高雄高等行政法院簡易判決

原告

台灣化學纖維股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國95年3月23日府行法字第0951000118號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決（95年度簡字第219號）後，被告提起上訴，由最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被告以原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區5號NT101、NT102等兩座儲槽（下稱系爭儲槽），經被告依據雲林縣政府核發之92（雲）營使字第129號雜項使用執照，記載其用途為「桶槽」，又麥寮鄉三盛村工業園區3之1號YV952工業水槽1座（下稱系爭水槽），雲林縣政府核發之92（雲）營使字第141號使用執照，記載其用途為「儲槽」，系爭儲槽、水槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率分別課徵94年房屋稅新台幣（下同）5萬2,278元及7,405元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以95年度簡字第219號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。」嗣被告提起上訴後，經最高行政法院以96年度判字第2103號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。

二、原告起訴意旨略謂：（一）依據財政部諸函釋之意旨，凡經評價為「專供機械設備用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象：依據房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」又探究被告以及訴願機關之意旨，可謂兩造對於本件得適用財政部民國74年8月27日台財稅第21152號函釋以及財政部58年3月14日台財稅發第2917號函，並不爭執。簡言之，財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋認為：「工廠之油槽．．．等專供機械設備用之建築物，．．．尚可認為『非』房屋稅課徵之對象。」再者，依據財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋之意旨認為：「．．當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日臺財稅發第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係．．．散裝倉庫．．．（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」對照台灣省稅務局65年10月28日稅三第51315號函釋認為：「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部份，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」綜觀前揭函釋可知，「非直接供生產使用，而供儲存成品或原料用」之槽體，其乃「待製造」或「已經製造完成」，而屬散裝倉庫性質，故為房屋稅課稅對象。相對地，若「當作機械設備用」者，則非房屋稅之課徵客體。又前揭客體雖屬雜項工作物，然因為其為供機械設備使用之建築物或機械設備，即非房屋稅之課徵對象而予以免稅。復查決定以及訴願決定之判斷，顯有瑕疵：按無論是58年或74年之函釋所例示之客體，「油槽、糖槽、水泥槽、『煙囪』、『鐵塔』、鐘樓、磚窯」等，雖可稱為建築法第7條所稱之「雜項工作物」以及第4條之「建築物」，然仍非當然屬房屋稅條例第2條、第3條所稱之課徵對象。至於其標準，則在於「散裝倉庫性質」抑或「專供機械（器）設備用』與「（本身即為）機械設備」。蓋系爭諸槽體之在整體製程中所扮演的功能已如前述，而其雖領有雜項執照，故為建築法第7條之雜項工作物，然其非構造物、非屬房屋稅條例第2條第1項的房屋，亦非附屬於應稅房屋的其他建築物，因此該槽體本身即非應課徵房屋稅的對象。因此，訴願決定未經查明，即援引與本件槽體性質迥異之判決論斷曰：「系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，．．．。」亦即僅憑有建築物之形式外觀，即遽然推論該槽體為房屋稅之課徵對象者，核有未適用函釋之適用法令錯誤。（二）因究竟是否為機械設備與儲槽，關涉人民是否負有稅捐義務，並且該判斷非經專業人士判斷而不可為，若被告不能判斷系爭槽體為機械設備或是散裝倉庫性質即遽然作成行政處分者，則本行政處分之作成即有不憑事實之重大瑕疵，且有決定不適用法規以及牴觸平等原則之違背法令：查訴願決定之理由，無非以被告既已至該地，並有勘查記錄以及相片，當已合致行政函釋所謂「實地查明」之要求，進而完全肯定被告之說詞。然因為該儲槽究竟屬機械設備、供機械設備使用，抑或屬散裝倉庫性質者，係屬專業判斷問題，而非目視即能明白；也因此，亦即關乎究否滿足「查明」之要求。至於如何「查明」，根據最高行政法院81年度判字第297號判決意旨謂：「．．．財政部74年8月27日台財稅第21152號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，．．．不無速斷。」若否，依據最高行政法院85年度判字第1551號判決認為：「農地移轉後受讓人是否繼續作農業使用之查核，攸關受讓人應否受罰鍰之處分，影響其權益至鉅，自應切實審慎查核認定。乃本案據以認定原告未續作農業使用之會勘，卻以不具農林專業知識之清潔隊員充數，而其『未繼續作農業使用』之會勘結論，竟逕由稅務機關人員認定作成，且對原告所主張其未能耕作之客觀事實是否屬實，亦未查明，自嫌草率。」益可證「實地查明」與否，絕非單純宣稱已經「實地查訪」為已足，若非「有能力」探究此專業事實，並做「適當」涵攝者，則與「查明」毫無所涉。更甚者，原告與被告間曾合意委請學術專業機構鑑定以為解決紛爭之依據，且擇定洽請國立雲林科技大學擔任鑑定人一事，已經告知被告，並獲得被告同意，至於專家於鑑定結果中，亦表示系爭槽體屬製程中之機械設備，而非一般儲槽；自不得為被告片面宣稱其不受拘束。徵諸前情，若行政機關即使已經實地查訪，然卻未「確實查明」即作成課稅處分者，則此行政處分即有作成處分時不憑事實之重大明顯之瑕疵，依據行政程序法第111條第7款之規定無效。（三）按本件之製程槽，無論在功能上或是在整體製程中之地位，與前一判決並非相同：原告前雖曾因93年度訴字第841號判決而繫屬於鈞院；除該案已經在上訴中故仍非確定外，該製程槽與本件之工業製程槽功能亦大相逕庭。蓋93年度訴字第841號判決中係屬塑膠粉粒體混合槽，而其以旋轉閥、分歧閥及鼓風機使PE粒摻混均勻為目的，因由前段生產出來的膠粒MI（流動指數）、密度、GEL、Haze、Gloss、Clarity、b值等都有差異，若膠粒不經此混合槽混合程序（16至24小時）而直接包裝送客戶使用，此時下游客戶無法加工生產使用，除上述之運作方式外，尚可分離製粒機所產生出來的細粉屑。而本件系爭槽體分別係屬工業用水沈澱槽、苯乙烯日用槽及乙苯槽，其功能為分離工業用水之沈澱固形物、對苯乙烯冷卻降溫、調配泵出乙苯及為公安目的之消防槽等，故此二案之標的有如上之差異，因此無比附援引之基礎。（四）最高行政法院認為本件槽體為機械設備：查最高行政法院96年度裁字第1676號業已對系爭儲槽及水槽遭課房屋稅一情做成裁定，最高行政法院並於理由中指明：「而系爭儲槽及工業水槽是否符合建築法第4條所定『建築物』之範疇，雖可由其外觀及構造而為認定，惟系爭儲槽及工業水槽究竟具有何種用途，專業人士經由槽體實際運作功能為判斷，自較符實。本件系爭NT101、102儲槽及YV952雖取得雜項使用執照，然而依國立雲林科技大學出具之『台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告』結果可知，系爭NT101儲槽係用於對乙苯烯冷卻降溫之用途，以穩定控制的製程需求；系爭NT102儲槽係調配泵出乙苯及為公安目的之消防槽；系爭YV952工業水槽係為分離工業用水之沈澱固形物，均應屬製程中不可或缺之機械設備，尚非僅具儲存功能之建物。」(五)系爭儲槽及水槽為製程中之機械設備，非房屋稅之課徵對象：(1)就系爭槽體而言，亦即包括其外觀之覆蓋及其內之設施，均是製程所必要之整體機械設備。簡而言之，若系爭槽體欠缺其外觀之覆蓋，縱有該泵浦，即無法達成其應有之製程功能，非但其整體不能謂為機械設備，即便該泵浦亦不可能單獨構成具有生產製造功能之機械設備，充其量僅是廢鐵而已。蓋在整個製程中，乙苯、苯乙烯與工業水槽內之水既是液體，本來就需要容器來盛裝，縱然是製程之機械設備，亦需有盛裝之容器功能，如果只是因為該槽體有盛裝液體之功能，就認為系爭槽體僅當作儲存用途，無疑是勉強將泵浦與系爭槽體割裂，使其喪失原本設計與設置的功能後，指稱本槽體為儲存槽。事實上，是否課徵房屋稅，應端視其係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用或專供機械設備用之建築物；而最高行政法院判決既不否認（NT101）用於對乙苯烯冷卻降溫以穩定控制之製程需求、（NT102）視需要提供製程所需鍊轉移劑與（YV952）經由輸送泵浦分別將用水送至製程線上，何以又認其非製程中之機械設備？

(2)換言之，系爭槽體雖符合建築法上所謂「建築物」之概念，惟系爭槽體之該建築物，其與房屋稅條例所謂之建築物間，存有關鍵性的區別，亦即系爭槽體不論其外表之覆蓋或其設施，其整體本身即均是具有製造功能之「機械設備」，而房屋稅課徵客體之建築物，固係是「供營業、工作或住宅用者」，惟其本身應僅係一個供作工作之用的場所而已，其場所之本身並不自己工作，若其本身即在工作，則其即屬「機械設備」之性質，依規定即非房屋稅之課徵客體。此一見解，業為原最高行政法院判決96年度判字第2103號：「儲槽除係專供機械設備使用之建築物，方可免房屋稅。」所肯認。(六)系爭槽體在工作過程中之必要承載非可視同對成品或半成品之儲存：被告僅以該槽體名稱為「儲槽」，即推斷本件槽體僅有儲存功能。然而槽體究竟是否為房屋稅的課稅對象，應端視其係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用或專供機械設備用之建築物。在整個生產製造的過程中，乙烯、苯乙烯與工業水既是液體，本來就需要容器來盛裝，縱然是生產製造過程之機械設備，亦需有盛裝乙烯、苯乙烯與工業用水之容器功能，如果只是因為該槽體有盛裝液體之功能就認為系爭槽體僅當作儲存用途，無視（1）原告主張的功能為製造過程所必要；（2）系爭槽體提供前所稱之功能；（3）若無系爭槽體，製程將受影響。若不能否定前揭三要件，無疑是勉強將泵浦與系爭槽體割裂，使其喪失原本設計與設置的功能後，指稱本槽體為儲存槽。(七)退萬步言，縱認系爭槽體為房屋稅之課稅對象，惟被告核課房屋稅之計算基礎，顯有嚴重適用法規錯誤之處：(1)按被告對計算本件槽體的房屋稅應納數額，係以原告公司之購買價格做為房屋稅的計算基礎。(2)然而應納房屋稅數額的計算方式為：應納房屋稅＝房屋標準單價×面積×1-折舊率×折舊經歷年數）×地段率×分層分攤率×適用稅率，而非以房屋造價或市價計算。此有最高行政法院61年判字第319號判例謂：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」附卷可稽。準此，被告以系爭槽體的購入價格作為核課房屋稅的基礎者，即相當於以房屋的造價甚至是市價課徵房屋稅者，核有牴觸房屋稅法第5條以及最高行政法院61年判字第319號判例之適用法規錯誤的瑕疵。(八)本件系爭槽體為製造過程中的機械設備，依財政部函釋如「專供機械備用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象，且依據最高法院96年度判字第424號判決，該系爭槽體之認定應依專業鑑定結果為判斷，依此聲明選任財團法人工業技術研究院進行鑑定等云云，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以（一）按「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：1、．．．2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定；又按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」「．．．說明：2、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，．．．。」「說明：2、房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』．．．。另本部74年8月27日台財稅第21152號函釋，建築物如作為機械設備用，非房屋稅之課徵對象；建築物如作為儲存原料、成品之散裝倉庫用，應予課徵房屋稅。準此，有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽，究係具散裝倉庫性質，抑或屬製造過程中之機械設備，係屬事實認定問題，宜請本諸職權參照上開規定辦理。」「現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。」分別為財政部58年3月14日台財稅發第2917號、74年8月27日台財稅第21152號、93年7月8日台財稅字第09304535110號及67年8月16日台財稅第35605號函釋示；類似案件亦有卷附最高行政法院81年度判字第1333號判決可資參酌。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、駁崁、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」為建築法第4條、第7條所明定。又「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：1、．．．2、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。」為工廠管理輔導法施行細則第2條第2款所訂定。（二）依據使用執照、原告所提供申報基礎資料、經兩造實地會勘人員簽名確認之會勘紀錄及照片，系爭儲槽為不銹鋼骨造（NT101、NT102）及鋼骨造（YV-952），屬固定於土地上之建築物，系爭儲槽用途係供儲存原告SM場所加工生產之產品使用，系爭水槽為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，該當於房屋稅條例第2條第1款所定房屋之構成要件，依同法第3條規定，自為房屋稅之課徵對象。詳述如下：1、本件系爭儲槽，均領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，係屬固定於土地上之建築物，其所記載用途為「儲槽」（YV952）及「桶槽」（NT101、NT102）。而前揭使用執照亦已載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰」。2、復依原告所提示製程流程簡圖以及被告派員實地勘查結果。系爭儲槽體屬儲存SM場所加工生產產品之儲槽，系爭水槽為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，茲分述如下：系爭儲槽：原告所提供苯乙烯、乙苯流程圖顯示結果及被告93年6月10日派員實地勘查及依原告提示如下：系爭建物為不銹鋼構造儲槽，並固定於土地之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，並無架設於製程之設備或架台上。該2座儲槽並無添加其他物料，各為儲存單一製品苯乙烯、乙苯儲槽。NT101儲槽所儲存之苯乙烯，儲槽容量200公秉，係由SM廠製造完成製品苯乙烯後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之苯乙烯。NT102儲槽所儲存之乙苯，儲槽容量100公秉，係由SM廠製造完成製品乙苯後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之乙苯。以上2座儲槽分別儲存由SM廠轉來之製品，再查除進出料管路外，無其他進出管路供摻配或混合攪拌等之機械設備及功能。另其2座儲槽所儲存之製品為供ABS廠聚合反應之原料。屬儲存原料用途非屬製程之機械設備。另系爭水槽：原告所提供之「冷卻處理系統流程圖」，及被告所屬虎尾分處93年6月10日派員赴現場會同勘查結果，系爭水槽為獨立之建築物為儲存工業用水之儲槽，係由台塑石化股份有限公司麥寮公用廠（水）處理完成工業用水後，用管路輸送入該座儲槽儲存，其進出該儲槽管路皆為工業用水，另無其他管路進出或其他設備，為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，經由YP953A/B輸送泵浦分別將用水送至製程線上之各種不同性質之冷卻水塔、鹽酸槽排氣吸附罐用水、高溫分解爐出口廢氣逆洗及廠內生活用水等，輸入及輸出均是工業用水，係供儲存工業用水之用。另系爭儲槽係從事生產所必需之建物，符合財政部67年8月16日台財稅第35605號函對「供直接生產使用之房屋」所為釋示，被告已依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收。（三）經查，「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋在案，惟觀其文義，乃係指「專供機械設備用」之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物，始非房屋稅課徵之對象，而非指工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物必為機械設備，而不能予以課徵房屋稅。上開函釋主要係強調上開建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，而不能對其課徵房屋稅。此由財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨「當機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」亦可得到印證。故上開函釋均不足以適用系爭槽體作為免課徵房屋稅之依據，原告主張系爭槽體乃機械設備，並援引上開函釋主張系爭槽體不能課徵房屋稅云云，自不足取。（四）次查，系爭儲槽被告前已會同原告現場人員勘查，其主要目的在於查明系爭儲槽是否為固定於土地之上，以及其構造、用途等與課稅相關之事實，是否該當於房屋稅之課徵客體。而經勘查結果系爭儲槽均為鋼骨造，屬固定於土地上之建築物，系爭儲槽用途係供儲存原告公司SM場所加工生產之產品使用，系爭水槽為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，此有經被告勘查人員及原告現場專業人員雙方簽名確認之勘查紀錄可稽，被告業已盡職權調查之責。被告依據所調查事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無原告所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。(五)由法釋義學可知，供生產之特殊建築物亦應課徵房屋稅：（1）文義解釋：房屋稅條例之房屋採立法定義明定於該條例第2條第1款，相對而言，反而財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍。又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件二部分：有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。（2）體系解釋：依房屋稅條例第2條規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。其中所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。房屋稅條例第15條第2項第2款予以減半徵收的租稅優惠，其前提必為此一用途之建物屬房屋稅條例第2條第1款所稱之房屋，否則該條例第15條第2項第2款就沒有規範的必要。亦即，如果「供直接生產使用」之建築物即視為財政部函釋所稱之機械設備時，體系上就沒有必要再訂定一個「供直接生產使用」房屋減半徵收之規範。因此，若將「供直接生產使用」之建築物就直接推論為財政部函釋所稱之機械設備而非房屋稅之課徵客體，勢必造成房屋稅條例規範體系之不一致。從上述推論可知，就房屋稅規範體系觀察，「供直接生產使用」為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之基準。（3）歷史解釋：房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內」，經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象」，並無原草案但書之規定（請審閱附件第57至64頁）。立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內。系爭儲槽既應為房屋稅之課徵對象，亦不應其為特殊建築物而非房屋稅條例所指之房屋。(六)系爭儲槽主要功能為儲存：1.系爭槽體係作儲槽使用，且其儲存內容物係維持於一定液位高度：(1)系爭NT101儲槽所儲存之苯乙烯，係不斷連續地(continuously)從製程區(B.L.應為Battery Limit之縮寫)輸送至本槽，槽內液位係由控制室加以監管，而且藉由液位控制閥(level control valve)將液位維持於一定高度。亦即，系爭儲槽不僅是儲存苯乙烯，而且所儲存之苯乙烯係連續不斷地維持於一定的存量（因儲槽斷面積固定，液位維持於一定高度亦表示儲存內容物亦維持一定的存量）。(2)系爭NT102儲槽所儲存之乙苯，係間歇性地(intermittently)從製程區輸送至本槽，槽內液位係由控制室加以監管，槽體內儲存物仍維持於一定之液位，即仍維持一定的存量。2.系爭槽體名稱為儲槽，其主要功能為儲存：系爭槽體多次以儲槽(storage vessel)稱之，並非以混合(mixing)槽、攪拌(stirring)槽或冷卻(cooling)槽等製程中之機械設備槽稱之。由一般性的經驗法則可知，一個槽體被稱之為儲槽，就典型情況而言，其主要用途幾乎總是為儲存。原告前曾於行政程序中提供系爭NT101、NT102儲槽流量表，以及案外之NT104、NT105儲槽庫存表，並表示系爭NT101、NT102儲槽為製程槽，沒有庫存表只有流量表。惟無論是系爭NT101、NT102儲槽，或是案外之NT104、NT105儲槽，所儲存者均為生產ABS塑膠產品所需之原料，原告所陳後者有庫存表，而前者只有流量表之情形，欠缺合理正當之理由。抑且，僅需最初始的庫存量，即可將整個流量表轉換成庫存表，生產過程原料存量為重要參數，僅監控流量而不知存量，殊難想像。換言之，縱原告無從製作系爭儲槽之存量表，由前述理由可知，系爭槽體內容物均控制於一定液位，不但可以證明其主要功能為儲存，而且係儲存一定存量的儲槽。(七)原告所述儲槽之製程功能均為附加設備所產生之功能，不構成系爭儲槽為機械設備的理由：1、NT101儲槽：原告認系爭NT101儲槽具苯乙烯冷卻降溫以穩定控制之製程需求，屬製程中不可或缺之機械設備。就此，被告認為，工廠之裝置，無論是位於製程區或儲槽區，無論是原料槽、成品槽、半成品槽，抑或是混合槽、反應爐、焚化爐、萃取槽等，均屬生產不可或缺之裝置，生產過程並沒有理由去設置一個冗餘而為生產過程可或缺之裝置。因此，不能以製程「可或缺」或「不可或缺」作為「房屋」及「機械設備」之判準，先予敘明。原告主張系爭儲槽具冷卻降溫以穩定控制之功能云云。(1)依據原告所提第一點降溫理由，溫度越高系爭儲槽所儲存的苯乙烯愈容易產生聚合反應，甚而散熱速率低於反應速率會產生自發性的聚合反應。此理由僅說明為免發生不想要的聚合反應，苯乙烯必須低溫儲存，為了儲存苯乙稀儲槽就必須附加降溫設備。降溫之目的之一係為了儲存，降溫只是手段，儲存才是槽體的用途、目的，而非為了降溫才去儲存，手段與目的二者不可倒置。因此，不能說常溫的儲槽是房屋，低溫的儲槽就變成機械設備。財政部67年8月16日台財稅第35605號函明釋倉庫冷凍廠應課徵房屋稅亦同斯旨。(2)依據原告所提第二點降溫理由，NR201反應槽約有63%之反應熱係靠低溫進料之混合單體的顯熱移除。實則，要降低苯乙烯溫度之方式，在設計上，可專設一個冷卻器來降溫（此情況下之冷卻裝置為當作機械設備用），也可以在原設計用於儲存苯乙烯之儲槽內再附加一套設備來降溫（此情況下槽體仍屬房屋）。顯然，原告係採取後者，系爭NT101儲槽原本就在儲存生產ABS塑膠所需之原料苯乙烯，並非屬專供降低苯乙烯之冷卻器，僅係於槽底附加冷卻水盤管產生所需之冷卻功能。蓋系爭槽體如為專供降溫之冷卻器，設計上應類如NR 201反應槽般在槽內外設置冷卻夾套、內冷卻裝置、外冷卻裝置，以增加熱傳導面積充分促進熱交換效率，而非僅利用槽底小部分面積進行局部熱傳導，而大部分的槽體內空間卻未積極運用進行熱交換。既然系爭槽底僅附加冷卻水盤管，自不能因附加設備所產生的製程功能而否認其主要之儲存功能，進而將其排除於房屋稅課徵客體之外。綜上，原告以系爭NT101儲槽附加冷卻水盤管降低苯乙烯而具穩定製程之功能，被告判斷其並不足以認定其為機械設備之理由。2、NT102 儲槽：原告認系爭NT102儲槽所儲存之乙苯為製程所需之鏈轉移劑，因而屬製程中不可或缺之機械設備云云。惟被告認為，依房屋稅條例第2條第1款房屋之定義可知，房屋稅課徵對象所關鍵點，係為該建築物即槽體本身之用途，並非該建物所儲存內容物之用途，儲存內容物之用途為無關事物之考量。蓋無論是原料槽、物料槽或半成品槽，其所儲存之內容物當然為製程所需，如原告工廠NT104儲槽經原告繳納稅捐在案，其所儲存之丙烯腈為生產ABS塑膠不可或缺之原料，該槽體亦不因此而成為機械設備。所以，若以槽體所儲存內容物為製程不可或缺，進而推論出該槽體為機械設備，恐嫌率斷。3、系爭水槽：原告認系爭水槽，經由輸送泵浦分別將其所儲存之工業用水送至製程線上，且系爭水槽係為分離工業用水之沈澱固形物，因而屬製程中不可或缺之機械設備云云。經查，（1）輸送泵浦為將槽體所儲存之工業用水送至製程區，泵浦本身為輸送裝置。不能說儲槽槽體有裝置泵浦之輸送設備即屬財政部函釋所指之機械設備，而沒有裝置泵浦而以其他方式輸送（如槽車）之儲槽即為房屋。儲存內容物輸送至製程之方法，與租稅所相關之槽體用途並無關聯。

（2）原告主張系爭水槽係為分離工業用水之沈澱固形物，經雲林科技大學學術報告加以認定，並經原審95年度簡字第219號判決所採認。惟經被告於97年4月21日補充答辯狀認為系爭水槽工業用水出水口管路係位於槽底，「分離沈澱固形物」不合乎工程原理時，原告始於97年5月1日準備程序中，反稱系爭水槽之功能為「分離懸浮物」。原告稱系爭水槽之功能，忽而為「分離沈澱固形物」，忽而為功能完全相反之「分離懸浮物」，亦從未提出雲林科技大學學術報告以外之證據方法，而該報告亦經大院眾多判決所不採。實則，即便是一般家用水塔，不免因靜置也有部分去除沈澱物或懸浮物之功能（也因此經過一段時間水塔必須加以清理）。但是，不能說水塔有這樣的附帶功能，就說水塔沒有儲存之功能，或者說水塔的主要功能不是儲水。同理，系爭水槽之主要功能為儲存製程所需之工業用水，縱附帶有分離沈澱固形物或懸浮物之功能，亦不因此而變成固形物沈澱分離機或懸浮物分離機。綜上，原告以系爭水槽工業水槽，經由輸送泵浦分別將其所儲存之工業用水送至製程線上，且系爭水槽係為分離工業用水之沈澱固形物（或懸浮物），均不足以認定其為機械設備之理由。(八)系爭儲槽盛裝液體係為供應NV105進料混合槽原料以備製混合單體。經查，製程中用於混合單體之NV105進料混合槽，雖有短暫盛裝，惟其盛裝液體之目的係為原料之混合，屬機械設備非房屋稅課徵對象；又如製程中進行聚合反應之NR201反應槽，雖有短暫盛裝，惟其盛裝液體之目的係為聚合反應之進行，屬機械設備亦非房屋稅課徵對象。而系爭槽體係儲存原料或物料供備置混合單體以生產ABS塑膠，其主要功能為儲存有如前述，並非如前開製程中以容器短暫盛裝而進行混合或化學反應之槽體，不可不辨。(九)另原告引用最高行政法院96年度判字第2103號判決見解：「儲槽除係專供機械設備使用之建築物，方可免課房屋稅。」經查，前述判決之意旨認為，「儲槽除係『專供』機械設備使用之建築物，方可免課房屋稅。」係於財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所明釋，被告亦就該函釋形成過程加以論述；而74年8月27日台財稅第21152號函釋內容：「．．．當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經58年3月14日台財稅發第2917號函釋有案．．．。」因此，對照前述二則解釋即可推論出最高法院判決見解：「．．．『當作機械設備用之建築物』似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形．．．。」系爭NT 101槽係作儲槽使用，不因附加冷卻水盤管具有部分製造所需功能，而成為當作機械設備用之建築物。NT102及YV952槽亦係作儲槽使用，也不因所儲存內容物供製程使用或加裝輸送泵浦，而成為當作機械設備用之建築物。(十)房屋現值核計通知書性質上為一基礎裁決：房屋稅條例第10條第2項規定：「依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」另同條例第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」是以，稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，此種以房屋現值為課稅基礎而分別加以確認者，性質上為「基礎裁決」(Grundlagenbescheid)；而其後據以核定房屋稅之租稅裁決，為所謂之「後續裁決」(Folgebescheid)，先以敘明。德國立法例，租稅通則第157條第2項及第179條第1項亦有類似規定。本件系爭槽體核計之房屋現，前經被告所屬虎尾分局通知原告在案，並已教示原告「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計」。原告對房屋現值核計通知書不服應循異議、復查、訴願及行政訴訟等程序尋求救濟「基礎裁決」本身仍屬行政程序法第92條第1項規定之行政處分，為得以法律救濟獨立爭議之部分。依房屋稅條例第10條第2項後段規定，納稅義務人如對房屋現值之核計不服，應先異議，於接到通知書之日起30日內，申請重行核計。至納稅義務人如對重行核計後之現值仍有不服，救濟途徑說明如後。由81年刪除之房屋稅條例第13條可知，該條刪除前條文內容為：「納稅義務人不服稽徵機關依第10條第2項重行核計之房屋現值所核定之稅額時，應於接到納稅通知書30日內，照核定稅額先繳半數稅款後，申請復查。納稅義務人對於稽徵機關之復查決定稅額，仍有不服時，得依法提起訴願及行政訴訟。」刪除理由為：「稅捐稽徵法第35條已有行政救濟規定，爰予刪除。」是以，立法者雖將房屋稅條例第13條規定刪除，惟其理由應係認為，對重核後之房屋現值不服，應回歸至稅捐稽徵法第35條規定，依復查程序辦理，倘仍未甘服自得依訴願及行政訴訟尋求救濟。本件原告對系爭槽體核計之房屋現值，並未提出異議申請重行核計。既未提起救濟，則房屋現值核計之基礎裁決即已告確定。房屋現值核計通知書對後續裁決具有拘束力，確定之基礎裁決具有存續力。查房屋現值係作為房屋稅、契稅、遺產及贈與稅、印花稅、營業稅、綜合所得稅、營利事業所得稅計算稅額之課稅基礎（房屋稅條例第5條、契稅條例第13條第1項、遺產及贈與稅法第10條第3項、印花稅法施行細則第12條規定、加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條、財政部78年6月22日台財稅第780158972號函及66年9月6日台財稅第35968號函釋參照，詳附卷第194至196頁）。房屋現值核計之「基礎裁決」係稽徵機關為數租稅課稅基礎所為之公權力規制，當初立法者設計時對房屋現值核計，捨非獨立行政處分而不具規制性之「先行準備行為」(Vorbereitungshandlungen)方式，而採「基礎裁決」方式之設計，諒係為讓此一數租稅課稅基礎之法律關係早日確定。「基礎裁決」本身既為一獨立之行政處分，如不具拘束力，即毫無意義可言。是以，「後續裁決」中房屋稅稅額之計算，自應以核計房屋現值之「基礎裁決」的認定為基礎，並受其拘束。德國立法例，租稅通則第182條第1項規定亦同斯旨。原告對本件系爭儲槽房屋現值核計之「基礎裁決」並未依法提起救濟，則該基礎裁決即告確定，具有「形式存續力」，不得再為爭訟。亦不得於「基礎裁決」仍具存續力下，於「後續裁決」之救濟程序中要求重起爐灶，再為爭執，否則房屋現值核定以「基礎裁決」方式之設計形同虛設。系爭儲槽房屋現值之核計既為一獨立之處分，原告並未依規定尋求救濟，於本件起訴時亦未主張該處分違法侵害其權利而請求撤銷該房屋現值核計之「基礎裁決」，自不得恣意為訴之追加。退萬步言，縱系爭房屋現值之核計屬不具規制性之「先行準備行為」而非得以法律救濟獨立爭議之部分，依我國訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定及大院94年度訴字第1123號判決），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告就系爭儲槽分別於94年6月9日申請復查及94年11月8日提訴願書，書狀所載「事實與理由」同為「系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象。」原告於95年5月25日起訴狀之事實與理由亦僅載明系爭儲槽「．．．三者．．．屬『製造過程』中機械設備．．．」提起訴訟。緣此，依原告之主張，本件之爭點為系爭槽體是否為房屋稅課稅標的，即系爭槽體究竟是否為具儲存性質的散裝庫倉（課徵對象）或製程中機械設備(非課徵對象)，至於房屋之評價方式，原告均未曾表示不服。參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其未於先前爭訟程序表示不服，而於本件訴訟程序中逕對房屋稅的計算基礎加以爭執，應非法之所許。（十一）依最高行政法院96年度判字第667號判決意旨及上開相關函釋所示，被告認定本件系爭儲槽、水槽非屬製程之機械設備，自屬房屋稅的課徵對象。又本件房屋稅之承辦人員，即為房屋稅核課之專業人員，至於其他鑑定應僅供參考。再者，本件應為法律之解釋與適用之問題，並非事實之認定，固尚無鑑定之必要等語置辯，並聲明求為判決原告之訴駁回。

四、本件被告名稱原為雲林縣稅捐稽徵處，嗣於97年3月30日變更為雲林縣稅務局，有被告97年4月17日雲稅法字第0970803145號函在卷可稽，爰更正被告名稱，合先敘明。

五、按「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：1、．．．2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定。

六、經查，被告以原告所有系爭儲槽，經被告依據雲林縣政府核發之92（雲）營使字第129號雜項使用執照，記載其用途為「桶槽」，又系爭水槽，依據雲林縣政府核發之92（雲）營使字第141號使用執照，記載其用途為「儲槽」，系爭儲槽、水槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率分別課徵94年房屋稅5萬2,278元及7,405元等情，此有房屋稅籍紀錄表及上開雜項使用執照及被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

七、原告雖執前詞以為爭論，惟查，依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象。」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅。」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收。」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前台灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。參諸財政部上揭函釋意旨可知，凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條第6款對於飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。經查，本件系爭儲槽，領有雲林縣政府工務局92年2月24日核發之92（雲）營使字第129號雜項使用執照，其用途為桶槽，構造為RC造（圍牆部分），係屬固定於土地上之建築物，使用執照亦載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰。」系爭儲槽經被告93年6月10 日派員會同原告現場專業人員實地勘查結果，儲存苯乙烯、乙苯之儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，無架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備，此有會勘紀錄表及相片影本附於原處分卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽之功能，從系爭儲槽儲存之「苯乙烯、乙苯」係由「SM廠」製造完成製品後，以管路轉來，其進入該儲槽及送出管路之油品均分別為「苯乙烯、乙苯」，供「ABS廠」使用。是該系爭儲槽核無工廠管理輔導法施行細則第2條第2款定義「以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品」之物品製造功能，亦無其他管路供添加或摻配其他原物料，此有前揭會勘紀錄表附於原處分卷可稽。足見上開儲槽係供原告之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，原告工場生產之ABS產品雖由丙烯腈（Acrylonitrile）、丁二烯（Butadiene）和苯乙烯（Styrene）共聚合而成，此有石油化學概論教科書資料之影本附於原處分卷可稽。惟本件系爭NT101儲槽所儲存之內容物為苯乙烯單體（Styrene Monomer）為生產ABS產品之原料；而系爭NT102儲槽所儲之內容物為乙苯（EB），係為控制聚合反應之鏈轉移劑。二者所儲存者分別為製程之原料及物料，是系爭儲槽之用途單純為儲存，而非製造過程中的機械設備，則被告依法核課房屋稅，要無違誤，至於其儲存內容物於製程上之用途，則與本件房屋稅客體之認定並無關係。另原告所稱NT101儲槽槽底接有冷凍水盤管等設備，此亦係屬儲存「苯乙烯」原料穩定性考量必備之基本配備，並無產生新產品之製造、加工功能，與一般工廠倉庫再裝置設備如冷氣、冷藏、排水、輸送、通風等特殊設備並無不同，其並未改變該儲槽為儲存功能槽之事實。另查，本件系爭水槽，領有雲林縣政府工務局92年2月24日核發之92（雲）營使字第141號雜項使用執照，其用途為儲槽，構造為鋼骨造（圍牆部分），係屬固定於土地上之建築物，使用執照亦載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰。」系爭水槽經被告93年6月10日派員會同原告公司現場專業人員實地勘查結果，為鋼骨構造儲存工業用水之儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，無架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備，且該水槽的出水口管線置於槽體底部位置，與原告所述儲槽功能是沈澱固形物，二者並不相符，此有會勘紀錄表及相片影本附於原處分卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭水槽之功能，從該系爭水槽為鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁並固定於土地上之建築物，其槽體標示為工業水槽，容量為3000M3，儲存工業用水，並經由管線及利用槽體外泵浦分別供應冷卻水塔及製程、鹽酸槽排氣吸附罐水並補充、高溫分解爐出口廢氣逆洗用水、少量工業用水供應生活用(如澆花、沖廁所)，係獨立於製程線外之建築物，並非製程線上或架台上機械設備塔、器等之水槽，係作為儲存工業及生活用水之水槽。所儲存之「工業用水」，係被告向不同系統「台塑石化公司麥寮公用（水）廠」購買，以管路輸送，連接槽體之管路進入槽內儲存為「工業用水」，送出也是「工業用水」，並無工廠管理輔導法施行細則第2條第2款定義「以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品」之物品製造功能。是該系爭水槽主要功能為儲存「工業用水」，為「供直接生產使用」之建築物，此有前揭會勘紀錄表附於原處分卷可稽。綜上可知，由系爭儲槽、水槽之整體規模及功能觀之，為原告供直接生產使用之槽體，並非製造過程中之機械設備，而屬儲槽性質，並非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的。被告依上開法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。

八、原告雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003015號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，上開函之說明記載：「一、苯乙烯（SM）係合成ABS塑膠粒之重要原料之一。苯乙烯單體具有高揮發及爆炸性，易受溫度、氧氣影響而變質，甚至發生自發性聚合反應，發生反應失控或熱爆炸現象，必須降低溫度及氮封增加其穩定性，以利後續反應槽之聚合反應製程。二、丙烯、苯乙烯二元共聚物（SAN）係苯乙烯及丙烯腈聚合反應而成，在反應過程中必須添加一定比例乙苯作為控制反應失控時，大量幫浦入乙苯可以稀釋反應槽內之苯乙烯及丙烯腈含量及降低反應槽溫度，達到緊急終止聚合反應之目的，避免超壓爆炸之工安事故發生。三、本次於元月25日針對貴公司查驗NT-101等五座桶槽，經現場查勘及檢討，NT-101槽底接有冷凍水盤管，係降低苯乙烯溫度以利聚合生產ABS塑膠粒，具有降溫苯乙烯作用；NT-102平時可補充少量乙苯至製程作為控制反應之鍊轉移劑，但當反應異常時可緊急終止聚合反應，避免工安事故發生；TV952桶槽係沉澱工業用水之固形物，以避免影響後續各製程（如光學級PC塑膠粒之製造）；餘工業用水槽以加壓幫浦至各製程使用，具流量調通功能，均應屬製程中之機械設備。」又上開函所附之鑑定結果就系爭儲槽、水槽之功能均鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備，另依最高行政法院96年度判字第424號判決意旨，該系爭槽體之認定應依專業鑑定結果為斷云云。惟查，如上所述，系爭水槽所儲存者分別為製程之工業用水，以管路與其製程之設備連接，則系爭儲槽之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭儲槽、水槽並非機械設備；是上開槽體實質主要為儲存之功能，其雖於槽體加裝冷凍水盤管或外加裝加壓泵浦，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變各該槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。再查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。是就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神。是依原告所提出之前述國立雲林科技大學鑑定結果及最高行政法院96年度判字第424號之判決，仍難為原告有利之認定。又房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被告以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被告有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，原告執詞指摘本件未經專家判斷，被告並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。

九、復按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」房屋稅條例第5條、第10條定有明文。然查，本件系爭水槽、儲槽前經被告所屬虎尾分局分別以93年3月29日雲稅虎一字第0930102189號、93年4月2日雲稅虎一字第0930102301號函分別核計其房屋現值，並已教示原告「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計。」等情，此有被告所屬虎尾分局前揭函附於本院卷可稽。原告對被告所屬虎尾分局上述核定其系爭儲槽、水槽之處分，既無爭議，被告依上述房屋現值核課其本件94年度房屋稅，自無不合。況依我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告就系爭儲槽、水槽於提出復查及訴願時，均未對被告核定之現值有所爭執，此並有原告94年6月29日復查申請書二紙及94年11月8日訴願書附於原處分卷及訴願卷可查，則其於本件逕對前述核定之房屋現值加以爭執，亦無從准許。是原告另稱：被告核課房屋稅之計算基礎，顯有嚴重適用法規錯誤之處乙節，仍非可埰。

十、綜上所述，原告之主張，既無可採。被告認定系爭儲槽、水槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其94年房屋稅5萬2,278元及7,405元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: