高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國98年10月20日辯論終結

原告

旭一營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張山輝 會計師

複代理人

謝以涵 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800164080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新台幣（下同）380萬元，為承攬工程案給付敦瑝建設股份有限公司（下稱敦瑝公司）95年度工程保證金呆帳損失，被告以原告承攬工程案給付敦瑝公司保證金1,900萬元（下稱系爭工程保證金），分5年分攤呆帳損失於法不合外，原告復未能依規定取得實際發生呆帳之證明，乃予以剔除。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）94年間被告初次審查92年度系爭呆帳損失時，原告提示台灣高等法院台中分院（下稱台中高分院）92年度上字第205號、92年度補字第1560號民事判決及相關統一發票、支票等資料，經被告審理後認符合稅法相關規定，准予分年認定系爭損失。致使原告認為所提示之資料，已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條「實際發生呆帳損失」之規定，乃未再於94年發存證信函取證，僅能於96年度第2次查核時補發存證信函，以符合規定之憑證，再於96年度列報呆帳損失，致使92年至93年度「前5年核定虧損可扣除額」減少，且遽增94年及95年度之稅負199萬5,081元，被告此種行政行為，有違行政程序法第8條規定之「誠實信賴原則」，依司法院釋字第525號解釋及最高行政法院91年度判字第2281號判決意旨，應有信賴保護原則之適用。

（二）原告承攬之茄萣鄉金興市場店舖、停車場兩工程案，於90年度完工後，系爭工程保證金及工程款皆未獲給付。停車場工程款505萬3,300元雖獲有民事勝訴判決，但仍未獲清償，系爭工程保證金1,900萬元部分則已聲請發支付命令送至敦瑝公司，其後雖聽從律師建議，暫緩訴訟，但已發生催告之效果，可作為催收之證明，與所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第6款之規定尚無不合，被告應依第一次核定方式，逐年認定實際發生呆帳損失380萬元（19,000,000÷5=380萬)，原告始不致造成雙重之損失。

（三）敦瑝公司依高雄縣政府工程採購招標須知規定，於繳付履約保證金後，向高雄縣茄萣鄉公所（下稱茄萣鄉公所）承包金興市場及店舖、停車場等兩工程，將部分工程轉包予原告，要求原告需交付，依當時承包店舖及市場工程約4,800萬元、停車場工程約1,500萬元，合計6,300萬元之3成保證金予該公司，此乃原告為取得承包權所應盡之義務，並無不合理。至最後僅承包1,296萬3,300元，係因敦瑝公司於84年10月17日與茄萣鄉公所簽約，獲准於86年2月19日開工，其中主體工程於87年8月先委由南星營造廠承建，工程總價8,011萬6,768元，後因財務糾紛遂與南星營造廠解約，改由原告承接，依當時估計尚有店舖、市場及停車場工程，約計6,300萬元尚未完工，而於89年5月2日以支票支付系爭工程保證金1,900萬元，被告亦以93年9月16日財高國稅法字第0930063737號復查決定書，確認原告有支付該保證金，且為業務所必需之支出，然上揭總價8,011萬6,768元之工程，南星營造廠已完成大部分，惟敦瑝公司懇求原告務必接續承作，言明只要工程完工售出市場店舖後，即有能力退還保證金，原告為取回保證金，只好簽約承作，其中店舖及市場工程承包金額僅791萬元，至停車場工程部分，敦瑝公司亦於89年10月25日續辦變更停車場建造人為原告，並與原告簽訂停車場合約，惟將原協議工程金額1,500萬元縮減為505萬3,300元，由原告代工施作，材料則由敦瑝公司自行供給。訴願決定僅以上揭保證金未以書面約定，系爭工程保證金額大於承攬工程總價款及敦瑝公司89年營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，並未列報上揭工程保證金，即認定上揭1,900萬元非保證金，及被告89年度之復查決定書及誠品聯合會計師事務所之之一般事項詢證函，均不可採，其認定事實違反論理法則及經驗法則，並有不適用法規或適用錯誤之違背法令，而違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定。至於該筆保證金敦瑝公司有無入帳，及交付予訴外人蔡振源，均與原告無關。是原告應無最高行政法院36年判字第16號判例之適用等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告95年度申報呆帳損失380萬元，係承攬敦瑝公司工程案之系爭工程保證金1,900萬元，按5年攤提。該保證金除分年分攤呆帳損失與法不合外，另未取得實際發生呆帳之證明，與查核準則第94條規定不符。敦瑝公司以BOT方式承攬金興市場店舖工程案，而須交付保證金予茄萣鄉公所，為BOT案之常態，然原告再向敦瑝公司承包工程，是否仍有交付系爭工程保證金予敦瑝公司之義務，原告並未立下書面資料，僅以口頭承諾，且在未確定承攬敦瑝公司工程前，即先支付巨額保證金，且事後承攬工程總價僅為1,296萬3,300元，小於所支付之保證金，再參諸原告所承攬工程之合約書內容，均未有該保證金之記載，顯有異常，亦與慣常之交易習慣不符。另依原告所附工程結算驗收單所載，金興市場工程係於89年7月25日開工，89年11月5日完工，而原告出具予簽證會計師之說明函，卻又載明於89年10月正式簽訂合約，時序顯有矛盾；該工程合約書並明白約定工程採總價承攬，含工帶料，由原告供應一切工程材料，兩者顯未相合。

（二）原告於申報89年度營利事業所得稅申報時，僅取得敦瑝公司90年1月2日結欠原告1,900萬元保證金之會計師一般事項詢證函影本供參。原告於92年6月26日向法院聲請核發對敦瑝公司應給付系爭保證金之支付命令，亦遭敦瑝公司提出異議，復考量訴訟費用頗鉅，未能續行訴訟；93年4月9日被告為辦理原告89年度營利事業所得稅復查案，亦曾函詢敦瑝公司有關系爭款項帳務處理情形，經合法送達，未獲回覆；被告另於97年3月4日函請財政部台灣省中區國稅局台中縣分局提供所轄敦瑝公司89年至95年度營利事業所得稅申報及核定情形，該公司僅申報89年及90年度，91年11月15日申請停業，並無系爭款項之帳務記載，是原告交付之款項究為保證金或工程業界資金借貸，實有未明。又系爭款項之利息支出，被告雖於原告89年度營利事業所得稅復查時予以追認，觀其理由，乃該款項來源係原告銀行借款，亦有交付予敦瑝公司之事實，但對該款項之交付僅敘明該行業一般商業特性，其確負擔支付該保證金之法律上原因，則無著墨，是該利息支出之追認業屬從寬。原核定依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有原告95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、敦瑝公司89年度營利事業所得稅結算申報書、原告開立之支票、原告與敦瑝公司間之工程合約書等附於本院卷及原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造所爭執之重點厥為：原告95年營利事業所得稅列報敦瑝公司未返還之系爭工程保證金1,900萬元，以5年分攤呆帳損失380萬元，是否符合所得稅法第49條及查核準則第94條第5款及第6款提列呆帳損失要件？又被告未比照92年度第1次查核原告營利事業所得稅情形准予列報呆帳，是否違背行政程序法第8條規定，此為兩造爭執所在？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1.因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2.債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第49條第1項及第5項分別定有明文。次按「5.應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（2）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。6.前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理台灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第94條第5款、第6款規定亦明。按首揭查核準則，係主管機關財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則。而查核準則第94條第5款、第6款規定則係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以適用。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，依所得稅法第49條第5項規定，「視為」實際發生呆帳損失，此擬制性之「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果，是須符合要件，始生擬制效果。則關於視為實際發生呆帳損失，即須符合首揭查核準則第94條第5款、第6款明定之要件，至無疑義。

（二）經查，原告於89年5月3日開立面額1,900萬元之支票，經敦瑝公司收受背書後交付訴外人蔡振源，並由蔡振源於89年5月3日提示存入其台灣中小企業銀行東高雄分行（下稱東高雄分行）帳戶，而據蔡振源於93年8月12日在被告復查談話紀錄證稱，該支票係85年間敦瑝公司為投資興建茄萣鄉公所漁市場，急需資金，由敦瑝公司負責人蔡松茂向其借款，故敦瑝公司交付該支票以為清償上開借款等情，有上開支票影本、東高雄分行93年7月2日93東高字第0427號函、蔡振源於93年8月12日被告復查談話紀錄附於原處分卷可佐。雖可證明敦瑝公司於89年間確實已收取原告給付1,900萬元款項，然依原處分卷附原告與敦瑝公司簽訂系爭工程合約書第7條僅約定：「保證責任：合約保證：乙方應提供兩家殷實舖保，經甲方對保核可，乙方及其連帶保證人共同負擔本合約之一切責任。」等語，足認原告與敦瑝公司並未約定原告須提供系爭工程保證金予敦瑝公司。是原告給付敦瑝公司高達1,900萬元款項為工程保證金，卻未簽訂書面契約以規範支付工程保證金方式、金額，則該1,900萬元款項是否為保證金，已非無疑。抑且，系爭工程保證金1,900萬元與原告承攬敦瑝公司2項工程之工程總額1,296萬3,300元（停車場工程之工程總價為505萬3,300元、金興市場店舖工程之工程總價為791萬元，合計承攬工程總價為1,296萬3,300元）相較，高出數百萬元，亦悖於常理。又被告於97年3月4日函請財政部台灣省中區國稅局台中縣分局提供敦瑝公司89年至95年度營利事業所得稅申報及核定情形，經財政部台灣省中區國稅局台中縣分局函轉請所屬大屯稽徵所查詢函覆被告，敦瑝公司僅申報89年及90年度，自91年11月15日申請停業，並未辦理91年至95年度營利事業所得稅結算申報，而參據敦瑝公司89年營利事業所得稅結算申報書及資產負債表記載，敦瑝公司並未列報系爭工程保證金1,900萬元，此並有財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所97年3月13日中區國稅大屯一字第0970010016號函、敦瑝公司89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表附於原處分卷可稽。則系爭1,900萬元債權究為工程保證金抑或僅為單純借貸而與營業無關，尚非無疑，自難僅憑原告89年度營利事業所得稅復查時，經被告追認系爭款項之利息支出，即認系爭1,900萬元為工程保證金。雖原告89年度營利事業所得稅申報之資產負債表將系爭1,900萬元列為存出保證金，惟原告89年度資產負債表核與敦瑝公司89年度資產負債表記載勾稽不符，與上開查證事實未合，即難逕採為有利於原告之憑據。另按首揭所得稅法第49條第5項第2款規定，可知營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，故須符合「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」要件，始生本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果。而上開「經催收後未經收取本金或利息」要件應取得之證明文件，依查核準則第94條第6款亦明定「應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，俾得以認定該債權客觀上已經催收且經催收後並未能收取之事實。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項第1款所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」最高行政法院50年判字第26號判例足參。則壞帳損失亦應於確定其為壞帳之年度列報。且依民法第229條第2項規定：「給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。」另民事訴訟法第519條第1項明定：「債務人對於支付命令於法定期間合法提出異議者，支付命令於異議範圍內失其效力．．．。」查系爭1,900萬元款項縱依原告主張認係工程保證金，惟原告與敦瑝公司簽訂系爭2項工程承攬合約內容，未記載系爭工程保證金之清償期，且原告遲至92年6月26始向法院聲請支付命令請求敦瑝公司返還系爭工程保證金款項，而敦瑝公司又於法定期間對支付命令提出異議，該支付命令視為起訴，並經台中地院92年度補字第1560號裁定，命原告補納裁判費20萬8,956元，此有台中地院92年度補字第1560號民事裁定附卷足佐，則該支付命令亦經敦瑝公司提出異議而失其效力，況原告復未依限繳納裁判費，自亦無從認係合法起訴，而生催告效力。是以，縱認系爭1,900萬元款項係屬工程保證金，原告亦未具所得稅法第49條第5項第2款規定「經催收」要件。至原告於96年8月寄發存證信函予敦瑝公司，請求返還上揭保證金，亦不能認95年度已符合上述「經催收」之要件，而確定該筆款項為呆帳損失。從而，本件並未符合首揭查核準則第94條第5款、第6款明定之要件，被告剔除原告列報分攤工程保證金之呆帳損失380萬元，尚無不合。

（三）按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張其95年度有系爭呆帳損失380萬，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然原告未能舉證證明其所列報之380萬元確屬工程保證金，復未取具合法訴追之證明，被告否准認列原告95年度營利事業所得稅呆帳損失380萬元，即非無據。

（四）又被告針對原告95年度營利事業所得稅結算申報，前並無其他核定，故原告就本件核定執信賴保護原則為爭議，已有誤會。至原告92年及93年度營利事業所得稅，原告分別列報呆帳損失380萬元，雖分經被告94年9月21日及95年9月4日依其申報金額核定，惟被告原核定營利事業所得稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，原核定尚無授予利益情形。況原告92年度營利事業所得稅查核方式為「電作核定」，係以電腦就申報書為核定，被告當年度並無調閱相關資料或會計師簽證工作底稿；另93年度部分，經被告重新審查發現原告列報之呆帳損失，應非工程保證金，且93年度為會計師簽證案件，其查核報告關於「呆帳損失」科目列報金興市場工程保證金1,900萬元分5年攤銷，於法不合，關於原告92年、93年度呆帳損失部分，業經被告分別於核定期間內重新核定剔除，此有本院97年度訴字第998號判決可參。本件原告主張被告應依行政程序法第8條規定誠實信賴原則，准予比照被告94年9月21日及95年9月4日初核情形准予認列，亦無可取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告95年度營利事業所得稅結算申報案，列報95年度分攤工程保證金1,900萬元之呆帳損失380萬元，於法未合，應不予認列，乃剔除呆帳損失380萬元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭