高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳益軒 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　乙○○

　　　　　　　丁○○

上列當事人間貨物稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告因經營販售無納稅照證之應稅貨物柴油（下稱系爭柴油），而未能指認貨物來源廠商，於民國89年5月18日為臺南市警察局刑警隊及海岸巡防署臺南市查緝隊查獲，通報被告查證屬實，被告遂依貨物稅條例第32條第2款及第33條規定，核定補徵貨物稅新臺幣（下同）136萬5,948元，並以90年度貨字第029162號處分書處以補徵稅額10倍罰鍰1,365萬9,400元（計至百元止）。原告不服，就本稅及罰鍰分別申請復查，未獲變更，遂提起訴願。本稅部分經財政部90年6月13日臺財訴字第0900017211號訴願決定以訴願逾期駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院90年度訴字第1564號裁定及最高行政法院91年度裁字第1545號裁定駁回確定。原告猶不服，復聲請再審，仍遭本院92年度再字第2號裁定及最高行政法院93年度裁字第831號裁定駁回。另罰鍰部分，經財政部91年10月18日臺財訴字第0900066731號訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，復於92年3月25日具狀撤回。嗣原告又以上述補徵貨物稅及罰鍰處分有重大明顯瑕疵為由，書面請求被告所屬高雄縣分局確認該處分無效，經該分局以97年9月4日南區國稅高縣三字第0970027901號函通知原告查無原告所稱之重大瑕疵存在，原告遂依行政訴訟法第6條提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）因原告已於97年8月12日以書面向被告所屬高雄縣分局請求確認上述補徵貨物稅及罰鍰處分無效，故依行政訴訟法第6條第1項及第2項規定，雖本件已於94年度執行完畢，仍得提起確認訴訟。

（二）行政程序法第111條第7款規定，行政處分具有明顯重大瑕疵者，無效。依司法院釋字第499號解釋，所謂「明顯」，係指事實不待調查即可認定，而所謂「重大」，就稅捐稽徵處分而言，為違反憲法第23條規定者。本件被告上述補徵貨物稅暨罰鍰處分，具有重大明顯之瑕疵，應屬無效之行政處分，理由分述如下：

１、依貨物稅條例第2條第1項規定，國內產製之貨物，其納稅義務人為產製廠商。本件依據臺南市（原告誤植為臺南縣）警察局通報紀錄、臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決及中國石油股份有限公司（下稱中油公司）89年6月1日FU00000000檢驗報告，已確認原告未經許可，擅自在高雄縣仁武鄉○○路470巷空地販賣者為「柴油」(含硫量為62ppmw)，而此種柴油為中油公司煉製之漁船用柴油。被告既已知該柴油為中油公司煉製，即應知依前揭貨物稅條例第2條第1項規定，原告並非納稅義務人。且該柴油之貨物稅業經中油公司繳納完畢，該柴油即非屬貨物稅條例第32條第2款及第33條所列之「查無貨物來源」之貨物。故被告仍執貨物稅條例第32條第2款及第33條為補徵貨物稅及裁罰之依據，足認被告作成系爭行政處分，明顯存有逾越貨物稅條例所訂納稅義務人範圍之重大瑕疵，且該瑕疵顯已違反憲法第19條及第23條規定，依行政程序法第111條第7款規定，自屬無效處分。

２、依行政訴訟法第136條及第176條準用民事訴訟法第277條、第278條規定，可知當事人主張有利於己之事實，就該事實須負舉證責任，且事實如於法院已顯著或其職務上所已知者，無庸舉證。又最高法院93年度臺上字第2058號民事判決要旨指出，負舉證責任之當事人，須證明致使法院就待證事實獲確實之心證。且不負舉證責任之他造，就同一待證事實已證明間接事實，而該間接事實依經驗法則足以動搖法院原已形成之心證，此時仍應由主張事實存在之一造當事人舉證證明，始謂盡到證明責任。本件依前揭臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決及中油公司檢驗報告，系爭柴油為中油公司煉製之油品為法院已顯著之事實，且為被告職務上已知之事實，故縱原告無法詳細提供販入系爭油品之真實人別資料供被告查核，原告已盡舉證義務。從而，被告如認原告仍涉有貨物稅條例第32條第2款及第33條規定之行為事實，依最高行政法院75年度判字第309號判決要旨，應由被告就其所認原告所涉之違規行為事實負舉證責任。故被告明知原告未涉有貨物稅條例第32條第2款及第33條規定之違規事實，亦未舉證證明系爭處分所憑事由確有存在，足認系爭處分明顯有適用法律錯誤之重大瑕疵，屬行政程序法第111條第7款規定之無效處分，並依公法上不當得利法律關係，請求被告返還已繳納之貨物稅等語。並聲明求為判決：一、確認被告所為90年度貨字第029162號核定補徵136萬5,948元貨物稅處分，及處以1,365萬9,400元罰鍰處分無效。二、被告應將原告依前項處分繳納之136萬5,948元貨物稅返還原告，及自原告繳納之日起至返還之日止，按週年利率百分之五計算之利息。

三、被告則以：

（一）為維護法安定性、國家行為存續本身所具有之公益性及國家權威，行政法學及實務對無效之行政處分，向採嚴格及限縮立場。基此，行政處分是否具有重大明顯瑕疵，並非依當事人主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力判斷，亦即是以普通社會一般人一望即知其瑕疵作為判斷標準。本件系爭處分就處分機關、違章事實、處分理由、適用法令及裁處罰鍰額度等事項詳細記載，處分內容並無一望而知之重大明顯瑕疵，要無行政程序法第111條第7款規定之重大明顯瑕疵情事。

（二）原告所執臺南市警察局通報紀錄、臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決及中油公司檢驗報告等事證，於被告原核定及復查程序時即已存在且經審酌，原告所稱被告明知原告販售之系爭柴油為中油公司煉製之漁船用柴油，且系爭油品之貨物稅業由該公司繳納完畢之詞，係就原查取捨證據、認定事實之職權行使所論斷。況且原告既認為上開執異須藉由雙方各自舉證以明事實，更足證原告所稱瑕疵，係其主觀見解，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵，自無首揭行政程序法第111條規定之適用。

（三）行政處分無效訴訟屬補充訴訟類型，本件系爭處分之本稅及罰鍰均遞經復查、訴願、撤銷訴訟等救濟程序而告確定，進而發生行政處分之羈束力，原告自不能再提起確認訴訟。

（四）原告所銷售之油品係向綽號「阿才」之男子所購買，伺機再銷售予不特定之人，經被告及有權調查機關查證屬實，有談話筆錄、臺南市警察局89年5月20日南市警刑偵字第0304號刑事案件移送書、高雄縣政府地方稅務局（原名高雄縣政府稅捐稽徵處）89年10月25日89高縣稅法字第117336號處分書及臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決為證。因此原告核屬未辦理營利事業登記即擅自銷售應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商，其違章事實，甚為明確。縱原告非貨物稅條例第2條規定之納稅義務人，被告依貨物稅條例第32條第2款及第33條規定，對原告補徵貨物稅並處罰鍰，要無不合。

（五）原告經被告核定補徵貨物稅136萬5,948元，於92年4月16日移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行，於93年至94年間共執行10萬5,825元，迄今尚未執行完畢，並非如原告所稱於94年經行政執行完畢。

（六）中油公司檢驗報告並未認定系爭柴油係中油公司或是其他公司產製，實際上也沒有辦法認定是何公司產製，中油公司只是負責化驗油的成份是屬於何種油。又依漁業法第59條規定，漁業動力用油是免徵貨物稅，故縱然是中油公司出廠之柴油，並不代表已經完納貨物稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有最高行政法院91年度裁字第1545號裁定、本院90年度訴字第1564號裁定、貨物稅核定稅額通知書、被告90年度貨字第029162號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書及被告所屬高雄縣分局97年9月4日南區國稅高縣三字第0970027901號函分別附原處分卷及本院卷可稽，自堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以系爭柴油為中油公司產製之柴油，並非查無貨物來源之貨物，故原告並非納稅義務人，被告原所為補徵貨物稅及處以罰鍰處分，有行政程序法第111條第7款所稱重大明顯瑕疵，屬無效行政處分云云，資為爭執。爰分述如下：

（一）按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰......七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條第7款定有明文。查行政處分具有違法之瑕疵，其效果並非即當然無效，而應視其瑕疵是否已至無效之程度，亦即縱有瑕疵，若該瑕疵非法律規定應屬無效者，則該行政處分僅生應否撤銷之問題，並非當然無效。又行政程序法第111條第7款所稱「重大明顯瑕疵」，則係指該瑕疵係不待調查，一般具有合理判斷能力者一望即可知之之謂。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：......二、應稅貨物查無貨物稅照證或核准之替代憑證者。」「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰。」復分別為貨物稅條例第1條、第2條第1項、第32條第2款及第33條所明定。可知，貨物稅條例第2條係關於貨物稅納稅義務人之原則性規定。至同條例第33條，則是針對「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者」，應如何課徵貨物稅及處罰之特別規定；並本條所欲規範之納稅義務人及處罰對象，自法條文義即得明白認定，係指「經營販賣無納稅照證之應稅貨物而未能指認貨物來源廠商之營利事業」。故「經營販賣無納稅照證之應稅貨物而未能指認貨物來源廠商之營利事業」，若有貨物稅條例第32條規定情事，依同條例第33條規定即應以之作為補徵貨物稅之納稅義務人及處以罰鍰之對象，尚不得因其非貨物稅條例第2條規定之納稅義務人，即得不負本條之責。

（二）經查：本件原告係因擅自經營販售無納稅照證之系爭應稅貨物柴油，而未能指認貨物來源廠商，經被告予以核定補徵貨物稅136萬5,948元，及處以罰鍰計1,365萬9,400元等情，已如上述。而原告主張原補稅及罰鍰處分有行政程序法第111條第7款規定之無效事由，則係執中油公司之檢驗報告、臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決及臺南市警察局通報紀錄，以系爭柴油確屬柴油，且非自國外走私進口而係向漁民購買之漁業用油，據以主張系爭柴油為中油公司煉製之柴油，非查無貨物來源之貨物，故以原告為納稅義務人之原處分有重大明顯瑕疵等情，亦據原告訴訟代理人陳述甚明。然依上開所述，貨物稅之課徵及處罰，並非僅得以貨物稅條例第2條規定之人作為對象，而原告主張系爭柴油不合於被告處分依據即貨物稅條例第33條及第32條第2款規定要件，既係執中油公司之檢驗報告、臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決及臺南市警察局通報紀錄為其論據，足見本件縱有原告所稱系爭柴油確為中油公司產製之柴油，非查無貨物來源之貨物，原補稅及罰鍰處分之認定違法云云，其瑕疵亦非不待調查，一般具有合理判斷能力者一望即可知之之瑕疵，故依上開所述，其即非行政程序法第111條第7款所稱「重大明顯之瑕疵」，是原告據以主張本件原補稅及罰鍰處分有無效情事云云，自無可採。

（三）又查：原告對被告上述依貨物稅條例第33條、第32條第2款規定對之補徵貨物稅136萬5,948元，及處以罰鍰計1,365萬9,400元之處分，均有循申請復查、提起訴願及行政訴訟方式為救濟，並分遭駁回及於行政訴訟中撤回起訴而確定等情，已如上述。並原告所稱之中油公司檢驗報告，其上僅載明送驗之油品成分係屬柴油，尚無從因之而認定該柴油係屬中油公司產製之柴油。而原告所稱臺南市警察局通報紀錄亦無系爭柴油係屬中油公司產製之記載，有中油公司檢驗報告及臺南市警察局刑事案件移送書足按。另臺灣高雄地方法院89年度易字第3233號刑事判決則係以公訴人認該查獲之柴油是走私物品，無非以該案被告即本件原告之自白為其唯一論據，此外均無其他證據得以認定，乃對公訴意旨論以該案被告即本件原告懲治走私條例第8條第2項之常業銷售走私物品罪部分不另為無罪之諭知，亦有該刑事判決書影本在原處分卷可稽；足見此刑事判決亦未明確認定系爭柴油非自國外走私進口，故原告據以主張系爭柴油係中油公司產製之柴油，自無足取。況縱如原告主張系爭柴油係來自漁船用柴油，亦非即當然為中油公司產製之柴油，而原告又未能具體指明其貨物來源，故其所為系爭柴油係屬中油公司產製之柴油一節，自難採取，則其據以主張原處分有重大明顯瑕疵云云，即無可採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採，原告請求確認之原補徵貨物稅及罰鍰處分並無原告所稱之無效情事，是原告以該處分係屬無效，基於公法上不當得利法律關係請求被告返還其已繳納之貨物稅，亦無足取。從而，原告訴請確認被告所為90年度貨字第029162號核定補徵136萬5,948元貨物稅處分，及處以1,365萬9,400元罰鍰處分無效。暨請求被告應將原告依前項處分繳納之136萬5,948元貨物稅返還原告，及自原告繳納之日起至返還之日止，按週年利率百分之五計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證均已明確，兩造關於本件舉證責任之分配、確認訴訟之補充性及原告受執行金額等攻擊防禦方法核與本件判決結論無影響，故無再逐一論斷之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭