臺灣新北地方法院105年度簡字第105號

臺灣新北地方法院行政訴訟判決　　　　　105年度簡字第105號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年11月8日辯論終結

原告

曹淑美

原告

曹原瀚

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

訴訟代理人

郭燕玲

訴訟代理人

陳瀅年

訴訟代理人

彭素燕

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府105年5月23日新北府訴決字第1050439658號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

(一)按本件原告等二人係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵事件涉訟（本件原告等二人爭執課徵價稅額經核合計為6,348元），依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

(二)原告曹原瀚經合法通知，無正當理由，未於最後言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第 386條所列各款之情形，爰就原告曹原瀚部分准依被告聲請，為一造辯論判決。

(三)次按行政訴訟法第55條第 1項本文規定：「當事人或訴訟代理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。」，本件原告等二人陳稱對訴訟程序及相關法規不熟悉，且曹建城為原告曹淑美之兄，亦為原告曹原瀚之父，為此請求由曹建城為輔佐人到場輔助，業經本院准許在案（見本院 卷第115頁），且輔佐人僅得到場輔佐當事人之地位而已，特此說明。

二、事實概要：緣原告等二人共有新北市○○區○○段 000地號土地（重測前為改制前臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號，下稱系爭土地），宗地面積為399.02平方公尺，原告曹淑美持分為3分之2、原告曹原瀚持分為3分之1，於70年 2月15日經公告編定為鄉村區乙種建築用地且已規定地價，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地。系爭土地其中部分面積 256平方公尺，同時屬改制前（下同）臺北縣政府工務局核發之70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）範圍內之建築基地，而為法定空地，且經被告機關現場勘查發現未作農業用地使用，該部分經被告機關依原告二人持分比例，分別核定原告曹淑美持分面積170.67平方公尺及原告曹原瀚持分面積 85.33平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，並對原告曹淑美之系爭土地課徵 104年地價稅新臺幣（下同）6,540元（其中系爭000地號土地為4232元）及對原告曹原瀚之系爭土地課徵104年地價稅2,116元（以上統稱為原處分）。另系爭土地其餘面積143.02平方公尺為無償供公共通行道路使用，經被告機關依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。惟原告二人就被告上開104年課徵系爭土地其中面積 256平方公尺部分之地價稅即原處分表示不服，申請復查，經被告分以105年1月29日新北稅法字第1053015971號及第0000000000號復查決定均予駁回，原告二人經提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟撤銷之訴。

三、本件原告主張：

(一)由「區域計畫法」第一條：為促進土地及天然資源之保育利用，人口及產業活動之合理分佈，以加速並健全經濟發展，改善生活環境，增進公共福利，特制定本法。第二條：本法未規定者，適用其他法律。系爭土地地號申請建築恰逢臺北縣實施區域計畫法；在臺北縣政府進行土地使用分區編定中取得建築執照(69年7月)，當其建築中(縣政府於70年 2月15日公告該土地使用編定結果)，依民法第 759條、第765條、第817條、第823條、824條第1項規定，作共有建築物與基地分割(70年3月11日申請複丈)登記 (70年4月7日)，70年8月7日才申請使用執照，70年 8月20日臺北縣政府建設局核准發放給70使字第2720號使用執照。又依建築法第11條：建築基地其法定空地之留設比率，在建築管理辦法中規定，本案的建築管理規定在其「臺北縣政府土地使用編定結果通知書70年2月14日北府地四字第32118號函，依當時「非都市土地使用管制規則」第 6條已確定『土地使用編定後得為建築使用之土地，其建築管理，依實施區域計劃地區建築管理辦法之規定辦理之。』，同法第8條第1項『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用區分規定者，在政府另其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。…』」。

(二)系爭土地民國87年因地籍圖重測地號由台北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000地號逕自更改為爪峰段000地號，面積由 399平方公尺變更為399.02公尺，地目不變仍維持為旱地。

(三)臺北縣政府建設局使用執照存根70使字第2720號上的建築地號，地址為瑞芳鎮三爪子坑路 66之6號1至3樓，地號為三爪子坑小段91－12地號，法定空地面積617.66平方公尺，是移載系爭土地在民國70年 2月15日以前建號執照字號69建字第2736號的資料(使用分區為都市計畫外，建蔽率最高50%)。因70年 2月15日起該建築案已適用「實施區域計畫地區建築管理辦法」，其建蔽率提高為 60%。且是在70年8月7日才申請使用執照，故是在建築處理程序終結前、該69建字第2736號建照的基地範圍已被合法分割並完成登記；故其建築基地範圍已不是三爪子坑小段 00-00地號，何況分割後的三爪子坑小段00-00地號土地面積只剩 567平方公尺(分割前為1525平方公尺)尚且包涵另一張建造執照 69建字第1793號所必須的基地168平方公尺，於71年 11月分割並完成登記，故現在的爪峰段939地號之面積 399.02平方公尺，怎麼可能建出基層至三樓各層都539.78平方公尺的合法乙種建築用地建築物(即在70年 8月20日發使用執照時)；顯然該使用執照的建築範圍已非系爭土地(三爪子坑小段 91-12地號)，請參見「新北市瑞芳幼稚園爪峰分班建築基地暨法定空地說明報告書」(第3頁檢討說明四至說明八)，結論系爭土地爪峰939地號土地面積399.02平方公尺不等同台北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000地號之基地謄本面積1525平方公尺。

(四)70使字第2720號使用執照的基地範圍自民國70年4月7日以後應為台北縣瑞芳鎮三爪子段三爪子坑小段91-34～91-43等10筆地共計958 m2，其中四筆法定空地加上另外六筆未建滿建築物的土地，計算其法定空地為(958-539.78)418.22平方公尺，其建蔽率為539.78/958 = 56.34%小於60%，69建字第1793號建蔽率為93.75/230 =40.34%小於60%兩者皆符合建築管理法「乙種建築用地」之規定。證知系爭土地不是70使字第2720號使用執照的法定空地。

(五)區域計畫法是特別法其對建築物的基地遮蔽率規定應優於一般建築法的規定，又按中央法規標準法第十八條所稱「處理程序終結」，為考量建築行為具有連續之特性，於申請建築許可，係指申請建照執照之日起至發給使用執照或依法註銷申請案件以前而言」，而本案土地劃分在70年4月7日已登記完畢又是合於「實施區域計畫地區建築管理辦法」乙種建地建蔽率 60%以下的規定，而分割出來的多餘空地續作農作使用迄今。若有問題在70年8月7日申請使用執照，該請建築師或起造人必需修正，70年 8月20日間就才能發使用執照，若使用執照上資料有錯誤(在發照前的錯誤)也需由建築物所有人或起造人等申請修改，而起建人等自其申請建造執照到現在都沒有建築物在原告的爪峰段 939地號土地上，已現場會勘五次。若有請被告提出證據，怎麼會跑出法定空地呢？

(六)「一宗土地有數種不同之使用現況，均為其所屬使用分區所容許之使用者，以使用面積較多之現況為準，編定其用途。」，是「製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知」；該作業須知第九點 [68年版為第七點：(三)依使用現況編定，…按宗分別編定之。(四)注意事項9]「非都市土地各種使用地之編定原則：(二)現已為某種使用之土地，依下表(編定原則表)及說明規定，按宗分別編定之，其說明9(修訂後說明10)。」為 [區域計劃法施行細則第16條(修訂後14條)]所明定。依區域計劃法第15條第 1項：「區域計劃公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣(市)政府，按照非都市土地分區使用計畫，制定非都市土地使用分區圖，並編訂各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。…」、同法第15-1條「區域計畫完成通盤檢討公告實施後，不屬第十一條之非都市土地，符合非都市土地分區使用計畫者，得依左列規定，辦理分區變更︰…。」，同法第十三條規定每五年通盤檢討一次，並作必要之變更。同作業須知 (68年版第六點規定各種使用地及其性質) (二)乙種建築用地－係供鄉村區內建築使用者。同作業須知[68年版第十四點公告與通知： (三)土地使用編定結果通知書(格式見附件二)] 惟其土地使用編定結果通知書上載明：「二、上開土地。…；如期於公告前之使用與編定之用途不符者，在本府另案通知變更使用前，仍得繼續為從來之使用。土地所有權人發現土地使用分區界線或使用地編定有遺漏或錯誤情事，應於月日前 (公告之日起三十日內)，以書面提出申請更正，如土地使用現況與地目不符，請另向…申請依法辦理地目變更。」。系爭土地原為「都市計畫外」未編定的21等則「旱」田、面積1608平方公尺，於66年10月28日分割出83平方公尺登記給門牌「瑞芳區三爪子坑路66之22號」建物基地。剩下1525平方公尺與三爪子段三爪子坑小段91地號79平方公尺共1604平方公尺於69年間分別同意游松根先生、謝有利等12人設計建築使用，分別領有69建字1793號 (以下簡稱：甲照，70年3月31日核准)、69建字2736號建造執照(以下簡稱：乙照)，仍有多餘(已分割登記)素地作農作使用迄今。

(七)系爭土地合乎課徵田賦，部分課徵地價稅，此次爭議在課徵地價稅的面積為 256平方公尺是法定空地面積，非農業使用面積是40平方公尺或需另外認定 (被告未依法舉證非農業使用面積面積大小)。瑞芳地政事務所104年 6月18日新北瑞地登字第1043816878號函及77年各種使用地容許使用項目表乙種建築用地(十一)農作使用(包括牧草)。被告未舉證課稅面積大小，瑞芳區公所未依「非都市土地容許使用執行要點」規定查核，也不是主管機關。

(八)76年課徵地價稅399平方公尺是錯的，因地目誤寫成建地0等則，有76年土地稅總歸戶冊為證，且系爭土地一直都在農作，只有排水部分為公共地段關係被佔用仍不影響排水已課40平方公尺地價稅。

(九)69建字第1793建造執照的基地共有兩筆土地分別為00-00（168平方公尺），00地號（62平方公尺）同時於71年11月5日申請分割登記，故可比對兩筆土地地價冊資料，與87年土地卡、76年稅賦冊，以釐為何系爭土地的地目是旱，但76年稅賦賦冊上是寫"建"，到87年土地卡才修改回"旱"，而全部課田賦有助爭執的釐清。

(十)被告機關(71年11月5日至72年間已知系爭土地編定為乙種建築用地。

1、「臺北縣稅捐稽徵處瑞芳分處函中華民國八十九年 七月十七日八十九北稅瑞二字第5857號函主旨：台端所有坐落瑞芳鎮爪峰段 000地號等乙筆土地面積四十平方公尺，經清查結果有說明一原因，應自八十九年起按一般土地課徵地價稅，請查照。說明：一、本案土地清查結果如左：(四)其他(該筆土地已編為乙種建築用地)」。推測原因如下說明：民國88年(含)以前田、旱、建、道等四種地目土地，是以其地目等則作為土地使用現況據此來課徵土地稅賦。內政部88年3月 3日台(88)內地字第八八八八六四四號政令函略以:「說明：地目等則係日據時代其為課徵土地稅賦，依土地使用現況所詮定，為沿襲至今，…(三)請有關機關盡速檢討並研究已實地勘查及已使用分區或使用編定來替代已地木作為土地使用現況或土地法定用途認定標準之作法取，並請於八十八年十二月底前將涉有地目之法規修正完畢，俾利全面廢除地目。」。「台北縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書87年3月31日編號：02082變更原因：地籍圖重測一、台端所有土地經重測結果，標示於變更如上，茲經本府87年3月26日北府地測字第89008號公告三十日(自87年4月1日起至87年5月 1日止)。五、重測地籍圖測經公告期滿無異議，即屬確定。應即依土地登記規則第三十第一項第八款規定囑託辦理逕為登記，並通知辦理換領加註權利書狀。特此通知。」

2.臺北縣政府建設局使用執造存根：71使字第932號(建造執照69建1793號)， 其建築基地為瑞芳鎮三爪子段三爪字坑小段00地號及三爪子段三爪字坑小段00-00地號。

3.臺北縣實施平均地權土地地價冊(頁號：第988號)瑞芳鎮三爪子段00-00地號(陳述書已附)。

(十一)建築主管機關未依當時土地建築管理辦法台灣建築管理辦法第16條的1.5公尺防火間隔畫出退縮地，又把沒有道路計畫說成「道路退縮地」。有土地主管量測面積報告可稽，故才會說143.02平方公尺是道路使用面積，而原本符合非都市土地使用管制。

(十二)被告機關及新北市訴願委員會誤解非都市土地使用管制規則第6之3條。

(十三)瑞芳區公所是稽核機關，非農業主管機關，有非都市土地管制規則第4、5、6條可稽。

(十四)新北市政府稅捐稽徵處公告105年 7月29日新北稅土字第1053058990號、105年7月29日新北稅土字第1053058991號、105年9月2日新北稅土字第1053069221號。

(十五)被告所提104年 10月28日的照片原告都沒有，而且這邊沒有會勘單位，貴院108頁到109頁的總共11張照片都沒有標示面積。原告的申請書就是這張104年 11月27日的申請書，申請書上原告有寫如果還有需要什麼文件請聯絡原告，被告都沒有聯絡原告。否准函原告有收到，依照法律規定，被告應該要把會勘紀錄給原告。從87年以前是因為地目寫錯，87年台北縣政府實施地籍圖重測，公告結果後，把寫錯的建地改成旱地，這樣登記完就確定了，如果改成旱地就要課徵田賦，他們有審查，原告就一直這樣課田賦，課到89年，當時的土地所有權人曹傳經死亡就辦理繼承，他們就再審查一次，還是課徵田賦，但是其中有40平方公尺就課徵地價稅。99年7月28日會勘紀錄，99年 10月14日被告就給原告一張函就說要課一般地價稅的70平方公尺，99年10月28日的會勘，會勘紀錄只有寫25平方公尺是建築使用，其他都沒講，接下來就用法定空地256公尺來判定原告課一般地價稅。

(十六)被告既然89年就知道是乙種建築用地，只課40平方公尺，為何到現在當成乙種建築用地，要用 256平方公尺課徵地價稅。被告所提出的補充答辯書有很多問題，被告說因為89年度課40平方公尺地價稅的資料找不到，就沒有再去查原來為何只課40平方公尺，他一直強調那個是法定空地，用256平方公尺來課，但是102年度簡字148號已經判定本塊土地非法定空地，所以用 256平方公尺來課徵一般地價稅顯然是錯誤的，102年度簡字148號認為原告76年度就課徵地價稅，地目是旱地或建地跟課一般地價稅是沒有關係，但是原告查76年度的土地稅總歸戶冊上面的所有旱地都課田賦，因為上面有賦額在，獨獨系爭土地地目寫成建地，課徵一般地價稅，87年以後就把原來的地目改成旱地，就全部課田賦，89年課徵40平方公尺的地價稅。到99年度迄今，被告說係爭土地是法定空地，104年4月被告說主管機關還認為是法定空地，所以他們沒有再去查原告應該課徵田賦的面積是多少。建築主管機關把退縮地說成道路退縮地，被告的補充答辯書的第三頁的上半部的第七行，依基地配置圖計算道路退縮地及道路用地面積即非屬建築基地實際供公共通行巷道面積合計143.02平方公尺。原告的退縮地是 116.6平方公尺，在基地的配置圖上面寫的很清楚，是116.6平方公尺。116頁這部分是寫退縮地，不是寫道路退縮地。針對原告提出的補充陳述書理由第三點，他們說原告的農路不是他們的農用設施，農路是非聲請項目，所以原告就不會去聲請，裡面也沒有規定種植什麼植物，所以是他們誤認。理由五從他們這些公告土地減免的部分文件，裡面並沒有依據非都市土地使用管制規則第八條，土地使用編定後，被告說原告不符合非都市土地使用管制規則。田賦不在土地減免的優惠裡面，被告說原告現在是屬於申請土地減免優惠是錯的。被告說道路使用裡面有42.02平方公尺是供巷道使用的面積，但是無申請資料在另外一份紀錄應該是13.81平方公尺。

(十七)為此聲明：(1) 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。(2)訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第 1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者之土地，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項本文及同法施行細則第21條、第22條、土地稅減免規則第9條、行為時土地稅法施行細則第21條第2項所明定。

(二)次按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用‥‥‥。各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。……

二、乙種建築用地(十)農作產銷設施之許可使用細目同「甲種建築用地」，而甲種建築用地(四)農作產銷設施之許可使用細目為1.育苗作業室2.菇類栽培設施3.溫室或網室4.作物栽培及培養設施5.堆肥捨（場）6.農機具室7.乾燥機房、碾米機房8.曬場9.管理室、農業資材室 10.農田灌溉排水設施」為非都市土地使用管制規則第 6條所規定；該管制規則乃區域計畫法第15條授權內政部訂定，作為實施管制非都市土地使用之依據。

(三)再按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第 8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第 1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、「非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函辦理。」為財政部88年3月4日台財稅第000000000號函及96年2月13日台財稅字第09604710710號函所釋在案。又內政部96年 1月30日台內地字第0960007865號函釋規定：「按平均地權條例施行細則第35條第 2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第 6條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規第6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第 8條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2款規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款規定。」。

(四)另「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所佔地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定。」最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決參照。

(五)查系爭土地重測前地號為瑞芳鎮三爪子段三爪子坑小段00-00地號(以下簡稱00-00地號)，依改制前臺灣省臺北縣土地登記簿登載重測前原宗地面積為1,608平方公尺，於66年 10月28日辦理土地分割增加同段 00-00至00-00地號等3筆土地，分割後面積變更為1,525平方公尺，嗣於 69年間改制前臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人申請建築核發69瑞建字第2736號建造執照 (以下簡稱69瑞建2736號建照；註：開工日期：69年11月11日)，復於70年 4月7日辦理土地分割增加同段00-00至00-00地號等10筆土地，分割後面積變更為567平方公尺；同年月日編定使用分區為鄉村區、使用地類別：乙種建築用地，俟建築完工後該局依上開起造人申請，於70年8月20日核發70使字第2720號使用執照(以下簡稱70使2720號使照)，又於71年11月15日就重測前00-00地號土地再辦理土地分割增加同段00-00地號土地，分割後面積變更為399平方公尺；其後於87年間辦理地籍圖重測，重測後地號改編為爪峰段000地號(即系爭土地)，重測後宗地面積變更為399.02平方公尺，此有前揭改制前臺灣省臺北縣土地登記簿 (參原告曹淑美卷第16頁)、69瑞建2736號建照(參原告曹淑美卷第56頁)、70使2720號使照(參原告曹淑美卷第58頁)、70年2月14日北府地四字第 32118號改制前臺北縣政府土地使用編定結果通知書 (參原告曹淑美卷第103頁至第104頁)、87年3月31日改制前臺北縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書(參原告曹淑美卷第17頁)在卷為證，先予敘明。

(六)次查系爭土地屬非都市土地，使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」，地目為「旱」，係為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價(註：66年第1次規定地價)在案。另詢據改制前臺北縣政府工務局99年11月3日北工建字第0991056150號函(參原告曹淑美卷第61頁)復略以：「說明： 二、經調閱本局所核發……70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，瑞芳鎮爪峰段 939地號土地部分屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）申請範圍之建築基地、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（圖示為道路退縮地及道路使用）……。」、101年11月29日北工建字第1012814106號函(參原告曹淑美卷第77頁)復略以：「……部分屬前開執照之基地範圍(法定空地)並依當時法令檢討設有3個法定停車位、部分非屬其基地範圍(退縮地及道路使用)……。」復經改制前臺北縣瑞芳地政事務所以99年12月13日北縣瑞地測字第0990009829號函(參原告曹淑美卷第115頁至第116頁)復整宗土地之法定空地面積約為256平方公尺，又依原告等2人持分比例8/12、1/3，分別核算持分之法定空地面積為 170.67平方公尺、85.33平方公尺，自無土地稅減免規則第 9條規定免徵地價稅之適用甚明；又查系爭土地之使用情形經被告機關派員會同本市瑞芳地政事務所、瑞芳區公所人員至現場實地勘查，依99年 7月28日會勘紀錄記載：「現況部分面積堆置雜物，水泥鋪地及建築使用，該部分面積約70平方尺，不屬農業使用。」、99年10月27日會勘紀錄記載：「爪峰段 000地號；000地號至000地號土地後方巷道建築使用，種植作物，非真正農業使用。」、新北市瑞芳區公所100年 4月7日新北瑞經字第1000005339號函略以：「系爭土地現況為水泥地(不透水層)鋪泥土、種植植物，非真正農業使用。」、101年12月11日新北瑞經字第1012125701號函略以：「說明：二、……因該筆土地為『乙種建築用地』，故判定該筆土地不符合農業用地作農業使用。」，此有上開號函影本、99年7月28日及99年10月27日勘查紀錄及照片(參原告曹淑美卷第169頁至第171頁、第136頁、第138頁)附卷可憑，核與土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦要件不符，是被告機關爰依土地稅法第14條規定，分別核定原告等2人持有係爭土地部分面積170.67平方公尺、85.33平方公尺按一般用地稅率課徵104年地價稅，於法並無不合，應予維持。

(七)至原告主張略以：「臺北縣政府建設局使用執照存根70使字第2720號的建築地號，地址為瑞芳鎮三爪子坑路00之0號0至0樓，地號為三爪子坑小段00-00地號，法定空地面積617.66平方公尺，是移載係爭土地在民國70年 2月15日以前建號執照字號69建字第2736號的資料 (使用分區為都市計劃外，建蔽率最高50%)。因70年 2月15日起該建築案已適用『實施區域計畫地區建築管理辦法』，其建蔽率提高為 60%。且是在70年8月7日才申請使用執照，故是在建築處理程式終結前、該69建字第2736號建照的基地範圍已被合法分割並完成登記，故其建築基地範圍已不是三爪子坑小段 00-00地號，何況分割後的三爪子坑小段00-00地號土地面積只剩567平方公尺(分割前為1525平方公尺)尚且包含另一張建造執照69建字第1793號所必須的基地168平方公尺，於71年 11月分割並完成登記，故現在的爪峰000地號之面積 399.02平方公尺，怎麼可能建出基層至3樓各層都 539.78平方公尺的合法乙種建築用地建築物(即在70年 8月20日發使用執照時)；顯然該使用執照的建築範圍已非係爭土地(三爪子坑小段00-00地號)，請參見『新北市瑞芳幼稚園爪峰分班築基地暨法定空地說明報告書』……。四、70使字第2720號使用執照的基地範圍……其建蔽率為56.34%小於60%，69建字第1793號建蔽率為40.34%小於60%，兩者皆符合建築管理法『乙種建築用地』之規定。證知係爭土地不是70使字第2720號使用執照的法定空地」一節。按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐穖關事實認定權限之作用存在(最高行政法院96年判字第747號判決參照)。經查系爭土地前經新北市政府工務局分別以99年11月3日北工建字第0991056150號函、101年 1月11日北工建字第1001909496號函、101年4月6日北工建字第1011344727號函、101年 5月29日北工建字第1011839654號函及104年 1月9日新北工建字第1040031094號函等(參原告曹淑美卷第70頁至第71頁、第75頁、第87)多次查復系爭土地256平方公尺面積確屬70瑞使2720號使照(69瑞建2736號建照)申請範圍之建築基地，如前所述， 主管機關迄今均未變更其專業見解，且依新北市政府工務局103年5月13日北工建字第1030822013號函附前述行政訴訟輔助參加陳述意見狀(參原告曹淑美卷第88頁至第92頁)略謂：所爭爪峰段939地號，原分割自三爪子段三爪子坑小段91-12地號土地，依建築法第11條一宗土地意旨，雖歷經數次分割，仍屬於改制前臺北縣政府工務局核發之70瑞使字第2720號使用執照及 71瑞使字第932號使用執照之建築基地應留設之法定空地，另查 69瑞建字第2736號建照之基地配置圖(參原告曹淑美卷第49頁)所載，系土地確實設有法定停車位3輛以及計算表檢討該停車空間面積，又建造執照或使用執照申請範圍之法定空地，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照獲建築許可之必要條件，是在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，乃為已供建築使用之土地，承前述，既為已供建築使用之土地，其土地之屬性自斯時起已然變更，非屬於土地稅法施行細則第22條第1項規定從來作農業使用之土地，殆無疑義，是原告主張實屬誤解，委難採據。

(八)又原告主張略以：「系爭土地原為都市計畫外未編定的21等則旱田，76年課徵地價稅 399平方公尺是錯的，因地目誤寫成建地0等則，有 76年地稅土地稅總歸戶冊為證且係爭土地一直農作，只有排水部分為公共地段關係被佔用仍不影響水已課40平方公尺地價稅」一節，依前揭現場會勘照片及農業主管機關新北市瑞芳區公所均認定系爭土地不符合農業用地作農業使用，參酌前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函及內政部96年 1月30日台內地字第0960007865號函釋意旨，系爭土地並不符合非都市土地使用管制規則第6條第 3項之附表一所示之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載之主要作物栽培及設施，且查行為時土地稅法施行細則第21條第 2項有關「旱」地目得課徵田賦之規定，係就都市土地之地目為「旱」加以明確規範，惟系爭土地屬非都市土地，於70年即公告使用編定為「鄉村區乙種建築用地」，係屬可隨時申請建造執照之建築用地，自無上開「旱」地目的課徵田賦之適用。基上，系爭土地非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，且不具備土地稅法施行細則第22條第2款課徵田賦之要件，依土地稅法第14條規定仍應課徵地價稅，並不因系爭土地地目載為「旱」或「建」而有所差異，是原告主張，容屬誤解，委難採憑。

(九)末原告曹淑美分別因系爭土地 101年、102年、103年地價稅提起行政訴訟，其中 101年地價稅分別經臺灣新北地方法院102年度簡字第148號判決駁回、105年度簡再字第2號裁定再審之訴駁回在案，嗣原告不服105年度簡再字第2號裁定提起抗告，仍在審理中；另 102年地價稅分別經臺灣新北地方法院 103年度簡字第185號判決及臺北高等行政法院104年度簡上字第163號裁定、105年度簡上再字第3號裁定、105年度簡上再字第5號裁定等駁回在案；又103年地價稅經臺灣新北地方法院104年度簡字第95號判決駁回在案，原告曹淑美不服104年度簡字第95號判決提起上訴，刻正由臺北高等行政法院以105年度簡上字第27號審理中。原告曹原瀚因99年至102年地價稅提起行政訴訟，亦分別經臺灣新北地方法院 103年度簡字第185號判決及臺北高等行政法院 104年度簡上字第163號裁定、105年度簡上再字第3號裁定、105年度簡上再字第5號裁定等駁回在案。

(十)原告等2人所有坐落新北市○○區○○段000地號土地 (宗地面積399.02平方公尺，持分各為 8/12、1/3，持分面積各為266.01平方公尺、133.01平方公尺；以下簡稱系爭土地)，系爭土地重測前地號為瑞芳鎮三爪子段三爪子坑小段 00-00地號(以下簡稱 00-00地號)，依改制前臺灣省臺北縣土地登記簿登載重測前原宗地面積為 1,608平方公尺，於66年10月28 日辦理土地分割增加同段00-00至00-00地號等3筆土地，分割後面積變更為1,525平方公尺，復於70年 4月7日辦理土地分割增加同段00-00至00-00地號等10筆土地，分割後面積變更為 567平方公尺；同年月日編定使用分區為鄉村區、使用地類別：乙種建築用地，又於71年11月15日就重測前00-00地號土地再辦理土地分割增加同段00-00地號土地，分割後面積變更為399平方公尺；其後於 87年間辦理地籍圖重測，重測後地號改編為爪峰段 000地號(即係爭土地)，重測後宗地面積變更為399.02平方公尺，此有前揭改制前臺灣省臺北縣土地登記簿(參原告曹淑美原卷第16頁)、69瑞建2736號建照(參原告曹淑美原卷第56頁)、 70使2720號使照(參原告曹淑美原卷第58頁)、70年 2月14日北府地四字第32118號改制前臺北縣政府土地使用編定結果通知書 (參原告曹淑美原卷第103頁至第104頁)、87年3月31日改制前臺北縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書(參原告曹淑美原卷第17頁)在卷為證，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已於66年第1次規定地價(參原告曹淑美原卷第128頁)，原系爭土地部分面積256平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，餘面積143.02平方公尺依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅在案(參原告曹淑美原卷第32頁)。嗣原告等 2人於104年11月30日向被告機關就系爭土地部分面積256平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅申請課徵田賦，經查改制前臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人於69年7月11日申請建築(參原告曹淑美原卷第95頁)，而於69年7月18日核發69瑞建字第2736號建造執照(參原告曹淑美原卷第56頁)，且於69年11月11日開工，其後並於70年8月20日依申請核發使用執照(申請使用執照時建築基地地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000地號」，經改制前臺北縣政府建設局核發 70瑞使字第2720號使用執照(參原告曹淑美原卷第58頁)，其建築地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段 00000地號」，如前所述，因之系爭土地既已申請作為建築基地，且領69年7月18日核發69瑞建字第2736號建築執照，復於 69年11月11日申報開工，則依上開說明，系爭土地自69年11月11日起已有變更為非農業使用之事實，且此變更非農業使用之事實係於公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地之前，縱令系爭土地於70年4月7日土地分割登記屬實，惟至少自69年11月11日起至70年4月7日之前，性質上仍係供作建築基地使用(自屬非供作農業使用之情)，既非在75年 6月29日平均地權條例修正前 (特別係編定為鄉村區乙種建築用地前後) 具有向來作為農業用地使用之情，明顯不合於上開土地稅法施行細則第22條修正之立法目的(在75年6月29日平均地權條例修正前「非都市土地作農業用地使用，且係核准徵收田賦」為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實。)況無確實證據證明系爭土地在75年 6月29日平均地權條例修正前核准徵收田賦屬實，自不合適用土地稅法施行細則第22條第1款規定。且查系爭土地部分面積256平方公尺之使用情形前經被告機關分別於99年7月28日、99年 10月27日派員會同地政機關人員實地勘查，依其勘查記錄使用情形為水泥地(不透水層)鋪泥土、種植作物，非真正作農業使用，並有堆放雜物、建築使用等情形；再復依101年6月8日、103年2月24日、104年2月5日、104年10月28日現場會勘照片以觀，系爭土地或係以水泥、石塊鋪成小徑；或有竹木、果樹及雜木、花草長於水泥、石塊鋪地以外之地上；又經詢據農業主管機關新北市瑞芳區公所分別以100年4月7日新北瑞經字第1000005339號函略以：「系爭土地現況為水泥地 (不透水層)鋪泥土、種植植物，非真正農業使用。」、101年 12月11日新北瑞經字第1012125701號函略以：「說明：二、……因該筆土地為『乙種建築用地』，故判定該筆土地不符合農業用地作農業使用。」(參原告曹淑美原卷第138頁、第136頁)，並參酌前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函及內政部96年 1月30日台內地字第0960007865號函釋意旨，系爭土地面積 256平方公尺全部並不符合非都市土地使用管制規則第6條第3項之附表一所示之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載之主要作物栽培及設施，原告主張非農業面積僅40平方公尺，委難採憑，是系爭土地既非屬土地稅法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，且不具備土地稅法施行細則第22條第1款及第2款徵收田賦之要件，自無課徵田賦。被告機關遂依據改制前臺北縣瑞芳地政事務所於99年12月13日以北縣瑞地測字第09900009829號函略以：「本案依貴處檢附之基地配置圖並經求積儀計算，該圖註明編號1(法定空地)面積約為256平方公尺；編號2(退縮地)面積約為64平方公尺；編號3(道路使用)面積約為37平方公尺。」(參原告曹淑美原卷第137頁)、新北市瑞芳地政事務所102年1月14日新北瑞地測字第1023670184號函略以：「說明：二、查本所99年12月13日北瑞地測字第0990009829號函所算面積，係依貴處99年12月2日北稅瑞一字第0990013340號函所附基地配置(局部影本)標示範圍，以電子求積儀計算求得面積約為256平方公尺；另本所101年6月15日新北瑞地測字第1013675846號函所算面積，乃依新北市政府稅捐稽徵處101年6月11日北稅法字第1013064999號函會勘紀所示條件，以87年重測後地籍圖坐標資料計算面積為 284.04平方公尺；是以，前後2次面積計算所依據之圖籍不同、條件不同計算方式亦不同，致所產生之面積計算結果有所差異。」(參原告曹淑美原卷第76頁)，因此被告機關乃予以較為有利於原告之面積256平方公尺認定課徵地價稅面積【註：免稅面積143.02平方公尺(宗地面積399.02平方公尺-應稅面積256平方公尺)】，並依土地稅法第14條規定，按原告等 2人之持分比例，分別核定原告曹淑美持分面積170.67平方公尺 (免稅面積95.34平方公尺)及原告曹原瀚持分面積85.33平方公尺(免稅面積47.68平方公尺)按一般用地稅率核定課徵104年地價稅各計新臺幣4,232元、2,116元，於法洵屬有據，並無違誤，應予維持。

(十一)有關原告主張87年土地卡記載40平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，據以主張本件 104年按一般用地稅率課徵地價稅之面積也應該要為40平方公尺非256平方公尺，及99年7月28日被告機關會勘，嗣於99年10月14日函復原告系爭土地面積70平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，又於99年10月28日會勘記錄記載25平方公尺為建築使用，何以認定為 256平方公尺一節，查原告等2人共有坐落本市○○區○○段000地號土地 (重測前為改制前臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000地號，以下簡稱系爭土地)，宗地面積為399.02平方公尺，原告曹淑美持分為2/3，原告曹原瀚持分為1/3，於70年公告編定為鄉村區乙種建築用地且已規定地價，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地。原系爭土地於76年係課徵地價稅，85年、86年課徵地價稅，87年、88年徵收田賦，89年至98年則部分課徵地價稅、部分課徵田賦，經查依87年土地卡記載40平方公尺自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，當時改課原因及改課區域因已逾公文保存年限，無從查考。嗣原告等 2人於99年7月9日向被告機關申請系爭土地課徵田賦，經被告機關於99年 7月28日現場勘查系爭土地地上有鋪設水泥、堆放雜物、建築使用等情事，該部分面積約70平方公尺，不屬農業使用，遂以被告機關99年10月14日北稅瑞一字第0990011610號函復原告等人依持分分別核算面積46.67平方公尺、23.33平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告不服再於99年10月18日向被告機關提起申覆，被告機關再於99年10月27日會同瑞芳地政事務所、瑞芳公所現場勘查，且始查得系爭土地業於70年即公告使用編定為鄉村區乙種建築用地，及屬70瑞使字第2720號使用執照申請範圍之建築基地，並第查臺北縣土地稅總歸戶冊，系爭土地76年間即課徵地價稅在案，且查無75年6月29日平均地權條例修正公佈施行前經核准徵收田賦情事，此與土地稅法施行細則第22條第1款規定並不相符；又系爭土地經編定為「乙種建築用地」，其本應依該用地類別為使用，然為保障既得利益農民之權益，是若土地非作乙種建築用地使用，若合於「非都市土地使用管制規定作農業用使用」者，依土地稅法施行細則第22條規定，並不因之不得課徵田賦，而依前揭非都市土地使用管制規則第6條第3項附表一所示各種使用地容許使用項目及細目，並參酌前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋及內政部96年 1月30日台內地字第0960007865號函釋均認為乙種建築用地如種植「水稻、樹木」等農作使用，並不符非都市土地使用管制規則第6條第3項附表一所載，是系爭土地現場使用情形亦不符土地稅法施行細則第22條第2款所定「合於非都市土地使用管制規定作農業用使用」，不具備土地稅法施行細則第22條仍得徵收田賦之要件，依土地稅法第14條規定，整筆土地本應按一般用地稅率課徵地價稅，惟有部分面積供公眾通行巷道使用，是除該巷道使用之面積依改制前臺北縣瑞芳地政事務所函復依基地配置圖計算道路退縮地及道路用地面積及非屬建築基地實際供公共通行巷道使用面積合計143.02平方公尺(即道路使用面積37平方公尺、退縮地面積64平方公尺及無申請資料42.02平方公尺可稽部分，附件10)外，其餘面積自99年起皆按一般用地稅率課徵地價稅，原告詢及不符農用部分在何區域？位置？實無細究之必要，被告機關續按一般用地稅率核定課徵系爭土地256平方公尺104年地價稅，並無違誤。

(十二)另原告105年 10月12日之陳述書一所述徒以系爭土地當時之地目為旱，並未變更，而認定被告機關應核准係爭土地課徵田賦云云。查系爭土地既於70年公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地，原則上即應課徵地價稅，若非有明確之證據 (即符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦要件之證據)，自不得徒憑地目為旱，即予以率斷為核准課徵田賦屬實，被告機關亦前以105年8月15日新北稅法字第1053064836號函答辯在案，是原告此部分之主張，容屬誤解，要不可取。末有關99年 7月28日會勘及99年10月27日會勘非農用面積不同，查上開 2次勘查，被告機關均係會同地政及農業等主管機關共同現場會勘，因99年10月27日會勘因系爭土地原堆置雜物部分已清除，面積自與前次有所差異，併予敘明。基上論結，系爭土地非屬都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，且不具備土地稅法施行細則第22條第1項第1款及第 2款仍徵收田賦之要件，且為69瑞建字第2736號建造執照申請範圍內留設之法定空地，依法應按一般用地稅率課徵地價稅無訛。

(十三)為此聲明：⑴駁回原告之訴；⑵訴訟費用由原告負擔。

五、本件如事實概要欄所述之事實，除後列之兩造爭點外，有系爭土地改制前台北縣土地使用結果編定通知書、新北市政府稅捐稽徵處 104年地價稅轉帳繳納通知、新北市土地北市政府稅捐稽徵處 104年地價稅課稅明細表、改制前之臺北縣土地稅總歸戶冊、新北市政府稅捐稽徵處105年1月29日新北稅法字第1053015971號及同年月日新北稅法字第0000000000號復查決定書、新北市政府105年5月23日新北府訴決字第1050439658號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號）為憑（分見本院卷第150頁、第110頁至第111頁、第112頁至第113頁、第134頁至第136頁及原告曹淑美原處分卷第349頁至第337頁、原告曹原瀚原處分卷第199頁至第188頁及 訴願卷第67頁至第54頁），核堪認定為真正。而本院經查兩造本案主要爭點，厥於：(1) 系爭土地是否符合土地稅法施行細則第22條所規定課徵田賦之要件？(2) 原告主張系爭土地課徵地價稅之面積非256平方公尺，應為40公尺是否有據？(3)被告就原告二人所分別持分系爭土地之面積，按一般用地稅率課徵地價稅，以原處分對原告曹淑美課徵104年地價稅4,232元及對原告曹原瀚課徵104年地價稅2,116元，是否適法有據？茲就本院之判斷論述於下。

六、本院之判斷：

(一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、同法第22條第1 項本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」。而依土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第 1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」，至於土地稅法施行細則第22條則另規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年 6月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」。上開土地稅法第22條第 1項及土地稅法施行細則第22條，係參照平均地權條例第22條第 1項及其施行細則第35條修訂（按兩者條文規定內容相同），而平均地權條例於75年 6月29日修正公布施行前，第22條第 1項原規定為：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：....（按第1款至第5款係規定都市土地）

六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，於75年 6月29日修正公布施行後，其第22條修正規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但....（按但書係規定都市土地）」，修正前、後兩相對照，可知修正前須具備「作農業用地使用期間」及「非都市土地限作農業用地使用者」（或非都市土地未規定地價）兩項要件，始得徵收田賦；而於修正後，如非都市土地『非』依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，則對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年 6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，將平均地權條例75年 6月29日修正公布施行前，合於「作農業用地使用期間」及「非都市土地限作農業用地使用者」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第1款，則係修正前平均地權條例第22第1項本文「供作農業用地使用期間」之延續；平均地權條例施行細則第35條第2款，係修正前平均地權條例第22條第 1項第6款「非都市土地限作農業用地使用者」之延續。而土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細則第 22條係參照而為修正，則其立法理由相同。從而，欲適用土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條亦同）規定課徵田賦，顯須同時具備同條一、於75年 6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者之要件至明。

(二)次按財政部對於土地稅法施行細則第22條規定所為88年3月4日台財稅第 000000000號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第 1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：....二、本案經函准內政部88年2 月9日台〈88〉內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：....其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第 1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、財政部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋：「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函辦理。」（內政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函釋：「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，復請卓參。說明：....二、按平均地權條例施行細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條〈土地稅法施行細則第21條〉以外之其他用地，應同時符合同細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用，本部業於88年2月9 日以台〈88〉內地字第8802669號函明定。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」），均係本於中央主管機關職權，綜合法條之文義及立法目的所為之闡釋，符合土地稅法施行細則之規範意旨，且未增加原無之限制，亦與相關法令規定並無違背，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得予援用，且得作為本件司法審查之依據，核先敘明。

(三)承上，本院依上開平均地權條例及其施行細則、土地稅法及其施行細則修法之沿革及參酌上開函釋可知，系爭土地就課徵104年期地價稅，原告欲適用土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條亦同）課徵田賦，即須同時具備「一、於75年 6月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。」、「二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」之要件，則本院首就系爭土地是否符合土地稅法施行細則第22條所規定課徵田賦之要件？審認如下：經查：

(1)系爭土地於70年 2月15日公告開始實施管制，編定為乙種鄉村建築用地，為非都市土地編定為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，此有前臺北縣政府70年 2月14日北府地四字第 32118號土地使用編定結果通知書及新北市地政局102年8月23日北地管字第1022524667號函為憑（見原告曹淑美原處分卷第132頁、第133頁），並為兩造所不爭，核堪採認。

(2)系爭000地號土地於重測前，自 76年即係課徵地價稅，此有「台北縣土地稅總歸戶冊」（見本院卷第152頁至第154頁）足憑，另83年亦係課徵地價稅，有83年地價稅課稅明細表（見本院103年度簡字卷185號卷(一)第63頁），另87、88年課徵收田賦，89、90、91、92、93、94、95、96、97、98年則部分課徵地價稅、部分課徵田賦，此有被告提出之「台北縣土地稅總歸戶冊」（見本院卷第134頁至第136頁）在卷足憑，並為兩造所不爭，核堪認屬實。而兩造就系爭土地在75年6月29日之前是否課徵田賦，前於本院 102年度簡字第148號言詞辯論及 103度簡字第185號均表示不清楚（見本院102年度簡字第148號卷第226頁及103度簡字第185號卷(一)第56頁背面），且兩造歷次訴訟均無法提出積極之證據，及本院歷次訴訟及本案亦經盡調查而無相關證據，足以證明系爭土地自75年期之前確係課徵田賦屬實，自乏證據證明系爭土地在75年6月29日平均地權條例修正前（至70年2月間）確係核准徵收田賦屬實，此並有本院依職權所調上開本院 102年度簡字第148號及 103年度簡字第185號卷證足憑。參以該財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋示：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」，此雖係就辦理變更用地編定或使用分區而為函釋，但就領有建造執照，即以開工報告書所載開工日期為準認定為「變更為非農業使用」之情，則具有相同法理之情，自得予以援用。系爭土地既於70年2月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地；且於70年4月7日為土地分割登記（分割前地號為臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段 00○00地號）前，面積為1,525平方公尺，嗣改制前臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人於69年7月11日申請建築，而於69年7月18日核發69瑞建字第2736號建造執照，且於69年 11月11日開工；其後並於70年8月20日依申請核發使用執照（申請使用執照時建築基地地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」），經改制前臺北縣政府建設局核發70瑞使字第2720號使用執照，而其建築地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」（基地面積：1,235.32平方公尺、建蔽率：4.4、法定空地面積：617.66平方公尺）， 此有台灣省台北縣土地登記謄本、台北縣地籍圖重測土地標市變更結果通知書、台北縣政府土地使用編定結果通知書、台北縣政府建設局69瑞建字第2736號建造執照存根、台北縣政府建設局70瑞使字第2720號使用執照等為憑（見原告曹淑美原處分卷第16頁、第17頁、132頁、第56頁、第58頁）， 因之系爭土地既已申請作為建築基地，經核發69瑞建字第2736號建造執照，復於69年11月11日申報開工，則依上開說明，系爭土地自69年11月11日起已有變更為非農業使用之事實，且此變更非農業使用之事實係於70年 2月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地之前後，縱令系爭土地於70年4月7日為土地分割登記屬實；惟至少自69年11月11日起至70年4月7日之前，性質上仍係供作建築基地使用（自屬非供作農業使用之情），既非在75年 6月29日平均地權條例修正前（特別係編定為鄉村區乙種建築用地前後）具有向來作為農業用地使用之情，自不合於上開土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則 第35條亦同）修正之立法目的（在75年6月29日平均地權條例修正前「非都市土地作農業用地使用，且係核准徵收田賦」，此前並經本院103年度簡字第185號確定判決及 104年度簡字第95號判決（經原告上訴台北高等行政法院中）所是認。從而，本件系爭土地，既不符合其所欲適用土地稅法施行細則第22條所規定中之「 一、於75年6月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。」之要件，則被告就系爭土地為課徵一般地價稅，即非無據。至於系爭土地是否有再具備同條所規定所應再具備之「二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」之要件，即不生影響。原告再為主張其於系爭土地之農路，並非聲請項目，被告機關及新北市訴願委員會有誤解非都市土地使用管制規則第6之3條之規定云云，即核與系爭土地已無上開土地稅法施行細則第22條規定適用之情形不生影響；則原告是否就系爭土地依該土地稅法施行細則第 24條第5款所規定「第22條第 2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」，亦不生影響，特此敘明。

(四)次就原告所有系爭土地就 101年期（本院102年度簡字第148號判決確定）、 102期（本院103年度簡字第185號判決確定）、103年期（本院104年度簡字第95號判決，上訴中）課徵地價稅之面積，乃均經本院以系爭土地，宗地面積為399.02平方公尺，原告曹淑美持分為 3分之2、原告曹原瀚持分為3分之1，於70年2月15日經公告編定為鄉村區乙種建築用地且已規定地價，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地。而以系爭土地其中部分面積 256平方公尺，屬改制前臺北縣政府工務局核發之70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）範圍內之建築基地，且經被告機關現場勘查發現未作農業用地使用，而經被告機關依原告二人持分比例，分別核定原告曹淑美持分面積170.67平方公尺及原告曹原瀚持分面積 85.33平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅在案。原告本件起訴雖仍以該87年土地卡有記載40平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅（見原告曹淑美原處分卷第41頁），據以主張本件 104年按一般用地稅率課徵地價稅，也應以 40平方公尺，而非256平方公尺為憑。然查，系爭土地於76年係課徵地價稅，85年、86年課徵地價稅，87年、88年徵收田賦，89年至98年則部分課徵地價稅、部分課徵田賦，此已如前述，雖依上開87年土地卡有記載40平方公尺自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，然被告抗辯當時改課原因及改課區域因已逾公文保存年限，已無從查考。惟其後原告於99年7月9日向被告機關申請系爭土地課徵田賦（見本院卷第138頁、第139頁），經被告機關於99年 7月28日現場勘查系爭土地地上有鋪設水泥、堆放雜物、建築使用等情事，該部分面積約70平方公尺，不屬農業使用，遂以被告機關99年10月14日北稅瑞一字第0990011610號函復原告等人依持分分別核算面積46.67平方公尺、23.33平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅（見本院 卷第140頁至第141頁之勘查記錄及第142頁至第145頁之上開函文），惟原告不服再於99年 10月18日向被告機關提起申覆，被告機關再於99年10月27日會同瑞芳地政事務所、瑞芳公所現場勘查（見本院卷第147頁至第149頁之勘查記錄及照片），始查得系爭土地業於70年即公告使用編定為鄉村區乙種建築用地，及屬70瑞使字第2720號使用執照申請範圍之建築基地，並第查臺北縣土地稅總歸戶冊，系爭土地76年間即課徵地價稅在案，且查無75年 6月29日平均地權條例修正公佈施行前經核准徵收田賦情事，此與土地稅法施行細則第22條第 1款規定並不相符，已不具備土地稅法施行細則第22條仍得徵收田賦之要件（此已如前述）。則被告依土地稅法第14條規定，整筆土地本應按一般用地稅率課徵地價稅，惟有部分面積供公眾通行巷道使用，依據改制前臺北縣瑞芳地政事務所於99年12月13日以北縣瑞地測字第09900009829號函（見本院卷第155頁）略以：「本案依貴處檢附之基地配置圖並經求積儀計算，該圖註明編號 1 (法定空地)面積約為256平方公尺；編號 2(退縮地)面積約為64平方公尺；編號3 (道路使用)面積約為37平方公尺」。及新北市瑞芳地政事務所102年1月14日新北瑞地測字第1023670184號函（參見原告曹淑美原處分卷第78頁）略以：「說明：二、查本所99年12月13日北瑞地測字第0990009829號函所算面積，係依貴處99年 12月2日北稅瑞一字第0990013340號函所附基地配置(局部影本)標示範圍，以電子求積儀計算求得面積約為 256平方公尺；另本所101年6月15日新北瑞地測字第1013675846 號函所算面積，乃依新北市政府稅捐稽徵處101年 6月11日北稅法字第1013064999號函會勘紀所示條件，以87年重測後地籍圖坐標資料計算面積為284.04平方公尺；是以，前後 2次面積計算所依據之圖籍不同、條件不同計算方式亦不同，致所產生之面積計算結果有所差異。」，為此被告機關乃予以較為有利於原告之面積 256平方公尺認定課徵地價稅面積，按原告之持分比例，分別核定原告曹淑美持分面積170.67平方公尺(免稅面積 95.34平方公尺)及原告曹原瀚持分面積85.33平方公尺(免稅面積47.68平方公尺)，自99年起按一般用地稅率課徵地價稅，是系爭土地 256平方公尺於無其他法定應減免課徵地價稅之事由下，被告機關續按一般用地稅率核定課徵系爭土地256平方公尺104年地價稅，即非無據。原告徒以其系爭土地87年土地卡有記載40平方公尺自89年起改按一般用地稅率課徵地價稅，忽略上開其後於99年7月9日向被告機關申請系爭土地課徵田賦，經被告機關於99年 7月28日現場勘查系爭土地地上有鋪設水泥、堆放雜物、建築使用等情事，該部分面積已有約70平方公尺不屬農業使用及其99年10月18日向被告機關提起申覆，被告機關再於99年10月27日會同瑞芳地政事務所、瑞芳公所現場勘查，已查得系爭土地業於70年即公告使用編定為鄉村區乙種建築用地，及屬70瑞使字第2720號使用執照申請範圍之建築基地，並就土地稅總歸戶冊系爭土地76年間即課徵地價稅在案等情，即難採憑，難為推翻被告所為上開課稅面積之認。

(五)綜上所述，原告主張，尚乏依據，仍難採認。系爭原告所有系爭土地就 101年期（本院102年度簡字第148號判決確定）、102期（本院103年度簡字第185號判決確定）、103年期（本院 104年度簡字第95號判決，上訴中）課徵地價稅之面積，乃均經被告及本院所認以系爭土地，宗地面積為399.02平方公尺，原告曹淑美持分為 3分之2、原告曹原瀚持分為3分之1，於70年2月15日經公告編定為鄉村區乙種建築用地且已規定地價，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地。而以系爭土地其中部分面積 256平方公尺，屬改制前臺北縣政府工務局核發之70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）範圍內之建築基地，且經被告機關現場勘查發現未作農業用地使用，而經被告機關依原告二人持分比例，分別核定原告曹淑美持分面積170.67平方公尺及原告曹原瀚持分面積 85.33平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅在案，則原告本次 104年期就系爭土地之地價稅，於無其他法定應減免課徵地價稅或課徵田賦之事由而經申請為被告核准之下（原告104年 11月27日經被告同年月30日收文之申請書【見原告曹淑美原處分卷 第248頁】，雖有申請就系爭土地被誤認定為法定空地 256公尺，課徵田賦之事；然此，亦經被告以104年 12月18日新北稅瑞一字第1043562976號處分否准在案【見原告曹淑美原處分卷第250頁】， 復經原告表明前已收受在案 【見本院卷第118頁之言詞辯論筆錄】，特並敘明），被告機關續按一般用地稅率核定課徵系爭土地 256平方公尺之 104年期地價稅，即屬適法有據，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，均應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法、訴訟資料及系爭土地不論是否屬於法定空地之情，核與本案判決結果不生影響，爰無庸無一一再加論述之必要，特並敘明。

八、訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項，判決如主文。