臺灣新北地方法院104年度簡字第70號

臺灣新北地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第70號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年9月16日辯論終結

原告

蘇雲川

訴訟代理人

陳文元律師

複代理人

陳哲民律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）

訴訟代理人

陳瀅年

　　　　　　李春杰

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年3月31日新北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000）訴願決定（原處分：103年8月4日北稅汐一字第00000000000號改徵99年至101年地價稅處分、復查決定：103年11月14日北稅法字第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵處分涉訟（本件課徵稅額共計為2 萬6964元），依行政訴訟法第229條第2項第1 款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

二、事實概要：緣重測前新北市○○區○○○段○○○○段000地號土地(以下稱系爭母地，面積614平方公尺，原告原應有部分1/5），99年11月27日辦理地籍圖重測，並逕為分割為長安段376、376-2、376-3地號（分別下稱系爭376 、376-2、376-3地號），面積分別為379.27平方公尺、60.83 平方公尺、168.78平方公尺，原告應有部分各1/5（原告於102年7 月15日移轉登記予訴外人所有，故102 年期課徵地價稅部分，不在本件爭議之訴訟標的內）。)等3 筆土地（下稱系爭土地）及376-1地號土地（不在本件爭議之訴訟標的內），原為課徵田賦在案。嗣被告依新北市汐止地政事務所(下稱汐止地政事務所)及新北市政府城鄉發展局(下稱城鄉局)查復系爭376、376-2地號等2筆土地及系爭376-3地號土地分別於98年、90年清查劃屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1 項但書規定不符，應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰依法補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分）分別為4,052元、1萬3,557元、1萬3,444元、8,963元（下稱原處分，而補徵之稅額則如後被告重核之稅額所示）。原告不服，申請復查，經被告依城鄉局103 年10月16日北城都字第0000000000號更正函系爭土地為98年清查劃屬公共設施完竣地區，而撤銷原核定補徵98年地價稅，其餘駁回。原告就99年至101 年期改課徵地價稅仍不服，提起訴願，經決定駁回後，因而提起本行政訴訟撤銷之訴。原告嗣重核系爭土地99年至101 年應補徵之地價稅額分別為9,038元、8,963元、8,963元，共計2萬6,964元。

三、本件原告起訴之主張：

㈠被告未就系爭土地如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件予以調查，亦未於來函敘明理由，即逕命訴願人補繳地價稅款，顯與行政程序法第36條、第43條規定有違。且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上並不符「公共設施完竣」之要件：

⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第36條、第43條分別規定有明文；次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：....二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」土地稅法第22條第2 款規定有明文，而前開所謂「公共設施尚未完竣前」者，依土地稅法施行細則第23條規定：「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計晝道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計晝道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。」。準此，稅捐稽徵機關就原劃定為「公共設施尚未完竣」並課田賦之土地，欲改依「公共設施完竣」為由而課徵地價稅，應依前揭行政程序法第36條規定依職權查明該土地之道路、自來水、排水系統、電力等四項設施究有無建設完工，始能依調查證據結果，綜合判斷該土地是否符合「公共設施完竣」要件，並應將理由記載於處分書內，始能謂符合前開行政程序法之規定。

⑵原處分、復查決定及訴願決定援引城鄉局103 年7月3日、10月28日等函文而認定系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。惟城鄉局相關來函並未記載系爭土地符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件之具體理由，亦未檢附相關資料佐證，已嫌粗率，尚不足為本件核課地價稅之依據。被告僅逕自援用前揭欠缺理由及依據之城鄉局函文內容，顯未就系爭土地之道路、自來水、排水系統、電力等設施建設完工與否，加以調查，顯與行政程序法第36條規定有違。且原處分、復查決定及訴願決定均未具體敘明系爭土地究如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」之要件，未將理由告知原告，顯與行政程序法第43條規定有違。

⑶再觀諸系爭土地之現況照片，種植有果樹及菜園，可知確係作為農業使用，客觀上顯無所謂之自來水、排水糸統、電力等設施建設完竣之情形，自與公共設施完竣之要件不符。

㈡依土地稅法施行細則第25條規定，系爭土地倘有於98年間劃歸公共設施完竣，則被告應早已獲新北市政府通知，惟被告遲至本年始追徵99年至101 年地價稅，則恐有將行政怠惰之不利益歸人民負擔，自有違正當行政程序。且系爭土地於98年間是否有公共設施完竣變動情形，亦有疑義：

⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4條規定有明文；次按「本法第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第25條亦規定有明文。準此，依前開土地稅法施行細則第25條規定，主管機關就原劃定為「公共設施尚未完竣地區」（課徵田賦），應於每年度檢討有無變更需要，若欲改劃為「公共設施完竣地區」（課徵地價稅），則應於每年度之2月底以前，確定變動地區範圍，並於每年5月底前造冊後送主管稽徵機關，稅捐稽徵機關始得據之課徵地價稅。倘主管機關未依前開法定程序將「公共設施完竣」之異動通知稅捐機關，則稅捐機關自亦不得以「公共設施完竣」為由，逕自對人民課徵地價稅。

⑵被告以城鄉局103年7月3 日函、10月28日函，而認定系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。則依前開土地稅法施行細則第25條規定，城鄉局至遲應於98年2 月底即確認相關變更，並於5 月底前將系爭土地變更為公共設施完竣乙情列冊檢送被告，被告始能據此向原告課徵98年度之地價稅。換言之，倘系爭土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則衡情被告理應於98年間即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟被告並未於98年間向原告核課地價稅，卻遲至103 年始向原告追徵99年至101 年地價稅差額，則系爭土地是否果於98年間即劃歸公共設施完竣地區，已有疑義。蓋98年迄至101 年間，倘新北市政府果有將系爭土地變更為公共設施完竣地區，當應依前開土地稅法施行細則第25條規定通知被告，被告實無不知之理，被告既已知悉，卻遲至103 年度始追徵99年至101 年間地價稅差額，恐有行政怠惰之嫌，而此種不利益自不應歸於人民負擔；又若新北市政府根本未依前開規定於該年度通知被告，則系爭土地顯然未有於98年間劃歸公共設施完竣地區之情形。再者，土地稅法施行細則第25條乃明定須「每年度」逐年認定「公共設施完竣」與否，則倘城鄉局未於98年5 月底前就上開變動造冊送交被告，被告嗣後縱發現98年間系爭土地業已劃屬公共設施完竣地區，亦不能再追徵99年度之地價稅差額，否則即與土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4 條行政程序應遵守一般法律原則之規定不符。從而，本件城鄉局於103年7月3 日、10月28日始出具函文，稱系爭土地於98年清查屬公共設施完竣地區云云，則即便城鄉局函文內容為真，惟自98年5 月至101年5月間，均未見城鄉局有於每年度將系爭土地公共設施完竣乙情造冊通知被告，則依土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4 條等規定，被告自無從以系爭土地公共設施完竣為由，追徵99年度至101 年度系爭土地地價稅差額，原處分、復查決定及訴願決定均顯違背法令。

㈢新北市政府就系爭土地劃歸「公共設施完竣」地區，事前未通知原告，致原告無陳述意見或提出重新認定之機會，有違行政程序法第102 條規定，被告以前開不合法處分作為本件之依據，亦非適法。且被告於本件處分前未給予原告陳述意見機會，亦與行政程序法第102條規定未合：

⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除巳依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」行政程序法弟102 條規定有明文，次按新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條分別規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定....」、「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計晝道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計晝道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定....」。準此，依土地稅法第22條第2 款、土地稅法施行細則第23條規定就「公共設施完竣」與否所為之認定，既攸關稅捐機關得據之對人民課徵較田賦為重之地價稅，自屬限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，則行政機關作成「公共設施完竣」認定及稅捐機關做成核課地價稅之行政處分前，依行政程序法第102 條規定，應先行通知因該行政處分而受不利益之人民，並給予陳述意見之機會。且，參諸新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條分別規定人民就公共設施完竣與否有不同意見時，得向新北市政府申請重新認定，可徵新北市政府依其地方自治法規，亦應將公共設施完竣變更之認定結果先行通知人民，否則人民即無從提出重新認定之申請。覆參以土地登記規則第28條第2 項規定：「登記機關逕為登記完畢後，應將登記結果通知登記名義人。」，蓋不動產登記事項涉及人民權利義務之調整，是地政機關應將逕為登記結果通知登記權利人，使人民知曉權利義務之變動俾得即時行使權利。而公共設施完竣與否，涉及稅捐稽徵機關得對人民課徵地價稅，其影響人民財產權更屬重大，揆諸前揭土地登記規則第28條第2 項規範意旨，主管機關自應將認定結果通知土地所有權人。

⑵觀諸台北縣政府於91年9 月25日北府城開字第0000000000號函謂：「....主旨：有關台端函查汐止市○○○段○○○○段○○○地號土地是否屬公共設施完竣範圍乙案....

二、查本府九十年汐止都市計晝地區公共設施完竣範圍圖，並無將旨開土地劃入公共設施完竣範圍，故上開土地應非屬公共設施完竣地區。三、副本抄送汐止地政事務所，惠請更正前開土地為非屬公共設施完竣範圍....」（下簡稱「91年台北縣政府函」）、另同年11月13日台北縣政府稅捐稽徵處（即原處分機關）以北稅汐二字第0000000000號函稱：「....主旨：台端所有座落汐止市○○○段○○○○段○○○地號等乙筆土地，非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦，請查照。」等語（下簡稱「91年稅捐處函」）（查系爭452 號土地於99年11月間，因地籍圖重測並逕為分割為系爭土地，是系爭土地於90年間亦屬前開二函示適用之範圍）。足徵，前開91年台北縣政府函及91年稅捐處函均明確表示系爭土地於90年間並未劃歸公共設施完竣範圍。

⑶前開台北縣政府91年函明確表示系爭土地分割前之糸爭452 地號土地並未列入公共設施完竣地區（並依職權通知汐止地政事務所，要求更正為非屬公共設施完竣範圍），嗣92年迄至103 年被告為原處分之日止，長達10餘年間，新北市政府從未曾將「系爭土地變更為公共設施完竣地區」等情通知原告，原告不僅無陳述意見或依新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條規定提出重新認定之機會，根本自始至終均被蒙在鼓裏而毫無所悉。尤其，台北縣○○○○於00○○○○○○000 號土地非屬公共設施完竣地區，則嗣後若欲變更系爭土地為公共設施完竣地區，更負有主動通知原告之義務，否則，行政機關於未給予人民申辯機會情況下，即逕自撤銷原有利於人民之行政處分，不僅與前揭行政程序法第102 條規定有違，更不符公法上信賴保護原則。被告逕以前開新北市政府違法處分作為本件認定補徵99至101 年度地價稅差額之依據，亦非適法。且被告作成本件補徵地價稅不利益處分前，又未曾給予原告陳述意見之機會，亦與前揭行政程序法第102 條規定不符，則原處分與行政程序法所規定正當行政程序顯有未合。

㈣本件應有公法上信賴保護原則之適用：

⑴按「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第 119條規定參照）」此有最高行政法院93年度判字第1677號判決可稽。查：

①前開91年台北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並非劃屬公共設施完竣地區，且自91年間迄至103 年間長達12年間，新北市政府或被告均未曾通知原告就系爭土地有何變更「公共設施完竣」情事，是新北市政府及被告之行政行為已足以引起原告相當之信賴，原告因信賴此一國家行政行為而未就系爭土地為任何處分及變更使用，自有信賴之表現。

②依土地稅法施行細則第25條規定，倘系爭土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則被告理應於98年5 月底前，即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟被告並未於各該年度向原告核課地價稅，竟遲至103年始向原告追徵98年至102年地價稅差額，自有違公法上之信賴保護。

③新北市政府及被告就系爭土地劃歸「公共設施完竣」地區，均未曾通知原告，致原告無從陳述意見或提出重新認定之機會，亦顯侵害原告就國家應依法為行政行為之信賴保護。

⑵倘新北市政府或被告變更或修正前開公共設施完竣之認定，將使原告之財產遭受損失（遭課徵地價稅），原告復無任何信賴不值得保護之情形。則依前揭最高行政法院判決意旨，應認原告就「91年間台北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並未劃歸公共設施完竣地區」此一行政行為，有正當合理之信賴，而有公法上信賴保護原則之適用。復查決定、訴願決定認本件無信賴保護原則適用云云，尚嫌無據。

㈤原告起訴之聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。

四、被告則辯稱：

㈠原告原有系爭土地分別屬93年1 月20日發布實施「變更汐止都市計畫(第二次通盤檢討)」案之「商業區」及「乙種工業區」，原非公共設施完竣範圍，前經被告課徵田賦在案。嗣汐止地政事務所102年5月29日新北汐地價字第0000000000號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭376、376-2、376-3地號等3筆土地公共設施全部完竣；次經城鄉○○○○○000○00000地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年及90年清查劃屬公共設施完竣地區；又經城鄉局及新北市政府工務局（下稱工務局）查復其坐落之都市計畫尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定；再依第三作戰區指揮部102年3月19日陸六軍作字第0000000000號函所示，汐止區僅橫科段涉及軍事管制禁、限建區；另據交通部民用航空局查告「新北市○○區○○段000 地號等4筆土地，是否符合民用航空法等相關規定乙案，...三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍。」，且經新北市政府汐止區公所（下稱汐止區公所）查復非公共設施用地，亦非三七五租約之耕地，此有城鄉局103年7月3日北城開字第0000000000號函、103年10月16日北城都字第0000000000號函、工務局103 年10月15日北工建字第0000000000號函、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第0000000000號函、汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第0000000000號函、103年10月29日新北汐民字第0000000000 號函可稽，是系爭土地核不符土地稅法第22條規定，依財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋規定應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內系爭母地號土地98年至99年及系爭376、376-2、376-3地號等3筆土地100年至102年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為4,052 元、1萬3,557元、1萬3,444元、8,963元；惟復經主管機關城鄉局103年10月16日北城都字第0000000000號函略以：「三、....長安段376-3 地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376 地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376、376-3、376-2 地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋(內政部90年1月16日台(90)內地字第0000000號函)及平均地權條例第36條規定及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭3 筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。四、另有關本局103年9月16日北城開字第0000000000號函說明段及103年7月3日北城開字第0000000000號函說明段涉及376-3地號土地屬公共設施完竣之完竣時間，併予更正為本函說明三判定結果。」變更其專業見解，有該函文為憑，被告爰將原核定補徵之98年地價稅予以註銷，並重核系爭土地原告99年至101 年應補徵之地價稅分別為9,038元、8,963元、8,963元，共計2 萬6,964元，於法有據，應予維持。

㈡參照最高行政法院96年判字第747 號判決意旨：「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」，承前所述，系爭土地業經城鄉局多次函復確係位屬98年公共設施完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，且依汐止區公所查復系爭3 筆土地自來水、電力接通輸送，並無法律或事實上之困難，是被告機關乃以主管機關之專業見解，核系爭土地與土地稅法第22條第1項但書及第2項所訂各款課徵田賦之要件不符，縱系爭土地為農業耕作使用亦不符課徵田賦要件，被告爰依前揭規定，對確認符合課稅法定要件之稅額於核課期間內補徵，尚無違誤。且被告103年8月4日北稅汐一字第00000000000號函、103 年11月14日北稅法字第0000000000號復查決定書答復原告之內容觀之，均已說明處分之理由及依據，實難謂有違行政程序法第36條及第43條之規定。

㈢所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：

⑴信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。⑵信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。⑶信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查被告機關並未創設足以令原告信賴日後系爭土地倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」，故難認原告有信賴保護原則之適用。

㈣原告主張系爭土地劃歸公共設施完竣地區時並未予通知，致無從陳述意見或依規定提出重新認定ㄧ節，核非屬被告權管，惟原告當可依新北市政府於102年1月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：....」及第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：....」申請重新認定。再原告主張被告機關作成補徵地價稅不利益處分前未曾給予予陳述意見機會ㄧ節。依行政程序法第103條第1項第5 款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會，本件系爭土地經被告機關曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定可課徵田賦情形，其係被告機關依職權調查證據後所作成之行政處分，至於原告所陳之行政程序法第39條規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權，是原告主張，顯有誤解，委難採憑。

㈤被告答辯聲明：⑴判決駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：....二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第 1條、第14條、第22條第1項第2款；又「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」、「本法第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2 月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊送主管稽徵機關。」，土地稅法施行細則第23條、第25條定有明文。再者，「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…」，平均地權條例第2條亦有明定。及「本條例第22條第1項第2 款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣 (市)政府劃定之。」、「本條例第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送稅捐稽徵機關。」，平均地權條例施行細則第36、38條亦分別定有明文。

㈡按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，..自完竣之次年期起改課地價稅。」、「依平均地權條例施行細則第36條規定：『本條例第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；…。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。』，為利實務執行，其中『道路』一項是否建設完竣之認定，並經本部以88年12月20日台（88）內地字第0000000 號函釋，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。...。」、「依平均地權條例施行細則第36條規定，公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，本部88年12月20日台（88）內地字第8815188 號函釋，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3 項規定劃為公共設施完竣地區。所稱「既成道路」係指現有巷道，『隔有他人土地』係指隔有『非同一所有權人』之土地....。」，分經財政部81年11月25日台財稅第000000000號、內政部90年1月16日台（90）內地字第0000000號、89年3 月8日台（89）內地字第8904144 號函釋在案。核係財政部、內政部分別基於其主管權責指示所屬之判斷基準，無違土地稅法、平均地權條例立法本旨及法律保留原則，所屬機關人員辦理相關案件自得援用。

㈢系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項第2款所定之構成要件，其中最主要爭議核心在於系爭土地是否「公共設施尚未完竣」。而所謂「土地公共設施是否完竣」之判斷，則依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條之規定，可解析為以下4個要素，而且4個要素均具備，才可算是完竣。⑴「道路」完竣。⑵「自來水」完竣。⑶「排水系統」完竣。⑷「電力」完竣。然而在詮釋上開「道路」、「自來水」、「排水系統」與「電力」之完竣時，則實證背景上必須先認知到以下之客觀事務法則：⑴土地必須透過大區域之整體規劃，協調彼此間之使用方式，避免因使用而生之負外部性效應，其使用效率才能提升。而前開4 種公共設施之建設及配合，形成網狀式之支援體系，覆蓋至整個地理區域中，正是上述整體規劃之重要機制。也只有在上開網狀機制形成後，該地理區域內之特定土地才能依國土管制規劃目標實際為使用。⑵又土地在自然狀態下彼此間相連無從分割，其界定及地號標示與權利劃分則純粹是人為產物，因此在討論某筆人為劃分之土地，是否有上開四種設備之相互支援，而到達「公共設施完竣」之程度，自然不能將眼光僅置於判斷對象之土地上，探究其土地上有無存在該等有形設備，反而要從網絡之觀點，視該土地能否「便捷」取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援網絡之服務。⑶而上開支援服務既屬「網絡」概念，即無法採取「全面覆蓋」之觀點，而有「最後一哩」之連結部分，此部分應由土地所有權人自行負擔。是以取得上開服務是否「便捷」，本身即是一個「程度上」概念，其間自有「仁智互見」的判斷空間，而需要視個案為決定，主管機關為做此判斷所建立之輔助性法規範，除非從實證上觀察有明顯不合理之處，不然法院即應予以尊重（最高行政法院100 年度判字第2078號判決意旨參照）。

㈣本件如事實所述之事實，除後開兩造爭執點外，其餘為兩造所不爭執，且有原處分書、訴願決定書、復查決定書、汐止地政事務所102年5月29日新北汐地價字第0000000000號函、城鄉局103年7月3日北城開字第0000000000號函、103年10月16日北城都字第0000000000號函、工務局103 年10月15日北工建字第0000000000號函、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第0000000000號函、新北市汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第0000000000號函、103 年10月29日新北汐民字第0000000000號函、系爭土地地籍圖、都市計畫圖、土地建物查詢資料、異動動索引資料、使用分區、改制前臺北縣政府91年9 月25日北府城開字第0000000000號函、臺北縣政府稅捐稽徵處沚止分處91年11月13日北稅汐二字第0000000000號函等文件在卷可稽。惟依兩造主張及答辯內容以觀，本件兩造爭執點，厥在於：

⑴系爭土地是否已於98年劃屬公共設施完竣之地區？

⑵被告所為原處分之前，就就系爭土地是否已於98年劃屬公共設施完竣之地區，依法應否給予原告陳述意見之機會？

⑶被告就系爭土地於99年至101 年期原核課田賦，是否原告有信賴原則適用？

⑷被告就系爭土地99年至101 年之核課田賦之處分，是否已逾2年之除斥期間始為撤銷該核課田賦處分？

㈤經查：

⑴系爭土地已於98年劃屬公共設施完竣之地區之認定：

①原告所有系爭土地（於102年7月15日移轉登記予訴外人所有）分別屬93年1 月20日發布實施「變更汐止都市計畫(第二次通盤檢討)」案之「商業區」及「乙種工業區」，原非公共設施完竣範圍，前經被告核課田賦在案。嗣汐止地政事務所102年5月29日新北汐地價字第0000000000號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭土地公共設施全部完竣；再經城鄉○○○○○000○00000地號等2筆土地及系爭376-3地號土地分別於98年及90年清查劃屬公共設施完竣地區；又經城鄉局及新北市政府工務局（下稱工務局）查復系爭土地坐落之都市計畫，尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定；再依第三作戰區指揮部102年3月19日陸六軍作字第0000000000號函所示，汐止區僅橫科段涉及軍事管制禁、限建區；另據交通部民用航空局查告「新北市○○區○○段000地號等4筆土地，是否符合民用航空法等相關規定乙案，....三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍。」，且復經新北市汐止區公所查復系爭土地非公共設施用地，亦非三七五租約之耕地，此有城鄉局103 年7月3日北城開字第0000000000號函、103年10月16日北城都字第0000000000號函、工務局103年10月15日北工建字第0000000000號函、交通部民用航空局103年10月31日場建字第0000000000號函、新北市汐止區公所103年10月15日新北汐工字第0000000000號函、103年10月29日新北汐民字第0000000000 號函在卷可稽；又被告依財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋規定應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅、稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內98年至101年地價稅分別為4,052元、1萬3,557元、1 萬3,444元、8,963元（含有撤銷各該年期原課徵田賦之處分），嗣經原告提出復查，經城鄉局103 年10月16日北城都字第0000000000號函略以：「三、...長安段376-3地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376 地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376、376-3、376-2 地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋 (註：內政部90年1月16日台(90)內地字第0000000號函 )及平均地權條例第36條規定及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭3 筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。四、另有關本局103年9月16日北城開字第0000000000號函說明段及103年7月3日北城開字第0000000000號函說明段涉及376-3地號土地屬公共設施完竣之完竣時間，併予更正為本函說明三判定結果。」，變更為系爭土地全部於98年清查劃屬公共設施完竣地區，被告爰將原核定補徵之98年地價稅予以註銷，重核99年至101 年期如原處分（含有撤銷各該年期原課徵田賦之處分）之事實，此有上開之函文在卷可稽。準此以觀，系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區，及非屬都市土地農業區、保護區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍屬實，洵可認定。

②再依城鄉局函復本院查詢，除經城鄉局前開103 年10月28日北城開字第0000000000號函查告在案外；另經查新北市公共設施完竣地區清查系統，及依該系統98年拍攝現場照片所示，汐止區長安段376、376-3地號土地直接鄰接之8公尺計畫道路已開闢5.5公尺，周邊已有架設電線桿，且有房舍、菜園，爰該計畫道路周邊之自來水、排水系統、電力應足堪認定為已建設完竣（見本院卷第82頁）；再依該函所檢附98年拍攝系爭土地之照片顯示，計畫道路已開通，且有架設電線桿，及道路兩邊均有建設排水溝（見本院卷第84、85頁）；另再依被告提出台灣自來水股份有限公司104年8月24日台水一操字第00000000000 號函顯示系爭土地可自附近計畫道路接裝自來水（見本院卷第91頁）。互核以觀，系爭土地於98年就道路、自來水、排水系統、電力等四項公共設施之建設均已完竣，應屬實情。

③準此，系爭土地就道路、自來水、排水系統、電力等四項公共設施之建設均已完竣，城鄉局基於職權查復認定依平均地權條例施行細則第36條規定及內政部90年1 月16日台（90）內地字第0000000 號「如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3 項規定劃為公共設施完竣地區。」，將系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，並無明顯不合理之處，尚無違誤，應可採信，要堪認定。

⑵按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」（參照最高行政法院96年判字第747 號判決意旨）。系爭土地業經城鄉局確認位屬98年公共設施完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，是被告乃以主管機關之專業見解，核系爭土地與土地稅法第22條第1 項但書及第2 項所訂各款課徵田賦之要件不符；況如前述，系爭土地確係位屬98年公共設施完竣地區，縱令系爭土地仍為農業耕作使用，亦不符課徵田賦要件。又被告103年8月4 日北稅汐一字第00000000000號函、103年11月14日北稅法字第0000000000號復查決定書，均已說明處分之理由及依據，實難認有何違反行政程序法第36條及第43條之規定。則被告就系爭土地，已確認符合核課地價稅法定要件，及於核課期間內補徵，洵無違誤。是原告主張：被告未就系爭土地如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件予以調查，未於來函敘明理由，顯與行政程序法第36條、第43條規定有違，且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上不符合「公共設施完竣」要件云云，容有誤解，要無可取。

⑶按信賴保護原則必須符合下列三要件：⑴須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；⑵須有信賴表現；⑶須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之改課或補徵，無信賴保護原則之適用（最高行政法院101年度判字第424號判決意旨參照）。被告並未創設足以令原告信賴日後系爭土地，倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」；又改制前臺北縣政府91年9 月25日北府城開字第0000000000號函固查復於九十年汐止都市計畫公共設施完竣地區，並未將系爭母地列入公共設施完竣地區範圍，應非屬公共設施完竣地區，及改制前臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處91年11月13日北稅汐二字第0000000000號函係依上開改制前臺北縣政府函辦理，就系爭母地非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦等情（見本院卷第51、52頁），但此僅係就90年汐止都市計畫公共設施完竣地區而為函復，並未創設足以令原告信賴系爭土地日後特別於98年仍非公共設施完竣地區之情，原告豈有徒憑上開二函文，即得信賴直至98年系爭土地仍非公共設施完竣地區。甚至，原告亦未確實舉證證明因之就系爭土地未為處分及變更使用而受有損害事實。準此以觀，殊難認原告有信賴保護原則之適用。是原告主張：本件因信賴新北市○○○○○○於○○○地號土地於91年間屬公共設施未完竣地區之通知，致原告未就系爭土地為任何處分及變更使用，認有信賴保護原則適用云云，委難憑採。

⑷按依新北市政府於102年1月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：....」、第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：....」。原告就系爭土地經98年劃定為公共設施完竣地區，如確有上開規定之適用，固得依該規定向新北市政府申請重新認定；惟系爭土地既經98年劃定為公共設施完竣地區，在未經撤銷之前，自仍應認屬98年劃定為公共設施完竣地區之土地。而被告並非98年劃定為公共設施完竣地區之主管機關，自無就系爭土地於劃定為公共設施完竣地區，負通知原告之義務。則原告是否具有得向新北市政府申請重新認定，核與本件被告依法核課地價稅，尚屬無涉。是原告主張：系爭土地98年劃歸公共設施完竣地區時，並未通知原告，致原告無從陳述意見或依規定提出重新認定云云，洵有誤解，要不可採。

⑸按行政程序法第103條第1項第5 款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。本件系爭土地經被告曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定應課徵田賦情形，經被告依職權調查證據後，客觀上已明白足以確認，被告依此規定，得不給予原告陳述意見之機會，而作成原處分，於法並無違誤。至於原告所陳之行政程序法第39條規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權。是原告主張：被告作成補徵地價稅不利益處分前，未曾給予原告陳述意見機會云云，顯有誤解，委難採憑。

⑹就被告已逾2年撤銷違法核課田賦處分除斥期間之認定：

①按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條、第121條第1項分別定有明文。由前開規定對照觀之，行政程序法第121 條第1 項規定之「撤銷原因」，乃指行政處分係屬違法而應予撤銷之原因，包括認定事實及適用法規之瑕疵；至行政程序法第117 條但書各款所規定者，乃阻卻撤銷權發生之事由，而非「撤銷原因」，則原處分機關或其上級機關何時知悉行政處分存有阻卻撤銷權發生之事由，與開始起算撤銷權之除斥期間無涉，不得謂原處分機關或其上級機關對前開阻卻撤銷權發生事由併已知悉後，始得開始起算撤銷權行使之除斥期間（最高行政法院97年度判字第328 號判決意旨參照）。是違法行政處分於原處分機關知有撤銷原因時起2 年除斥期間內為之，逾期即不得撤銷該違法之行政處分，縱令予撤銷亦屬無效至明。

②系爭土地於99年至101 年期，被告原為核課「田賦」在案，則被告就99年至101 年期改課徵地價稅，自含有撤銷原核課田賦處分之性質，此亦為兩造所不爭（見本院卷第73頁）。而改制前臺北縣汐止地政事務所於99年 6月1 日北縣汐地價字第0000000000號函通知被告即改制前臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處，系爭土地（分割前地號為452 地號）劃為98年公共設施完竣地區，此有該函在卷可稽（見本院卷第92、93頁），則被告應於99年6 月間收受上開函後知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區（被告所屬汐止分處收受該函，即等同於被告知悉之時點。），洵可認定。被告既已於99年6 月間收悉上開系爭土地（分割前地號為000 地號）劃為98年公共設施完竣地區之函後，自不得予以忽略視而不見未適時予以改課作為（依法即應於次期起改課地價稅），而否認於此時既已知悉之情。被告雖辯以汐止地政事務所於102 年5 月29日新北汐地價字第0000000000號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭土地公共設施全部完竣之情，復函查（主管機關）城鄉局確認系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1 項但書規定不符，應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰依法補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含撤銷各該年期原核課田賦之處分）等情，但此顯然與被告於99年6 月間已收悉上開土地（分割前地號為000 地號）劃為98年公共設施完竣地區之函不符。是被告此部分之所辯，容有未洽，尚不可取。

③依土稅法第45條（田賦之核定及徵收）規定：「田賦由直轄市及縣(市)主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下二期徵收為原則，於農作物收穫後一個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」、（行政院76.8.20台76財字第19365號函，自76年第二期起停徵田賦。）。足見，田賦屬於每年分上下二期課徵之土地稅種類。又土地經課徵田賦在案，雖目前仍屬停徵田賦中，而未有核發稅單之作為，但就合於課徵田賦之土地，稅捐稽徵機關或者依土地所有權人之申請或依相關單位通知之資料，或稅捐稽徵機關依職權查得之資料而為課徵田賦，嗣後未再有變動原因情況之下，稅捐稽徵機關即未更改課徵田賦之作為，則性質上於每年期均仍屬課徵田賦之處分。本件被告於99年6 月間既已知悉系爭土地於98年劃為公共設施完竣地區，則被告就系爭土地101年期仍違法核課田賦之處分，至少應於102年1月既知悉，99及100年期違法核課田賦之處分，更會係在此之前知悉（分別為100年1月及101年1月），要可認定。

④被告於99年6 月間既已知悉系爭土地於98年劃為公共設施完竣地區，自當然知悉系爭土地99年至101 年期即應改課徵地價稅，不得再核課田賦；則被告核課系爭土地99年至101 年期田賦之行政處分時，已具有明確之資料，知悉核課系爭土地99年至101 年期田賦時屬於違法行政處分而得撤銷之原因存在，則被告直至103 年8月4日始撤銷系爭土地99年至101 年原核課田賦之違法處分（見原處分卷第211頁），顯示均已逾2年之除斥期間，依行政程序法第117條第1項、第121條第1項規定被告即不得撤銷99年至101 年原核課田賦之處分。準此，被告於103年8月4日撤銷系爭土地99年至101年原核課田賦之處分，改課徵99年至101 年地價稅，自有未洽，原處分應予撤銷，以維原告之權益。

⑤按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文。準此以觀，如同一土地已違法課徵田賦之處分在案，在未合法撤銷該違法處分之前，自不能就該同一土地重複課徵地價稅至明（至於部分課徵田賦、部分課徵地價稅，不在此限。）次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：...二、...應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第23條第1項本文規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」；此之規定核與就違法之行政處分應於知悉後2年內之除斥期間始得撤銷，倘逾2年除斥期間即不得撤銷，則違法之行政處分既未經撤銷，仍屬存在，且如前述，不能就該同一土地同時重複課徵田賦及地價稅，自與上開核課期間為5年之規定無涉，亦可認定。

⑥本件原告主張：如98年公共設施完竣為真，被告遲至103年始追徵99年至101年地價稅，則恐有將行政怠惰之不利益歸人民負擔，自有違正當行政程序等語。雖非逕為主張被告撤銷99年至101年原核課田賦處分已逾2年除斥期間，但本院就有利於原告本即應依職權注意及之且為調查。本件被告既已逾2 年之除斥期間始為撤銷99年至101 年期原核課田賦之處分，容有未洽，本件自應為有利原告之認定，附此指明。

六、綜上所述，因系爭土地於98年為公共設施完竣地區，無論是否繼續從事農業使用，並無平均地權條例第22條及土地稅法第22條徵收田賦之適用，則被告固得依法核課系爭土地99至101年（期）地價稅，惟被告竟仍予以核課系爭土地99至101年（期）田賦之處分，且於違法核課田賦處分之後，均已逾2 年除斥期間始為撤銷該等處分，於法自有未洽，因之，被告改課徵系爭土地99年至101 年期之地價稅如原處分（含復查決定），自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。是原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料與其他爭點，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。

八、訴訟費用依法應由敗訴之被告負擔。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。