高雄高等行政法院裁定

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○○

共同訴訟代理人

邱基峻律師

共同訴訟代理人

張宗琦律師

共同訴訟代理人

李佳冠律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

辛○○ 局長

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月2日台財訴字第09613500400號訴願決定，提起行政訴訟。本院就課予義務訴訟部分裁定如下：

主文

理由

一、被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更為辛○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此說明。

二、本件原告因不服被告核定被繼承人陳騰雲86年度贈與其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等5人資金計新台幣（下同）445,352,130元，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。經本院以民國（下同）92年12月30日92年度訴字第890號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，惟被告不服提起上訴，經最高行政法院以94年7月22日94年度判字第1072號判決，將原判決廢棄，發回本院更審。嗣兩造於本院94年度訴更字第23號事件中成立訴訟上和解，追減贈與總額249,961,730元確定。被告乃就和解確定之應補繳稅額89,310,200元及行政救濟期間加計利息22,144,769元填發繳款書（單照號碼E0000000），通知原告繳納。原告不服，復就行政救濟期間加計之利息提起復查，並申請改以受贈人為納稅義務人，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，有被告92年1月13日財高國稅法字第0920000827號復查決定書、財政部92年5月28日台財訴字第0920019061號訴願決定書、本院前揭判決書、和解筆錄、最高行政法院上開判決書、被告86年度贈與稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、繳款書（單照號碼E0000000）、原告復查申請書、被告95年11月22日財高國稅法字第0950073962號復查決定書、財政部96年3月2日台財訴字第09613500400號訴願決定書及原告起訴狀附卷可稽附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。

二、本件原告起訴意旨略以：按司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人死亡前所為之贈與行為，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，遺產及贈與稅法既未明定應以繼承人為納稅義務人，倘稽徵機關未證明繼承人違反稅捐稽徵法第14條之規定，即不得逕以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，否則依首揭司法院解釋意旨，即有違租稅法律主義。本件被告發單逕以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，有違上開解釋意旨，應予撤銷。又本件被繼承人陳騰雲生前之贈與行為，真正受有利益之人係受贈人，為符租稅公平原則，實應以上開受贈人為納稅義務人。另依遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由，係為確保稅收、防杜逃漏之目的，本件以真正受有利益之受贈人為納稅義務人，更可確保稅收之立法目的。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並命被告應作成由受贈人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及陳威仁（即受贈人）為本件被繼承人陳騰雲86年度贈與稅事件之納稅義務人之行政處分云云。

三、經查：

（一）按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．10、起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。又行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟（最高行政法院94年度裁字第1925號裁定可資參照）。

（二）次按贈與稅係遺產稅之輔助稅課，主要在因應自然人生前分析財產，俾免形成規避遺產稅之漏洞，而遺產稅則係對人死亡時所遺財產之課稅，其主要目的，在促進社會財富重分配，但如僅死亡時之遺產課稅，則生前親屬間長期有計畫之財產贈與，或死亡前數年之變相贈與，將成為逃避遺產稅之合法手段，始有贈與稅之開徵。由此觀之，遺產及贈與稅法主要係為公共利益而立法，並非保護繼承人為目的。而遺產及贈與稅第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」其立法理由則謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。而考前開立法理由所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，無非係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言（李金桐先生著，租稅各論3版2刷，第179、180頁參照），是前開規定應以受贈人為納稅義務人之目的，係在於避免逃漏稅捐之情形，並非賦予人民有向稅捐稽徵機關請求向受贈人課徵贈與稅之公法上請求權。則原告向被告申請改向受贈人課徵本件贈與稅及行政救濟期間加計利息部分，僅屬陳情之性質，其作用僅在促被告注意執行其職務而已，並非屬行政訴訟法第5條所稱之「依法申請之案件」，揆諸前揭說明，原告提起課予義務訴訟請求本院判決命被告作成由受贈人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及陳威仁（即受贈人）為本件被繼承人陳騰雲86年度贈與稅及行政救濟期間加計利息之納稅義務人之行政處分，即與行政訴訟法第5條規定之要件不合，依法應予駁回。

（三）況查：

1.按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「和解成立者，其效力準用第213條、第214條及第216條之規定。」「和解有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」分別為行政訴訟法第213條、第222條及第223條所明定。故當事人在法院所成立之和解，在未經當事人合法請求繼續審判之前，其與確定判決有同一之效力。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即屬法所不許。」亦有最高行政法院44年判字第44號判例可資參照。再者，訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，復為行政訴訟法第107條第1項第9款所明定。

2.次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．。」雖經司法院釋字第622號及第185號解釋在案。惟據司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用．．．。」及釋字第592號解釋理由書：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185號解釋自明。」之意旨，可知，司法院大法官解釋其效力發生時點，以向後生效為原則。又上揭司法院釋字第622號解釋亦明揭：「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，係自本解釋公布之日起，不予援用。」是司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定之案件，始有該解釋之適用。

3.經查，本件被繼承人陳騰雲生前所為前揭贈與行為，被告雖係於被繼承人死亡（即87年9月22日）後之95年間，始以繼承人即原告為納稅義務人發單課徵。惟如前所述，原告就本件贈與稅，已與被告於95年3月6日在本院成立訴訟上之和解，其和解內容為：「1、被告同意將民國92年1月13日財高國稅法字第0920000827號復查決定中有關贈與總額部分再追減新台幣貳億肆仟玖佰玖拾陸萬壹仟柒佰參拾元整。2、原告其餘之請求拋棄。3、訴訟費用各自負擔。」此有本院94年度訴更字第23號和解筆錄附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。則本件贈與稅之當事人既於95年12月29日前揭司法院釋字第622號解釋公布前之95年3月6日在本院成立訴訟上之和解，而前揭訴訟上之和解依行政訴訟法第222條準用同法第213條規定，即發生實質之確定力。亦即是項和解，除非有行政訴訟法第223條所規定：「和解有無效或得撤銷之原因者，當事人得請求繼續審判。」外，原告自不得就已和解之事項更行起訴，否則即與「一事不再理原則」相違背。是原告自不得對已達成和解之贈與稅部分再予以爭執，揆諸前揭說明，原告就已確定之贈與稅部分提起課予義務訴訟，請求判決命被告應作成由受贈人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及陳威仁（即受贈人）為本件被繼承人陳騰雲86年度贈與稅部分之納稅義務人之行政處分，依法亦有未合，應予駁回。

四、綜上所述，本件原告課予義務訴訟與行政訴訟法第5條規定之要件不符，被告復查決定及訴願機關訴願決定未以其不合法決定不受理，而逕為實體審理結果以無理由駁回，雖有未洽，惟其結論並無二致，仍應予以維持。原告復對之提起本件訴訟，即非合法，應予駁回。又依程序不合，實體不究之原則，原告之訴，既因程序不合法而予駁回，其所為實體上之主張，自毋庸再予審論，併予敘明。

五、另原告請求判決撤銷被告所為加計行政救濟期間之利息22,144,769元之繳款書（單照號碼E0000000）之原處分及訴願決定部分，由本院另為判決，附此說明。

六、依行政訴訟法第107條第1項第9款、第10款、第200條第1款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強