額15,215,538元，重行核定贈與總額47,728,538元，贈與淨額46,728,538元，應補徵稅額12,610,987元。（四）90年6月4日（雲林縣口湖鄉○○段等4筆土地部分）贈與額2,334,647元，加計90年度前次贈與額47,728,538元，重行核定贈與總額50,063,185元，贈與淨額49,063,185元，應補徵稅額1,167,323元。（五）90年6月4日贈與額（雲林縣口湖鄉○○段等8筆土地部分）707,130元，加計90年度前次贈與額50,063,185元，重行核定贈與總額50,770,315元，贈與淨額49,770,315元，應補徵稅額353,565元。因被繼承人王萬收已於91年1月28日死亡，乃以原告即繼承人為納稅義務人，填發贈與稅繳款書。原告不服，申經復查結果，90年6月7日贈與總額獲追減13,755,500元、90年6月4日（雲林縣口湖鄉○○段等4筆土地部分）贈與總額獲追減13,755,500元及90年6月4日（雲林縣口湖鄉○○段等八筆土地部分）贈與總額獲追減13,755,500元，其餘則未獲變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院94年度訴字第467號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第737號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。

貳、兩造聲明:

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決:

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由:

甲、原告起訴意旨略以：

一、系爭坐落高雄縣仁武鄉○○段1029、1029之1地號、高雄縣鳳山市○○段246地號、高雄縣橋頭鄉○里○段379、380地號、雲林縣口湖鄉○○段588、589、637、637之10地號、雲林縣口湖鄉○○段199之1、205之1、205之2、207之1、208之1、210、212、220之1地號等17筆土地（下稱系爭17筆土地），係原告先父王萬收與原告母親吳的婚姻關係存續期間，原告先父王萬收贈與原告母親吳的，故屬於贈與時遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定之配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，故不應課徵贈與稅：

（一）按「左列各款不計入贈與總額：．．．6、配偶相互贈與之財。」為本件贈與契約成立時（89年10月25日）遺產及贈與稅法第20條第1項第6款所明定。

（二）本件原告母親吳的於89年8月31日向台灣高雄地方法院起訴請求准其與原告先父王萬收離婚，經台灣高雄地方法院89年度婚字第916號判准離婚，離婚訴訟並於89年12月1日確定。惟在上開離婚訴訟言詞辯論終結前1日之89年10月25日，為解決財產爭執，原告先父王萬收同意將其名下未貸款土地（含系爭17筆土地）移轉給原告母親吳的作為補償，故89年10月25日原告先父王萬收與原告母親吳的間已成立贈與契約，由原告先父王萬收贈與原告母親吳的包括系爭17筆土地在內之未貸款土地贈與原告母親吳的做為補償。

（三）本件原告母親吳的與原告先父王萬收於89年10月25日婚姻關續中成立贈與契約，由原告先父王萬收贈與原告母親吳的包括系爭17筆土地之未貸款土地，依前揭贈與契約成立時之遺產及贈與稅第20條第1項第6款規定，系爭17筆土地應屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額而不課徵贈與稅。再者，由最高行政法院78年度判字第1144號判決「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」意旨，原告母親吳的與原告先父王萬收於婚姻關係存續中之89年10月25日成立贈與之債權契約，約定由原告先父王萬收將包括系爭17筆土地在內之未貸款土地贈與原告母親吳的，嗣於婚姻關係消滅後之90年2月12日、90年2月15日、90年4月11日、90年6月4日、90年6月7日始申報土地所有權移轉登記，仍有遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之適用，自不應課徵贈與稅。

二、原告之父王萬收與原告之母吳的於50年間從雲林鄉下至高雄市經營豐榮木材行，經營所得多由原告之父王萬收以自己名義購置土地，除系爭17筆土地，尚有多筆土地均登記在原告之父王萬收名下。原告之父王萬收甚至還在85年間以原告之母吳的名下坐落於高雄市苓雅區○○○段826地號及其上同段12064地號之房地向第一商業銀行股份有限公司貸款2千萬元使用，該房地於92年間始由原告之母吳的改向華商業銀行股份有限公司轉貸而塗銷第一商業銀行股份有限公司之抵押權。此外，原告之父王萬收並自85年間起更收取原告之母吳的前揭房地每月租金30萬元使用。由於原告之母吳的對於婚後財產係由辛苦賺得，多登記在原告之父王萬收名下，自己名下房地及租金又讓原告之父王萬收向銀行貸款或收取使用，故原告之母吳的一直耿耿於懷，並多次向原告之父王萬收追索。嗣原告之父王萬收及之母吳的因高雄縣澄清段20之1地號土地之出售問題發生很大的爭執，雙雙均向台灣高雄地方法院民事庭聲請核發通常保護令，原告之母吳的並因此訴請離婚後，原告之母吳的深知若離婚前未將原告之父王萬收名下土地過戶問題談妥，離婚後就無法再向原告之父王追索。而因證人何俊墩律師經常協助原告父母處理各種問題，深得原告之父王萬收信任，故原告之母吳的才請何俊墩律師幫忙協調離婚及財產事宜。經多次協調後，在離婚訴訟辯論終結前1日之89年10月25日，原告之父王萬收同意將名下未向銀行貸款之土地過戶給原告之母吳的（已貸款之土地因已無實際上之價值，故只過戶未貸款之土地），但離婚訴訟部分則無結果。離婚訴訟判決後，原告之父王萬收及原告之母吳的，就未再接觸。而因原告之父王萬收在離婚訴訟判決後曾出車禍而休養一些時日，再加上要過戶給原告之母吳的之土地分散在4個地方，要分別找尋土地坐落地點當地之代書辦理過戶手續，且因代書認為農地部分尚種植農作物，等待農作物發芽，以取得農地農用證明，故過戶時間才會較協議之89年10月25日慢數個月。

三、如果原告之父王萬收及原告之母吳的未在89年10月25日達成原告之父王萬收將名下未貸款土地過戶給原告之母吳的之協議，則以原告之父王萬收及原告之母吳的對財產均非常在意，且離婚判決後就無接觸之情況下，原告之父王萬收豈能將系爭土地陸續過戶給原告之母吳的。

四、在本件原告遭被告追繳贈與稅之初，原告即面臨一個道德良心之抉擇－要不要作成乙份記載贈與土地地號之贈與債權契約。因為原告之父王萬收已過世，原告之母吳的尚健在，原告可以輕易取得原告之父王萬收及原告之母吳的之印章，作成一份讓鈞院認可之贈與債權契約。那麼原告就不必辛苦聲請鈞院傳訊證人何俊墩律師，可以早早就取得免稅之結果。惟原告選擇了誠實，期盼鈞院不要因為欠缺書面的贈與債權契約，就不相信原告所述－原告之父王萬收及原告之母吳的確在89年10月25日成立了贈與債權契約。真的，要作成書面的贈與債權契約非常容易，只是原告不願意做。

五、由證人何俊墩律師之證述可知，原告之父王萬收於89年10月25日同意將自己名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土過戶給原告之母吳的，故當日兩造已口頭成立上揭土地之贈與債權契約，且該贈與債權契約雖未載明土地地號，但由雙方約定之內容觀，債之標的已確定，故贈與債權契約已發生效力：

（一）按「於債之關係成立時，．．．如有可得確定之方法，而於履行債務時，債之標的已得確定，則其法律行為乃屬有效。」最高法院70年度台上字第1044號判決明示其旨。

（二）而「王萬收與吳的二人婚姻感情不佳，．．．89年10月兩人又來找我，談離婚、財產的事，財產部分雙方有共識。．．．因之前王萬收將吳的名下財產拿去借款讓吳的負責，王萬收有同意要過戶給吳的，但表示要給一些時間」「王萬收同意將雲林口湖、仁武、橋頭、鳳山之土地過戶給吳的補償其財產損失」「吳的要追討2千萬貸款之損失，王萬收無返還，只好過戶土地補償給吳的」「（89年10月25日以後有無再談財產分配的問題？）沒有」業經證人何俊墩律師於鈞院94年9月13日庭訊時結證屬實。準此，原告之父王萬收及原告之母吳的於89年10月25日在證人何俊墩律師之見證下，達成由原告之父王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貨款土地過戶給原告之母吳的作為補償，應堪認定。而89年10月25日兩造口頭成立上揭土地贈與債權契約時，雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及原告之父王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地，故債之標的已確定，依前揭最高法院70年度台上字第1044號判決之意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力。

（三）至於89年10月25日未特別提及如何作補償及有償或無償，是因為原告之父王萬收要補償原告之母吳的的損失，故二人均認為補償就是無條件過戶，而不可能談及作價補償。至於為何是要過戶未貸款之土地，則是因為已貸款之土地已無價值，反而讓原告之母吳的承受更多銀行之負債。且若89年10月25日未成立口頭之贈與債權契約，以原告之父王萬收及原告之母吳的於89年10月25日後就未再接觸，亦未再談及系爭土地之過戶問題，則原告王萬收豈可能主動將系爭土地過戶給原告之母吳的。

六、原告之父王萬收與受贈人原告之母吳的於90年6月4日，並未就系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書達成合意：

（一）按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定其為真正。」民事訴訟法第355條第1項定有明文，該規定為行政訴訟法第176條明定準用之，是在無反證推翻時，該公文書記載之內容應具證據能力。惟本件土地贈與所有權移轉契約書形式上係原告之父王萬收與受贈人原告之母吳的所訂立之私文書，並非公務員職務上制作之文書，自不具公文書之證據能力。鈞院前審判決認其具有公文書之證據能力，自有適用法規不當之違法，此並為最高行政法院發回意旨所明示。

（二）系爭17筆土地之受贈人吳的於鈞院95年度訴更一字第11號（被告為雲林縣政府稅捐稽徵處）土地增值稅事件中主張：「若鈞院認原告及原告前夫王萬收未於離婚案件言詞辯論前1日已達成贈與系爭土地等（指坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地）之協議，系爭土地贈與所有權移轉契約書非為履行上開協議而來，而係獨立存在，則原告否認系爭土地贈與所有權移轉契約書係經原告同意而訂定，原告對該獨立而與上開協議無關之土地贈與所有權移轉契約書毫無所悉，亦未同意，故原告前夫王萬收據系爭土地贈與所有權移轉契約書辦理系爭土地等之所有權移轉登記手續顯屬無權代理，依民法第170條之規定，非經原告承認，對原告不生效力。今原告鄭重表示不承認原告前夫王萬收代理原告訂定系爭土地贈與所有權移轉契約書。故系爭土地贈與所有權移轉契約書應屬無效，．．．。」

（三）準此，系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書既經受贈人吳的否認知悉及同意，並於鈞院另案訴訟中鄭重表示不承認被繼承人王萬收無權代理其訂定土地贈與所有權移轉契約書，則系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地贈與所有權移轉契約書應屬無效。從而被繼承人王萬收與受贈人吳的間並未就系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書達成合意，應堪認定，該4筆土地自不生贈與稅之問題。另被告若主張上開4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書係經被繼承人王萬收與受贈人吳的意思表示合致而生效，自應由被告負舉證責任。

七、次按，「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」遺產及贈與稅法施行細則第19條定有明文。系爭17筆土地中高雄縣鳳山市○○段246之土地增值稅2,006,061元已由受贈人吳的繳納完畢；高雄縣仁武鄉○○段1029之1之土地增值稅4,620,465元亦經法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行查封高雄縣仁武鄉○○段1029-1土地，並由受贈人吳的分期繳納中。依前揭遺產及贈與稅法施行細則第19條之規定，受贈人吳的繳納之土地增值稅計6,626,526元（2,006,061元＋4,620,465元）應自贈與總額中扣除。另雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地土地增值稅計1,005,650元（365,904元+145,738元+296,251元+197,757元=1,005,650元）已由原告提供崇文段588地號設定抵押權予雲林縣政府稅捐稽徵處，同應自贈與總額中扣除。

八、被繼承人王萬收所遺雲林縣口湖鄉○○段637之1地號土地屬未設定抵押之土地，卻未於90年6月4日申辦移轉登記予原告之原因為，該土地之所有權狀遺失，須先辦理公告遺失1個月後才能補發所有權狀，取得所有權狀後始可辦理所有權移轉登記予受贈人吳的之手續，此有雲林縣北港地政事務所土地異動索引第3頁最後一欄記載「登記日期：90年7月6日，登記原因：書狀補給」可證。而由書狀補發日期是在公告遺失1個月後之90年7月6日觀，雲林縣口湖鄉○○段637之1地號土地所有權狀申辦遺失補發之時間應在90年6月6日以前，顯與系爭4筆土地申辦所有權移轉登記日之90年6月4日相當。足證，雲林縣口湖鄉○○段367之1地號土地原本要與系爭4筆土地同時申辦所有權移轉登記，惟因土地所有權狀遺失需申辦遺失補發，再加上被繼承人王萬收於90年6月初車禍頭部受傷，90年6月20日、同年7月4日、7月12日、7月18日均至高雄醫學大學附設中和醫院腦神經內科門診，同年7月23日至7月28日更住院治療，診斷為「創傷後動靜脈瘤．．．疑失智症」，而無法繼續委請代書辦理土地所有權移轉登記手續，始未完成所有權移轉登記予原告之手續。故「雲林縣口湖鄉○○段637之1地號土地仍屬未設定抵押之土地，並未移轉予原告」，乃因雲林縣口湖鄉○○段637之1地號土地所有權狀遺失需申辦遺失補發，再加上被繼承人王萬收車禍頭部受傷，並診斷為「疑失智症」，無法繼續委請代書辦理土地所有權移轉登記手續等情事變更所致，故證人何俊敦律師所述情形並無不一致之處。

九、又同段637之10地號土地雖設定1千萬元之抵押權，然該637之10地號土地係於85年12月16日因判決共有物分割而自同段637地號土地分割而來，且在判決共有物分割前同段637地號土地即已設定1千萬元之抵押權，此由同段637之10地號土地抵押權登記之時間為84年8月30日，亦即在637之10地號土地自同段637地號土地分割前即已設定可證，再審酌該1千萬元抵押權之債務人為王方策，設定權利範圍為40分之4，益證，637之10地號土地1千萬元抵押權係王方策在判決分割共有物前以自己所有權之應有部分設定，非以被繼承人王萬收所有土地之應有部分所設定，故被繼承人王萬收本人未在637之10地號土地設定抵押權，故受贈與人吳的與被繼承人王萬收均認為637地號土地屬未貸款土地，故證人何俊敦律師所述情形並無不一致之處。

十、另證人何俊墩律師證稱：「因之前王萬收將吳地名下財產拿去借款讓吳的負債，王萬收有同意要過戶給吳的，但表示要給一些時間」「王萬收同意將雲林口湖、仁武、橋頭、鳳山之土地過戶給吳的補償其財產損失」「（何以王萬收是要以無貸款之土地過戶補償給吳的，而不是有貸款之土地？）吳的是擔心，如果是有貸款之土地，吳的還是要承擔銀行的負債」（鈞院前審94年9月13日筆錄第3、4頁參照）。另在鈞院93年度訴字第652號93年11月23日庭訊時，證人何俊墩律師亦結稱：「之前王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較這麼多，他一定會還給原告」「他們只有提到要補償2,000萬的事，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押」（前案93年11月23日筆錄第3頁參照）「有約略提到雲林、鳳山、仁武、橋頭的土地，但沒有講到明細」「有講到要以沒有貸款的土地補給原告」。準此，被繼承人王萬收及受贈人母吳的於89年10月25日在證人何俊墩律師之見證下，達成由被繼承人王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地過戶給受贈人吳的作為補償，應堪認定。再者，「於債之關係成立時，．．．如有可得確定之方法，而於履行債務時，債之標的已得確定，則其法律行為仍屬有效。」最高法院70年度台上字第1044號判決明示其旨。本件被繼承人王萬收與受贈人吳的在89年10月25日兩造口頭成立上揭土地贈與債權契約時，雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及被繼承人王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地，故債之標的已得確定，依前揭最高法院70年度台上字第1044號判決之意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力。

十一、綜上所述，原告之父王萬收及原告之母吳的確於89年10月25日成立口頭之贈與債權契約，且該口頭之贈與債權契約雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及原告之父王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貨款土地，故債之標的已得確定，依前揭最高法院70年度台上字第1044號判決之意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力。則依本件贈與債權契約成立時之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款之規定，系爭土地應屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，自不應課徵贈與稅。若鈞院仍認被繼承人王萬收與受贈人吳的間未於89年10月25日成立系爭17筆土地之贈與債權契約，亦懇請鈞院審酌被繼承人王萬收與受贈人吳的於90年6月4日並未就系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書達成合意，及受贈人吳的已繳或應繳前述之土地增值稅等情，將該4筆土地及前述土地增值稅自贈與總額中扣除等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額：．．．6、配偶相互贈與之財產。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第6款所規定。復按「夫妻兩願離婚，依離婚協議一方應給付他方財產者，非屬贈與行為，免予課徵贈與稅。說明：2、本案○○於離婚生效後，於離婚協議書記載外，再給予陳君之現金部分，是否屬離婚當時之約定？係屬事實認定問題，請本於職權查明認定，又本案離婚給付內容已載明於離婚協議書，則該書面記載以外之給付，○○如主張亦屬離婚約定之給付，應由其負舉證責任，如無法證明係離婚當時約定之給付且屬無償移轉時，應課徵贈與稅。」為財政部89年12月14日台財稅第0890456320號函所釋示。

二、依鈞院94年2月22日93年度訴字第626號判決理由觀之，鈞院已傳訊原告要求傳訊之證人何俊墩律師，而依據何律師之證言，贈與人與吳的僅就系爭土地有所討論，然尚未就贈與標的達成具體之協議；又若該二人於離婚判決前一日即有所協議，自應一次移轉系爭土地所有權，尚無於贈與人死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。且系爭土地移轉日期距原告所稱成立贈與債權契約日期長達約4至6個月之久，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月之理由。另原告於復查時主張系爭土地為贈與人與吳的離婚之贍養費，現復辯稱贈與人與吳的達成贈與契約，前後不一，難認其主張為真實。

三、系爭土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期分別為90年2月12日及15日、4月11日、6月7日及6月4日，地政機關並據以為原因發生日期，登載於土地登記謄本，有土地登記謄本及土地贈與所有權移轉契約書可稽，依前揭資料僅得知贈與人與吳的成立贈與物權書面契約之日期分別為90年2月12日及15日、4月11日、6月7日及6月4日，並無任何字句載有贈與人與吳的於89年10月25日已有贈與之合意，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告所訴不足採。另贈與人於婚姻關係消滅後始將系爭土地贈與吳的，經高雄縣政府稅捐稽徵處補徵土地增值稅事件，原告亦已循序提起行政救濟，業經鈞院93年度訴字第626號判決駁回在案。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

壹、程序方面：被告代表人原為朱正雄局長，嗣變更為乙○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。

貳、實體方面：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額：．．．6、配偶相互贈與之財產。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第6款所規定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條亦定有明文。

二、本件原告之被繼承人王萬收於91年1月28日死亡，被告於調查王萬收之遺產總額時，查得王萬收分別於90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日及6月4日分別將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○段1029之1地號及高雄縣鳳山市○○段246地號等2筆土地（公告現值合計11,305,000元）、高雄縣橋頭鄉○里○段379及380地號等2筆土地（公告現值合計3,910,538元）、高雄縣仁武鄉○○段1029地號土地（公告現值32,513,000元）、雲林縣口湖鄉○○段588、589、637及637之10地號等4筆土地（公告現值合計2,334,647元）、雲林縣口湖鄉○○段199之1、205之1、205之2、207之1、208之1、210、212及220之1地號等8筆土地（公告現值合計707,130元），贈與其配偶吳的，並分別於同年2月16日、4月13日、6月7日及6月13日申報配偶相互間贈與，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核定不計入贈與總額。嗣被告查得贈與人王萬收與吳的已於89年12月11日經法院判決離婚，乃重行核定：（一）90年2月12日及15日贈與總額11,305,000元，贈與淨額10,305,000元，應納稅額1,797,350元。（二）90年4月11日贈與額3,910,538元，加計90年度前次贈與額11,305,000元，重行核定贈與總額15,215,538元，贈與淨額14,215,538元，應補徵稅額1,070,932元。（三）90年6月7日贈與額32,513,000元，加計90年度前次贈與額15,215,538元，重行核定贈與總額47,728,538元，贈與淨額46,728,538元，應補徵稅額12,610,987元。（四）90年6月4日（雲林縣口湖鄉○○段等4筆土地部分）贈與額2,334,647元，加計90年度前次贈與額47,728,538元，重行核定贈與總額50,063,185元，贈與淨額49,063,185元，應補徵稅額1,167,323元。

（五）90年6月4日贈與額（雲林縣口湖鄉○○段等8筆土地部分）707,130元，加計90年度前次贈與額50,063,185元，重行核定贈與總額50,770,315元，贈與淨額49,770,315元，應補徵稅額353,565元。因被繼承人王萬收已於91年1月28日死亡，乃以原告即繼承人為納稅義務人，填發贈與稅繳款書。原告不服，申經復查結果，90年6月7日贈與總額獲追減13,755,500元、90年6月4日（雲林縣口湖鄉○○段等4筆土地部分）贈與總額獲追減13,755,500元及90年6月4日（雲林縣口湖鄉○○段等8筆土地部分）贈與總額獲追減13,755,500元，其餘則未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有系爭17筆土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、土地登記謄本、台灣高雄地方法院89年度婚字第916號民事判決暨判決確定證明書、贈與稅應稅案件核定通知書暨90年度贈與稅繳款書及被告93年9月8日南區國稅法1字第0930107991號復查決定分別附原處分卷、本院卷及本院前審卷可憑，洵堪認定。

三、本件原告起訴意旨略謂：（一）被繼承人王萬收與訴外人吳的於離婚訴訟言詞辯論終結前1日之89年10月25日，為解決財產爭執而為協商，在何俊墩律師見證下，達成由王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地過戶與吳的作為補償，則兩造口頭已成立上揭土地贈與債權契約，縱未能明確表明過戶土地之地號，但其債之標的已確定，王萬收同意將其名下未貸款土地（系爭17筆土地）移轉給吳的做為補償，故89年10月25日王萬收與吳的間已成立贈與之債權契約，因該日王萬收與吳的之婚姻關係尚在存續中，縱婚姻關係消滅後始辦理土地所有權移轉登記，依最高行政法院78年度判字第1144號判決之意旨，仍有遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定之適用。（二）被繼承人王萬收與吳的在89年10月25日兩造口頭成立上揭土地贈與債權契約時，雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及被繼承人王萬收將名下高雄縣橋頭鄉、仁武鄉、鳳山市及雲林縣口湖鄉之未貸款土地，故債之標的已得確定，依前揭最高法院70年台上字第1044號判決之意旨，該口頭之贈與債權契約已發生效力。且由證人何俊墩律師之證詞，可知被繼承人王萬收與訴外人吳的於89年10月25日在證人何俊墩律師之見證下，確已達成由王萬收將系爭17筆土地過戶給受贈人吳的作為補償，應堪認定。（三）系爭雲林縣口湖鄉○○段637之1地號土地屬未設定抵押之土地，因土地所有權狀遺失需申辦遺失補發，再加上被繼承人王萬收於90年6月初車禍頭部受傷，始未完成所有權移轉登記予原告之手續；又系爭同地段637之10地號土地上有設定1千萬元抵押權，係訴外人王方策在判決分割共有物前以自己所有權之應有部分設定抵押權，被繼承人王萬收未在前揭637之10地號土地之應有部分設定抵押權，故吳的與王萬收均認為前揭637之10地號土地屬未貸款土地，均與何俊敦所述情形，並無不一致之處等語。（四）本件土地贈與所有權移轉契約書形式上係被繼承人王萬收與受贈人吳的所訂立之私文書，並非公務員職務上制作之文書，自不具公文書之證據能力。（五）系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書，經受贈人吳的否認知悉及同意，並於鈞院另案訴訟中鄭重表示不承認王萬收無權代理其訂定土地贈與所有權移轉契約書，則系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地贈與所有權移轉契約書應屬無效，自不生贈與稅之問題。（六）依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」系爭17筆土地中受贈人吳的已共繳7,632,176元土地增值稅，應自贈與總額中扣除等語，資為爭執。

四、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項規定甚明。次按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵。」最高行政法院78年度判字第1144號判決足資參照，則所謂遺產及贈與稅法所稱「贈與」，在當事人間以不動產為贈與時，固可涵蓋當事人間已成立贈與之債權契約而尚未為所有權移轉登記之情形。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔；換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。是有關夫妻間之贈與，納稅義務人亦必須確實證明婚姻關係存續間確有贈與合意之事實，始得依前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定免徵贈與稅，此觀諸最高行政法院36年判字第16號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。本件原告固主張被繼承人王萬收與訴外人吳的就系爭17筆土地於89年10月25日已協議成立贈與契約，惟查：

（一）依據系爭17筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期分別為90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日及6月4日，地政機關並根據上開立約期日為登記原因發生日期，而登載於土地登記簿謄本等情，有上開土地登記簿謄本及土地贈與所有權移轉契約書附原處分卷可憑，依前揭證據僅可證明被繼承人王萬收與訴外人吳的成立贈與系爭17筆土地之書面契約之日期分別為90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日、6月4日，並無任何字句載有被繼承人王萬收與訴外人吳的於89年10月25日已有贈與之合意。另參佐證人何俊墩律師於本院前審到庭證稱：「．．．其實王萬收與吳的兩人婚姻感情不佳，彼此都有找特定律師、代書在處理其財產，89年10月兩人又來找我，談離婚、財產的事，財產的部分雙方有共識，我有幫王萬收處理過雲林口湖、橋頭、鳳山的財產，所以我知道，因之前王萬收將吳的名下財產拿去借款讓吳的負債，王萬收有同意要過戶給吳的，但表示要給一些時間。」「（問：王萬收同意的具體內容為何？）吳的對於王萬收將吳的名下土地貸款玩股票輸掉很生氣，王萬收同意將雲林口湖、仁武、橋頭、鳳山之土地過戶給吳的補償其財產損失，但如何做價補償、地號、面積都沒有講。」「（問：如果王萬收要移轉土地給吳的，為何未記載書面契約？）我認為那是他們夫妻二人講好就好，當時主要是講第二天離婚開庭的事情。嗣後如何處理財產部分他們都沒有告訴我。」等語，有本院94年度訴字第467號贈與稅事件94年9月13日準備程序筆錄附該卷宗可稽；且該證人並於本院93年度訴字第652號土地增值稅事件93年11月23日準備程序時到場證稱：「（問：在你事務所時，原告與王萬收有無協商針對離婚之後財產處理情形？）在離婚訴訟之前，二人常為家產之事吵架，有時候會變成打架，不管是在原告（即吳的）名下或是王萬收名下的財產都是王萬收在管理，．．．之前王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較這麼多，他一定會還給原告，但因涉及增值稅的問題，故一直無法處理，後來又將打架的事扯在一起，故一直都沒有達成協議。」「（問：當時有無提到要將系爭土地贈與給原告？）他們只有提到要補償2千萬的事情，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押，但標的明細沒有講明．．．。」「（當時有無提到系爭雲林12筆土地要補給原告？）沒有講這麼具體。」「原告夫妻二人不是很識字，地號、面積明細都不曉得，只知道概略，所以沒有辦法處理，真正管理的人是二人的女兒王淑珍，原告夫妻二人在談的時候都只談概略。」「（問：原告與王萬收於你事務所內有無寫下王萬收同意雲林12筆土地給原告之書面、字據？）沒有。我的目的只是勸合、不要吵架而已，我沒有進一步處理原告夫妻二人的財產。」「（問：原告夫妻於89年10月25日離婚訴訟辯論終結前一天到何律師處協調，該次協調之後有無再就財產部分再到何律處協商？）他們夫妻叫我到他們家去，都不是協調財產，都是協調吵架、打架的事情．．．。」等語，亦有該判決一件附卷可稽。綜合證人何俊墩律師前揭證言觀之，被繼承人王萬收與訴外人吳的於89年10月25日雖曾因夫妻間財產糾紛如何補償之問題有所討論，然僅止於概略協商，對於贈與標的、內容等重要事項，顯未達成具體之協議；且按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，關於該非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性質定之。」民法第153條定有明文，是契約之成立，須當事人互相表示意思一致始能成立，贈與契約雖為不要式且為諾成契約，惟當事人仍須對於契約必要之點，意思表示合致，契約始生效力。契約標的亦屬契約必要之點，當事人間對於契約之標的縱不必具體特定，仍須可得而特定始足當之。就證人何俊墩律師上開證言可知，被繼承人王萬收與訴外人吳的於89年10月25日主要係商談第二天離婚開庭情事，雖有論及夫妻間財產上之糾紛，並未就贈與事件雙方達成共識，而決定贈與特定或可得特定之土地；故渠等縱或有提及如何補償等情，亦僅是協商而已，並無達成最後之結論，否則以證人何俊墩律師之專業素養，不可能就被繼承人王萬收與訴外人吳的間之協議，不知其詳細結論如何，而作成如前之證言，是被繼承人王萬收與訴外人吳的兩人間贈與契約並不具備成立要件，亦即兩人間於當時尚未成立贈與契約，要堪認定。故原告主張被繼承人王萬收與訴外人吳的間於89年10月25日當日，為解決財產爭執而為協商，在何俊墩律師見證下，已達成由被繼承人王萬收同意將其名下未貸款土地（系爭17筆土地）移轉給訴外人吳的做為補償，其債之標的已得確定，而成立贈與之債權契約，且因該日渠等2人間之婚姻關係尚在存續中，縱於婚姻關係消滅後始辦理系爭17筆土地所有權移轉登記，依最高法院70年台上字第1044號及最高行政法院78年度判字第1144號判決意旨，系爭口頭之贈與債權契約已發生效力，應有遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定之適用云云，顯有誤解，不足採取。

（二）次查，證人何俊墩雖另出具93年2月27日聲明書及於93年4月15日在被告處製作復查談話紀錄時說明被繼承人王萬收將土地移轉予訴外人吳的情形時謂：「王萬收同意無條件將名下未設定抵押之土地移轉予原告」云云。按契約之成立，須當事人互相表示意思一致始能成立，且契約標的屬契約必要之點，當事人間對於契約之標的縱不必具體特定，仍須可得而特定始足當之，已如前述。經查，被繼承人王萬收於91年1月28日死亡時，所遺土地甚多，縱其生前於離婚前曾表示同意無條件將名下未設定抵押之土地移轉予訴外人吳的，惟訴外人吳的於本院95年度訴更一字第11號土地增值稅事件中，否認其當時知悉並同意與被繼承人王萬收訂定贈與系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之契約，而主張該等土地贈與所有權移轉契約書應屬無效等語，由此足見，被繼承人王萬收生前於離婚前縱與訴外人吳的間有論及贈與之事，惟渠等雙方就贈與那些特定或可得特定之土地，意思表示尚未合致，已灼然甚明。又被繼承人王萬收與訴外人吳的之婚姻關係，經台灣高雄地方法院以89年11月13日89年度婚字第916號判決離婚，該判決於89年11月20日送達當事人，因敗訴一方未提上訴而於89年12月11日確定。核該民事判決理由記載兩人經常為出售土地之事互毆，並進而彼此聲請保護令，被繼承人王萬收與訴外人吳的顯係因財產爭執導致夫妻關係難以維繫，倘被繼承人王萬收在離婚案件言詞辯論終結前1日，確有允諾贈與土地予訴外人吳的，雙方就土地爭議已達成協議，此離婚動機已有更異，則於翌日之言詞辯論就此關鍵事實自應提及或於庭外協議離婚，並就土地事宜一併達成和解，始符常情，自無任由法院判決離婚之理。且該離婚判決亦未有此記載，益足徵被繼承人王萬收與訴外人吳的在判決離婚前，尚未就贈與土地一事達成具體協議，至為顯然。再查，被繼承人王萬收係在90年2月至6月間始分批將名下土地，以夫妻贈與為原因而移轉予訴外人吳的，此為兩造所不爭，是若被繼承人王萬收與訴外人吳的確在離婚案件言詞辯論前一日已達成協議，自應一次移轉所有權，亦無在被繼承人王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。此外，系爭17筆土地移轉日期與原告所稱成立贈與債權契約之日期間隔數月之久，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月始為上開土地所有權移轉登記之理由，足認原告之主張洵難採據。則本件贈與契約依前揭「土地贈與所有權移轉契約書」所載，原因發生日期既記載為90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日及6月4日，此外復無其他證據足資證明被繼承人王萬收與訴外人吳的間有於婚姻關係存續期間就系爭17筆土地成立贈與契約，是依前揭「土地贈與所有權移轉契約書」及依該契約書所為之所有權移轉登記，既均於被繼承人王萬收與訴外人吳的婚姻關係消滅之後，被告據以課徵系爭17筆土地之贈與稅，即無不合。且本件原告既無法證明被繼承人王萬收與訴外人吳的於婚姻關係存續中確有贈與合意之事實，自無從依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款之規定免徵贈與稅。

（三）至原告主張系爭坐落雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地，其土地贈與所有權移轉契約書經受贈人吳的否認知悉及同意，並於本院95年度訴更一字第11號訴訟中表示不承認被繼承人王萬收無權代理其訂定土地贈與所有權移轉契約書，則該4筆土地贈與所有權移轉契約書應屬無效，自不生贈與稅之問題云云。惟按「依本法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第43條定有明文。該4筆土地既經被繼承人王萬收以贈與為原因，將所有權移轉登記予訴外人吳的等情，有土地登記簿謄本在卷可稽；且訴外人吳的並無以任何無效之原因辦理塗銷該4筆土地之所有權移轉登記，則依上開土地法第43條規定，該4筆土地之贈與所有權移轉登記仍有絕對之效力。又該4筆土地贈與所有權移轉契約書係於90年6月4日簽訂，同日被繼承人王萬收另將前揭雲林縣口湖鄉○○段199之1、205之1、205之2、207之1、208之1、210、212及220之1地號等8筆土地亦以贈與為原因，將所有權移轉登記予訴外人吳的，而簽訂贈與所有權移轉契約書等情，亦有上開土地贈與所有權移轉契約書附原處分卷可稽。如前所述，原告既未以前揭雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之贈與有何無效之原因而辦理塗銷該4筆土地之所有權移轉登記；且亦不否認訴外人吳的與被繼承人王萬收於90年6月4日所簽訂之前揭雲林縣口湖鄉○○段199之1地號等8筆土地之贈與契約及土地所有權移轉登記有何無效之原因，卻單獨就前揭雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地贈與所有權移轉契約書主張訴外人吳的否認知悉及同意，而謂被繼承人王萬收其係屬無權代理云云，已有疑義；況依前揭土地贈與所有權移轉契約書顯示，上開4筆土地及8筆土地受贈人吳的蓋章欄之印文，經本院勘驗結果兩者之印文相同，原告並不否認該8筆土地贈與所有權移轉契約書上吳的之印文為真正，亦未主張吳的之印文為被繼承人王萬收所擅自蓋用，則原告僅就該4筆土地之贈與契約書主張訴外人吳的否認知悉及同意，而謂被繼承人王萬收其係屬無權代理云云，自屬無據。另參諸前揭台灣高雄地方法院89年度婚字第916號判決書所載：被繼承人王萬收與訴外人吳的兩人經常為出售土地之事互毆，並進而彼此互相聲請保護令，被繼承人王萬收與訴外人吳的顯係因財產糾紛導致夫妻關係難以維繫，其二人之感情既已交惡，衡情被繼承人王萬收應無片面作成有利於訴外人吳的之行為，但原告卻主張被繼承人王萬收係在未經訴外人吳的知悉及同意下，私自將其所有之前揭4筆土地移轉登記予訴外人吳的，亦與經驗法則有違。是訴外人吳的縱曾於本院95年度訴更一字第11號土地增值稅事件中，表示不承認被繼承人王萬收無權代理其訂定上開4筆土地贈與所有權移轉契約書，然亦無從據此作為有利於原告之認定，已甚明確。

（四）又原告雖主張系爭17筆土地中高雄縣鳳山市○○段246地號、高雄縣仁武鄉○○段1029之1地號及雲林縣口湖鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地增值稅分別為2,006,061元、4,620,465元及1,005,650元，訴外人吳的與原告已分別繳納完畢或分期付款中，應依上揭遺產及贈與稅法施行細則第19條之規定，自贈與總額中扣除云云。惟按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第19條分別定有明文。另參照土地稅法第5條第1項第2款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」即於贈與土地之情形，依法土地增值稅之納稅義務人應為受贈人，則於此種情形，受贈人受贈土地負有完納土地增值稅之義務，而屬附負擔之贈與，依前開遺產及贈與稅法第21條之規定，自應將該稅賦自贈與額中扣除，乃財政部基於權責以65年9月7日台財稅第36067號函釋：「（1）不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。（2）上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除」，及以69年12月26日台財稅第40463號函釋「關於不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，應否併入贈與總額或自贈與總額中扣除計課贈與稅乙節，前經本部於65年9月7日以台財稅第36067號函釋在案。惟在適用該函時，應由稽徵機關自行查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與課稅，但受贈人顯無資力繳納上開稅、費時，則可請受贈人提出以自有資金繳付上開稅、費之證明。」即就遺產及贈與稅法施行細則第19條規定之疑義及執行方式所為之闡釋，本院自得予以援用。查本件受贈人即訴外人吳的若確有繳納系爭土地之土地增值稅，依法自得提示系爭土地移轉登記時其所繳納土地增值稅之證明及資金流程，向稽徵機關申請將其繳納之土地增值稅自贈與總額中扣除，由稽徵機關查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與總額或自贈與總額中扣除計課贈與稅。惟查，依原告所提出之證據，訴外人吳的並未依前述程序向主管稽徵機關提出申請，再由稽徵機關查明其確有自行繳納上開土地增值稅，並准予自贈與總額中扣除計課贈與稅，則原告於本件審理中始主張系爭土地中有部分土地之土地增值稅，係由訴外人吳的與原告已分別繳納完畢或分期付款中，應依上揭遺產及贈與稅法施行細則第19條之規定，自贈與總額中扣除云云，即有誤解，不能採取。

五、又查，本件關於原告之被繼承人王萬收生前即已成立之贈與稅稅捐義務，被告於原告之被繼承人王萬收死亡後，始發單為該贈與稅之課徵，並其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「（贈與人歿：王萬收）王淑貞、甲○○」，依其文義，其並非記載「王淑貞、甲○○」二人為納稅義務人，而是表明原稅捐義務人王萬收已死亡，其生前應繳納之稅捐應由繼承人依法履行公法上之金錢給付義務。至於王淑貞、甲○○二人被告雖未將「納稅義務人」之稱謂更正為「代繳義務人」，而仍延用制式之繳款書填載其內容，然該繳款書顯然已含有以王淑貞、甲○○二人代繳義務人之身分，作為系爭贈與稅之繳款人，並對之送達應屬被繼承人王萬收稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨（最高行政法院96年度判字第726號判決參照），此由被告於本院96年9月19日言詞辯論時之陳述即可明瞭；又本件原告之被繼承人王萬收於死亡前之90年2月至6月間分別贈與系爭17筆土地與其前妻即訴外人吳的，當時渠等兩人間已無配偶關係，核與司法院釋字第622號解釋意旨係指被繼承人於死亡前贈與具有遺產及贈與稅法第15條第1項規定身分者，並不相同，是本件尚無該解釋之適用，併此說明。

六、綜上所述，被繼承人王萬收與訴外人吳的之婚姻關係於89年12月11日即已消滅，然訴外人吳的係於法院離婚判決確定後之90年2月至6月間始受贈取得系爭17筆土地，故被繼承人王萬收於系爭17筆土地所有權移轉登記之時與訴外人吳的已非夫妻關係，被告以系爭17筆土地不符夫妻間之贈與免徵贈與稅之要件，乃予以補徵贈與稅，揆諸前揭說明，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強