臺灣新北地方法院109年度稅簡更一字第1號

臺灣新北地方法院行政訴訟判決　　　109年度稅簡更一字第1號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 109年11月26日辯論終結

原告

陳文雄

訴訟代理人

林新傑律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

張世玢

訴訟代理人

蔡佩蓉

訴訟代理人

徐霈穎

訴訟代理人

林芳朱

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府108年9月20日新北府訴決字第1080850519號訴願決定（案號0000000000號），提起行政訴訟，前經本院 108年度稅簡字第13號判決後，原告不服提起上訴，經臺北高行政法院以 109年度簡上字第73號判決廢棄原判決發回本院更為審理，經辯論終結，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序方面：查本件係原告於108年4月24日就本案如下所示之系爭土地（按指應有部分1/3之面積15.84平方公尺部分）申請免徵地價稅，經遭被告機關以原處分即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函予以否准及訴願決定遭駁回乙案，起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依原告於108年4月24日（被告收文日）提出之申請，就原告所有系爭土地（即坐落新北市○○區○○段000地號土地其中面積47.51平方公尺部分（即原按一般用地稅率課徵地價稅）之應有部分1/3之面積即15.84平方公尺部分，作成符合土地稅減免規則第 9條本文規定免徵地價稅之處分，並訴請被告應給付原告新台幣3,939元而涉訟，核其屬公法上財產關係之訴訟，其標的之金額並在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第 3款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：

(一)緣原告所有坐落新北市○○區○○段 000地號土地，面積為253.31平方公尺，應有部分 1/3（下稱系爭土地），使用分區為住宅區，非公共設施保留地，前經被告機關按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於 108年3月7日以系爭土地係供公眾通行使用為由，向被告機關申請免徵地價稅，經被告機關函詢新北市政府工務局查復資料結果，系爭土地部分面積屬該局核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍之法定空地，復經被告機關函詢新北市新莊地政事務所暨與該所人員於108年3月14日現場勘查結果，系爭土地非法定空地部分係供公眾通行使用，經核算供公眾通行面積計205.8平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，餘面積 47.51平方公尺因屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書規定不符，被告機關遂以108年 3月25日新北稅莊一字第1084779796號函核定原告所有系爭供公眾通行土地之應有部分（1/3）面積68.6平方公尺部分，自108年起免徵地價稅（此部分准許原告之申請）、餘法定空地之應有部分（1/3）面積15.84平方公尺部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅（此部分否准原告之申請）。原告於108年4月24日經再次提出就系爭土地（按指應有部分1/3之面積15.84平方公尺部分）申請免徵地價稅，經被告機關以108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函（下稱原處分）重申前函之認定，再予否准處分。原告不服上開原處分（即上開被告機關核定系爭土地持分面積 15.84平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅而否准原告之申請免徵地價稅部分），提起訴願，經遭訴願機關即新北市政府108年9月20日新北府訴決字第1080850519號訴願決定駁回（案號0000000000號，下稱訴願決定），提訴願機關決定駁回，因而提起本件行政訴訟，並於109年2月17具狀追加合併被告應退還原徵得之地價稅款3937元之給付訴訟（原告上開追加部分乃本於同一基礎原因事實，並無礙訴訟終結，且被告並無異議為本案之言詞辯論，依法經本院准為追加合併，特並敘明）。

(二)至於本案訴訟中，被告嗣則於109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函決定撤銷108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函及108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分，並否准原告108年4月24日（被告收文日）提出申請免徵系爭土地地價稅之部分（即系爭土地應有部分 1/3即面積15.84平方公尺）。而原告就被告已為撤銷上開原處分，原告本案則並未變更訴之聲明，是本院自仍應依原告起訴之聲明為審理裁判，亦併敘明。

二、原告主張要旨及聲明：

(一)原告主張要旨：

1.按「類似通路視為法定空地」、「私設通路....計入法定空地面積」，建築技術規則建築設計施工編第 1條第37款後段、第2條之1定有明文。關於私設通路與類似通路既設有不同之規定，而私設通路雖「得」計入法定空地面積，然非「必」計入法定空地面積。故私設通路是否計入法定空地面積？仍應視實際情形而定。

2.經查，觀諸68使字第3209號使用執照上確無法定空地面積之記載，事實至明。而被告機關來函（即原處分）既明白揭示：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」等語，堪認新北市政府工務局（主管機關）於計算鄰地建物之建蔽率時，本案私設通路確未計入法定空地比計算。

3.次查，本件訴願決定（案號：0000000000號）之理由攔明確記載：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」等語，再一次確認新北市政府工務局（主管機關）於計算鄰地建物之建蔽率時，並未將本案私設通路計入鄰地建物之法定空地比計算，再再顯示本案私設通路絕非鄰地建物之法定空地。

4.第查，私設通路雖「得」計入法定空地面積，然新北市政府工務局（主管機關）於計算鄰地建物之建蔽率時，既「得計入」而「未計入」法定空地比計算；且「嗣後」亦「從未」於本案建造執照暨附圖標註所留設之（法定）空地位置，且「從未」辦理（法定）空地地籍套繪圖，表示本案私設通路確非鄰地建物之法定空地。

5.末查，基於物權法上之「一物一權」主義，本案私設通路之基地與鄰地建物之基地，絕非同一基地！而本案私設通路既非鄰地（同一基地）之部分面積，自不得率將之列為鄰地建物之法定空地。況原告並非鄰地建物之所有權人，為何於經過40年後，竟需為「當初」未留設法定空地之鄰地建物，無端分擔其法定空地面積？

6.依被告行政訴訟答辯狀所附乙證12「使用執照圖說」顯示，原告「同意」使用之面積為246平方公尺（即205.80平方公尺+40.20平告已方公尺），其中205.8平方公尺為免稅部分，為兩造所不爭；至於應稅之面積究係該圖說所示之40.2平方公尺？抑或為被告所稱之47.51平方公尺，厥為本件主要爭。

7.被告108年3月25日函說明四明確指出「旨揭地號土地宗地面積253.31平方公尺，....」云云，經扣除205.8平方公尺之免稅部分後，其餘47.51平方公尺為應稅面積，為何此47.51平方公尺與前「使用執造圖說」所載之40.2平方公尺相差7.31平方公尺。依卷附「使用執照圖說」之際載，原告「同意」作為建築使用之系爭土地面積確為246平方公尺無訛。縱認系爭土地登記之面積為253.31平方公尺，原告所「同意」之土地使用面積不得超過246平方公尺，應無任何疑義。因此，被告虛增7.31平方公尺之應稅部分面積，藉此不法虛增原告之納稅金額，事實至為灼然。

8.末以，關於系爭土地之面積若干？應為承辦之公務人員所明知，承辦之公務人員竟明知而故將系爭土地之面積不實登載為253.31平方公尺，虛增7.31平方公尺之應稅部分面積，藉此不法虛增原告之納稅金額，顯涉犯公務員登載不實罪。

9.依新北市○○○○○○○○ ○○000○○○○○○○○○○○○○○○○○區○○段000地號土地，面積84.44平方公尺」云云，竟較申請人同意作為法定空地之面積 40.2平方公尺，虛增 44.24平方公尺之應稅面積，亦較被告原處分所稱之47.51平方公尺，虛增36.93平方公尺之應稅面積。

10.關於應稅土地之面積若干？應為承辦之公務人員所明知，承辦之公務人員竟明知而故將應稅土地之面積不實虛增 44.24平方公尺或 36.93平方公尺，藉此不法虛增原告之應稅金額，顯涉犯公務員登載不實罪。

11.經查，本件不爭之事實為：系爭土地（即龍鳳段 627地號土地）面積為253.31平方公尺，而依被告機關所提「使用執照圖說」顯示，原告「同意」系爭土地作為「建築基地」使用之面積僅 246平方公尺。系爭土中地之面積與系爭土地作為「建築基地」之面積間，確有7.3205.81平方公尺之額（即253.31-246 = 7.31)。系爭土地面積為253.31平方公尺，而依「使用執照圖說」顯示，原告既僅「同意」將246平方公尺，作為「建築基地」使用之面積，被告機關即不得率將其差額7.31平方公尺計入「建築基地」之範圍。是該非屬「建築基地」範圍之7.31平方公尺絕不可能成為「建築基地內之私設通路」，確屬「建築基地外之私設通路」。

12.依內政部民國106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說明四之（一）所示：「……該道路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』」等語，而本件7.31平方公尺部分既屬「建兩造築基地外之私設通路」，自非「法定空地」。

13.又查依新北市○○○○○○○000○00○0○○○○○○○0000000000○○○○○○○○○○段000地號土地， ……部份土地屬該照申請範圍之建築基地，……」等語，堪認系爭土之地並非全為建築基地，依「使用執照圖說」標示，僅部分土地（即 40.20平方公尺）屬建築基地而已。末查，「建築基地內之私設通路」始能成為建築基地之「法定空地」。本件承辦之公務人員明知而故將「建築基地外之私設通路」納為「建築基地內之私設通路」，藉此增加本件「法定空地」之面積7.31平方公尺，而不法虛面積增原告之應稅金額，業經原告「數度」告知仍堅不更改，顯涉犯公務員登載不實罪，事證明確已極。

14.經查系爭土地（即新北市○○區○○段000地號土地）之「實際面積」與作為「建築基地」之面積間，確有7.31平方具公尺之差額（即253.31-246 = 7.3狀1)。而原告既請求系爭土地「全部」免徵地價稅，則無論系爭土地「全部」為253.31平方公尺，抑或為 246平方公尺，均無礙於系爭土地「全部」免徵地價稅之請求。依卷存「使用執照圖說」顯示，原告既僅「同意」將系爭土地之「部分」--即253.31平方公尺中之 246平方公尺作為「建築基地」使用（謹按：處分權之行使），被告機關即不得率將其差額7.31平方公尺計入「建國築基地」範圍，更不得將該7.31平本方公尺認係「測量誤差」，而就該「測量誤差」課徵地價稅，原告在此鄭重否認「測量誤差」之說，若被告機關亦否認有「測量誤差」，則該7.31平方公尺當非「測量誤差」，屬兩造不爭執之事項；倘被告機關主張該7.31平方公尺係「測量誤差」，依舉證責任之分配法則，自應由主張該7.31平方公尺係「測量誤差」之被告機關負舉證責任，舉證證明該7.31平方公尺係「測量誤差」。

15.系爭土地中之 205.8平方公尺既經被告機關作成免徵地價稅之授益處分，則依「禁止不利益變更」原則，若無合理且合法之正當事由，自不得率予撤銷該授益處分。因此，就兩造所不爭執之該 205.8平方公尺私設通路，被告機關自不得撤銷免徵地價稅之授益處分，至於其餘40.2平方公尺及7.31平方公尺，就40.2平方公尺是為「建築基地內法定空地」？尚非全然無疑。殆依68使被字第3209號使用執照所示，其法定空地為「x m2」，試問：本件「法定空地」面積之數據從何而來？而68使字第告3209號使用執照既屬「公示公信」資料，豈可以該「公示公信」資料所未記載之面積課徵地價稅？

16.依新北市政府工務局民國108年機關5月20日新北工建字第1080894664號函說明三之（二）所示：「……查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，……」等語，可知本案私設通路於計算建蔽率時，確未計入（法定）空地比計算，自不得將本案私設通路率指為法定空地。且依卷存「使用執照圖說」顯示，系爭土地作為「建築基地」面積之246平方公尺中，雖區分為205.8平方公尺及40.2平方公尺等2區塊。但揆諸該「使用執照圖說」中並未將該40.2平方公尺登載為「法定空地」，果該40.2平方公尺係「法定空地」？68使字第3209號使用執照所示之40.2何不逕將法定空地欄載為「40.2m2」？

17.系爭 627地號土地「全部」--即253.31平方公尺之面積，現均為「無償供公眾通行之道路土地」，而依卷存證據資料顯示，系爭627地號土地中之 205.80平方公尺固非「建築基地之法定空地」；其餘47.51平方公尺（即40.2平方公尺+7.31平方公尺）亦非「建築基地之法定空地」，依法自不應課徵地價稅。

18.依公文程式條例所作成之「函」與依司法狀紙要點所作成之「答辯狀」，顯不相同。而被告機關依行政訴訟法第 132條準用民事訴訟法第267條第1項規定應提出於法院之「答辯狀」，竟以「函」提出於法院，確不合於法定程式，依法自不生訴訟上答辯之效力，至多僅生訴訟外陳述之效力。次查，被告機關既撤銷本件原行政處分--北市政府稅捐稽徵處民國108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函所為之處分，則本件原行政處分即因撤銷而不復存在。而被告機關撤銷本件原行政處分無異為訴訟標的之認諾，法院自應本於其認諾逕為其敗訴之判決。被告機關雖於109年2月11日撤銷本件原行政處分，惟該撤銷本件原行政處分之函文係「訴訟外」之意思表示，尚與「訴訟上」之意思表示有間，核其性質殆屬證明被告為訴訟標的認諾之訴訟上證據，鈞院當可據此認定本件原行政處分因撤銷而不存在，逕為被告機關敗訴之判決。又查，本件原行政處分既因撤銷而不復存在，則被告機關原徵付之地價稅款新台幣 3,939.7元，其課稅之基礎即失其附麗，核其性質殆屬「公法上之不當得利」為此，原告乃依稅捐稽徵法第 2項前段規定，追加請求被告機關於接到行政法院判決書正本後10日，退還其原徵訴得之地價稅稅款新臺幣3,939.7元。再查，原告既依行政訴訟法第8條第 2項規定，以行政（課稅）處分應否撤銷為據，於言詞辯論終結前，追加請求退還稅款之給付訴訟，併為請求退還稅款。縱因被告機關為訴訟標的之認諾，致本件「撤銷訴訟」欠缺權利保護要件，惟原告追加併為請求之「給付訴訟」既已繫屬於鈞院，自符合權利保護要件之要求。

19.經查，本件原處分係包含「課稅處分」及「免徵處分」等二部分，而被告機關應係撤銷原處分中之「課稅處分」及「免徵處分」二者。倘原處分中之「課稅處分」及「免徵處分」均遭合法撤銷，則原處分中之「課稅處分」及「免徵處分」即「全部」不復存在，自無「課稅處分」及「免徵處分」之效力可言。次查，對「違法」行政處分為撤銷之撤銷權，應適用除斥期間之規定，可知被告機關對違法之行政處分固有撤銷權，但以原處分違法為前提。質言之，原處分若為違法，被告機關雖得撤銷違法之原處分；但原處分若係合法，被告機關尚不得任意撤銷合法之原處分。第查，被告機關得否撤銷原處分中之「課稅處分」？端視原處分中之「課稅處分」是否違法而定。矧被告機關雖撤銷原處分中之「課稅處分」，卻未說明原處分中之「課稅處分」究係如何違法，故其得否撤銷原處分中之「課稅處分」？尚非無疑。故被告機關自應舉證證明原處分中之「課稅處分」係如何違法，方為允當。被告機關在本件復查程序及訴願程序進行中並未自行撤銷原處分中之「課稅處分」，竟於本件訴訟繫屬後始自行撤銷原處分中之「課稅處分」，姑不論被告機關自行撤銷原處分中之「課稅處分」是否合法，被告機關顯已「自承」原處分中之「課稅處分」係屬達法，否則豈可能無端自行撤銷原處分中之「課稅處分」？且無論原處分中之「課稅處分」係被告機關自行撤銷抑或遭法院判決撤銷，原處分中之「課稅處分」若因合法撤銷而不復存在，原告自得以提起撤銷訴訟為前提，依行政訴訟法第8條第2項規定，提起併為請求被告機關退還其所溢收之地價稅稅款之「一般給付訴訟」。而「一般給付訴訟」並無「訴願前置」之適用。

20.再查，被告機關無非認定系爭土地中非屬「私設通路」之部分之土地為「法定空地」而課徵地價稅，惟依民國71年6月15曰修正發布之建築技術規則建築設計施工編第 2條之1規定，方有將「私設通路」計入「法定空地」面積之明文，而該民國71年間修正之法條得否「溯及適用」於本件民國67年間之建案？恐有疑義。經查，依原告民國109年2月20日陳報狀所陳報建築技術規則建築設計施工編之「法規沿革」，可知建築技術規則建梁設計施工編第2條之1關於：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積」之規定，係民國71年 6月15日始增訂之規定，並自是日起向後發生效力。依「法律不溯既往原則」，民國71年6月15日始增訂之建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，若率予「溯及適用」於本件民國67年之建案？自難謂為允當。職是，被告機關率將民國71年 6月15日始增訂之該條規定「溯及適用」於本件民國67年之建案，自屬有違「法律不溯既往原則」，委無足取。則被告機關率將民國71年 6月15日始增訂之規定「溯及適用」於本件民國67年之建案，該違謹反「法律不溯既往原則」之原處分，顯屬無可維持而應予撤銷，故被告機關自應受敗訴判決。至於被告機關於本件訴訟繫屬於鈞院後，始主張原處分「全部」違法而撤銷原處分之「全部」，而該撤銷原處分之另一行政處分（另一行政行為）合法與否？有無理由？並未經復查程序及訴願程序，更遑論進入行政訴訟程序，尚非釣院所得判斷，故該撤銷原處分之另一行政處分與本件訴訟之判斷應無關連。

21.依被告機關所提出之民國71年 6月15曰修正前之建築技術規則建築設計施工編第 2條規定：「……其以類似通路或私設通路連接者，其通路之寬度不得小於左列標準：……通路部分之基地不得計入建築基地面積」等語，可知依民國67年「當時」之法令規定，私設通路之基地確不得計入建築基地面積。該法條所稱「（私設）通路部分之基地不得計入建築基地面積」既使用王歷壹語，堪認該法條關於「（私設）通路部分之基地不得計入建築基地面積之規定，當屬「禁止規定」。由是，依民國67年「當時」法令之「禁止規定」，本件私設通路確不得計入建築基地面積。如有違反，自不生計入建築基地面積之效力。

22.法定空地必為建築基地之一部分，建築基地外之土地尚不可能計入法定空地之面積，則建築基地外之「私設通路」非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之「法定空地」；而建築基地內之「私設通路」既屬建築基地之一部分，當屬建築法第11條所稱之「法定空地」，應無任何疑義。本件「私設通路」究係建築基地外之「私設通路」？抑或建築基地內之「私設通路」？攸關其是否為建築法第11條所稱之「法定空地」。而依民國67年「當時」之法令，私設通路之基地既「不得」計入建築基地面積，則本件「私設通路」必屬建築基地外之「私設通路」，絕非建築基地內之「私設通路」。再查，民國71年 6月15日修正之建築技術規則建築設計施工編所增訂之第2條之1規定，在民國71年 6月15日以前既不存在，則依民國67年「當時」關於「（私設）通路部分之基地不得計入建築基地面積」之規定，無論私設通路之長 度若干（謹按：無論其長度是否超過35公尺及），依法均「不得」計入法定空地面積。依民國67年「當時」法令之「禁止規定」，本件私設通路確「不得」計入建築基地面積。基此，本件「私設通路」既「不得」計入建築基地面積，性質上應屬建築基地外之「私設通路」，並非建築基地內之「私設通路」。由是，本件私設通路既為建築基地外之「私設通路」，自非建築法第11條所稱之「法定空地」。被告機關既主張本件「私設通路」係「法定空地」，自應舉證證明其係建築基地內之「私設通路」。況查，依新北市○○區○○段000地號土地登記第二類謄本「其他登記事項」欄之記載：「（一般註記事項）本筆為法定空地」等語，經對照同地段627地號撤銷土地（即本件系爭土地）登記第二類謄本中並無法定空地之註記，可知本件系爭土地確非法定空地，自不得以其為法定空地課徵地價稅。

23.經查，本件發回意旨略以：本件訴請被上訴人作成免徵地價稅之處分，核屬課予義務訴訟。是行政法院即應先實體審理課予義務訴訟之「本案聲明」有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷。至於本件「附屬聲明」請求將訴願決定及否准處分均撤銷，並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併等語。次查，本件既屬課予義務訴訟，則行政法院首應先審究該課予義務訴訟之「本案聲明」（謹按：即「請求作成免徵地價稅之處分」之聲明）有無聲明理由，如該課予義務之訴訟之「本案聲明」」為有理由，再依其「附屬聲明」之請求將訴願決定及原處分（否准處分）均予撤銷，另為適法之處分（謹按：即「免徵地價稅之處分」）。第查，就本件課予義務訴訟之「本案聲明」而言，原告係主張依民 國67年間之建築技術規則建築設計施工編第2條（當時法令）規定，坐落新北市○○區○○段 000地號土地中之 47.51平方公尺並非「法定空地」，被告機關徒憑工務局之一紙函文，竟率將系爭627地號土地中之47.51平方公尺濫指為「法定空地」，殊有未當。查，法定空地為建築基地之一部分，為建築法第11條第1項所明定。對照民國64年8月5日建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定（實施期間為民國64年 8月5日至民國71年7月14日）：「通路部分之基地，不得計入建築基地面積」等語，，可知私設通路絕非法定空地（建築基地之一部分）。再查，本件主要爭點在於系爭627地號土地中之47.51平方公尺是否為「法定空地」？依建築技術規則建築設計施工編之「實施期間」觀察，僅得適用民國64年該法第 2條（當時法令）規定，而無適用民國71年該法第2條之1規定（未來法令）之餘地。因此，應堪認系爭627地號土地中之47.51平方公尺絕非「法定空地」。綜上，就本件課予義務訴訟之「本案聲明」而言，原告乃依「當時法令」——即民國64年8月5日建築技術規則建築設計施工編第2條第 2項後段規定，主張系爭627地號土地中之 47.51平方公尺並非「法定空地」。是被告機關斷不得徒憑工務局「既非有效法令、又非行政處分」之一紙函文，即將其遽指為「法定空地」。

24.經查，民國71年 6月15日修正公布施行之建築技術規則建築設計施工編第2條之1之規定，係屬新增；民國67年系爭建物建造「當時」之建築技術規則建築設計施工編，並無該項規定，依「法律不溯既往原則」，自不能因系爭建物建造後法令新增該項規定，竟溯及既往而變更「系爭私設通路非法定空地」之原始認定。次查，卷查系爭私設通路之鄰地－即新北市○○區○○段 000地號土地乃明確登記為「法定空地」而系爭私設通路若真係「法定空地」，何以竟未將之登記為「法定空地」？令人費解。由此，益足反徵系爭私設通路確非「法定空地」，故未將系爭私設通路登記為「法定空地」，明甚。被告機關無非依新北市政府工務局民國108年12月5日新北工建字第1082274364號函之說明三所稱：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之「法定空地」」等語為其認定之主要論據。然查，揆諸臺北縣政府建設局68使字第3209號使用執照存根「法定空地面積」欄乃記載為「xm2」，亦即：「法定空地面積」之記載付之闕如，堪認新北市政府工務局前開函所稱：「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」之情非虛。基此，系爭私設通路確屬「未計入空地比計算之空地」無訛。再查，法定空地既係建築執照核准要件之一，則以此反推，「法定空地面積」若不足夠，主管機關即無核准建築執照之可能。證諸實際，臺北縣政府建設局67建使字第3800號建造執照確經核准在案，應堪認「當時」該建案「法定空地面積」已然足夠，系爭私設通路並非「法定空地」而屬「法定空地」以外之其他空地。綜上，除非臺北縣政府建設局67建使字第3800號建造執照之核准係屬「不法」，否則該建案「法定空地面積」已然足夠之事實，洵堪以認定。因此，被告機關在該建案「法定空地面積」已然足夠而核准建築執照之情形下，竟將「未計入空地比計算」之系爭私設通路重複計入「法定空地面積」，其認定實難謂合法。

(二)聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告於民國108年4月24日（被告收文日）提出之申請，就原告所有坐落新北市○○區○○段000地號土地其中面積47.51平方公尺部分（即原按一般用地稅率課徵地價稅）之應有部分 1/3之面積即 15.84平方公尺（計算到小數點二位四捨五入）部分，作成符合土地稅減免規則第 9條本文規定免徵地價稅之處分。⑶被告應給付原告新台幣3,939元。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨：

1.本案系爭土地屬99年10月15日發布實施新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫案內之「住宅區」，非公共設施保留地，原按一般用地稅率課徵地價稅；嗣原告於108年 3月7日以系爭土地係供公眾通行使用為由申請免徵地價稅，經被告機關查調相關資料，查得新北市政府工務局前分別以99年12月21日北工建字第0991205908號函、100年11月7日北工建字第1001449616號函查復：「說明：二、新莊區龍鳳段 627地號土地，經調閱本局所核發68莊使字3199號使用執照（67莊建字第3801號建造執照）、68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果……部分係屬68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍內之法定空地……。」及108年3月18日新北工建字第1080415924號函、108年5月20日新北工建字第1080894663號函援引前揭內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函，回復略以：「說明：三、……龍鳳段627地號土地，經調閱本局所核發 68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬該照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」且經被告機關108年3月14日派員會同新北市新莊地政事務所人員現場勘查指界系爭土地之違章建物已拆除，現況可供公眾通行使用，另依新北市新莊地政事務所100年2月17日新北莊地測字第1000002786號函查復扣除法定空地後之道路面積為205.8平方公尺；此有前揭號函、原告108年3月7日申請書、108年3月14日現場勘查紀錄、現場會勘照片 3幀、地籍圖、使用執照存根影本及新北市空間資訊系統查詢資料等在卷可稽；是系爭土地既經新北市政府工務局查復部分屬其核發68莊使字第3209號使用執照申請範圍之法定空地，及新北市新莊地政事務所查復扣除法定空地後供道路使用面積為205.8平方公尺，則其餘屬法定空地面積47.51平方公尺依土地稅減免規則第9條規定自不得予以免徵地價稅，被告機關以108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函核定原告所有系爭土地部分持分面積15.84平方公尺（即47.51平方公尺x原告持分1/3）仍按一般用地稅率課徵地價稅，原處分於法洵屬有據，應予維持。

2.至原告主張私設通路雖得計入法定空地面積，然非必計入法定空地面積，故私設通路是否計入法定空地面積，仍應視實際情形而定；68使字第3209號使用執照上確無法定空地面積之記載，事實至明，而被告機關系爭號函揭示「本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算」等語，堪認本案私設通路當初確未計入法定空地比計算；本案計算建蔽率時既未計入法定空地比計算，且未於本案建造執照暨附圖內標註所留設之（法定）空地位置，且未辦理（法定）空地地籍套繪圖，表示本案私設通路確非鄰地建物之法定空地一節。按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在(最高行政法院96年判字第747號判決參照)，本案系爭土地如前所述，經新北市政府工務局查復部分土地屬前揭68莊使字第3209號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附圖說載示為私設通路，嗣被告機關派員會同新北市新莊地政事務所人員指界，及依該所查復扣除法定空地後作為道路使用之面積為205.8平方公尺（其餘面積 47.51平方公尺即屬法定空地），迄今仍未變更其專業見解；是縱如原告主張本案私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算，惟部分仍為上開68莊使字第3209號使用執照之建築基地，屬已建築使用之土地甚明，此並有原告蓋章同意作為建築使用之系爭土地使用權同意書及上開使用執照卷內相關圖說影本足憑，復參照前揭臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決意旨，私設通路之性質並非建築法規上之道路屬性，因其附隨建造而產生，應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，自無土地稅減免規則第 9條前段所定免徵地價稅之適用；是被告機關依主管機關上開見解核算系爭土地屬法定空地之持分面積15.84平方公尺（即47.51平方公尺x原告持分 1/3)仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，原告所訴，係對法令有所誤解，核無足採。

3.按土地稅減免規則第 9條規定免徵地價稅須同時符合下列三要件： (1)須為道路土地(2)須無償供公眾通行(3)非屬建造房屋應保留之法定空地部分；次按建築法第 11條第1項明定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，準此，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地，核無違誤。

4.另內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函明示：「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：（一）……（二）建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第 163條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第 38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年 6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年 6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」是以，「私設通路」不論是否長度超過35公尺部分未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，如該「私設通路」已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之「法定空地」，先予敘明。

5.又「惟查依前開建築法第42條、第97條及申請建照、使照時之建築技術規則建築設計施工編第1條第32款、第34款、第2條及第2條之1規定，可知私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第 9條前段所定之要件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。」為臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決參照。

6.本案系爭土地是否屬建築法第11條所稱之「法定空地」，經新北市政府工務局（以下簡稱工務局）相關號函查復如下：

⑴99年12月21日北工建字第0991205908號函、100年11月7日北工建字第1001449616號函復略以：經調閱本局所核發68莊使字第3199號使用執照（67莊建字第3801號建造執照）、68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，部分非屬該兩照申請範圍之法定空地，為 6米私設道路，部分係屬68莊使字第3209號使用執照申請範圍內之法定空地。

⑵108年3月18日新北工建字第1080415924號函前引內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函，回復略以：經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地。因工務局前揭3號函認定似不一致，被告機關遂再次函詢該局，查復如下：

⑶108年5月20日新北工建字第1080894663號函、同年108年12月5日新北工建字第1082274364號函前引內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函，回復略以：經調閱本局所核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）卷內原核准配置圖核對結果，部分土地屬該照申請範圍之建築基地，部分土地依卷附圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依上開函釋屬建築法第11條所稱之「法定空地」。

7.另被告機關前檢附套繪配置圖函請新北市新莊地政事務所（以下簡稱新莊地政事務所）查告系爭土地做為道路使用面積，經該所100年2月17日新北莊地測字第1000002786號函復略以：「依改制前臺北縣政府工務局99年12月21日北工建字第1000058691號函檢附套繪配置圖所示，做為道路使用面積（扣除法定空地）經估算約為205.80平方公尺……。」。

8.準此，系爭土地經建築主管機關工務局認定部分屬其所核發68莊使字第3209號使用執照申請範圍之建築基地（依圖載示為私設通路），及經新莊地政事務所套繪核算扣除法定空地後做為道路使用面積為205.8平方公尺，是其餘面積47.51平方公尺（宗地面積253.31平方公尺-205.8平方公尺）即屬法定空地；縱原告主張本案私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算，惟該部分面積 47.51平方公尺仍為上開68莊使字第3209號使用執照之建築基地，屬已建築使用之土地甚明，復參照前揭臺北高等行政法院 105年度簡上字第40號判決意旨，私設通路之性質並非建築法規上之道路屬性，因其附隨建造而產生，應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，自無土地稅減免規則第 9條前段所定免徵地價稅之適用；從而，被告機關108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函（原依工務局『108年3月18日新北工建字第1080415924號函』係屬誤植，應更正為『100年11月7日北工建字第1001449616號函』）核定原告所有系爭土地部分持分面積 15.84平方公尺（47.51平方公尺x原告持分1/3)仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合；原告主張，顯對法令有所誤解，核無可採。

9.系爭土地宗地面積 253.31平方公尺，因部分面積47.51平方公尺屬建築基地內私設通路，為法定空地，不符合土地稅減免規則第 9條規定要件已如前述，被告機關依法核定原告所有系爭土地部分持分面積15.84平方公尺（47.51平方公尺x原告持分1/3）按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，與使用執照圖說記載205.8平方公尺、40.2平方公尺無涉，原告主張顯有誤解；末查67年 10月16日土地使用權同意書所載地號為頂坡角段頂坡角小段152地號（系爭土地重測前地號）同意意使用面積為 1571.315平方公尺，非原告所述同意使用之面積 246平方公尺；另依108年地價稅課稅明細表所示原告所有系爭土地之持分面積88.44平方公尺（253.31平方公尺x原告持分1/3），減免面積68.6平方公尺（205.8平方公尺x原告持分1/3)，系爭土地108年地價稅應納稅額計3,940元（【84.44平方公尺-68.6平方公尺】x每平方公尺申報地價2萬4,873元x百分之十），核無原告所述系爭土地應稅面積有虛增之情形；是原告上述主張顯有誤解，核無足採，併予敘明。

10.被告在109年2月11日以新北稅莊一字第1095474335號函撤銷108年 3月25日新北稅莊一字第1084779796號函及108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分，並否准原告申請免徵系爭土地地價稅，本件原告訴訟已無實益。被告就系爭土地108年期之地價稅課稅處分迄未撤銷。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：

(一)本件原告訴請撤銷之原處分（即被告機關108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號否准處分函），是否經被告撤銷？

(二)原告本案所為課予義務之訴，是否因上開否准處分經撤銷（被告已另為重新否准處分並為命補稅之處分），而欠缺訴訟之實益（即無權利保護之必要）？

(三)原告依公法上不當得利之法律請求被告返還其所繳納系爭土地108年期地價稅額3939元，是否應予准許？

五、本院之判斷：

(一)前提事實：本件爭訟概要所載之事實，除上開四所列爭點外，有原處分書、訴願決定書、原告108年3月7日申請書、108年4月24日申請書（被告收文日）、新北市工務局99年12月21日北工建字第0991205908號、100年11月7日北工建字第1001449616號、108年3月18日新北工建字第1080415924號、108年5月20日新北工建字第1080894663號函、108年 3月14日現場勘查記錄及會勘照片、新莊地政事務所100年2月17日新北莊地測字第1000002786號函、使用執照存根、土地使用權同意書、使用執照圖說、工務局108年12月5日新北工建字第1082274364號函、108年地價稅課稅明細、被告109年 2月11日新北稅莊一字第1095474335號函、108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函、108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函在卷可稽（分見原處分卷 第44頁至第43頁、第89頁至第82頁、第5頁、第40頁、第19頁至第18頁、第26頁至第25頁、 第29頁至第28頁、第56之3頁至第56之1頁、第14頁至第12頁、第21頁、第9頁至第10之2頁、第64之2頁、第64之3頁至第64之7頁、前審卷即本院108年度稅簡字第13號卷第157頁至第159頁、第161頁、第269頁至第270頁、第79頁至第80頁、第83頁至第84頁），核堪採認為真實。

(二)本件原告訴請撤銷之原處分（即被告機關108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號否准處分函），業經被告撤銷在案。

1.應適用之法令：按行政程序法第 111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」又所謂無效之行政處分，係指行政行為雖有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性、公益性，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。是依行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前 6款所未及涵蓋之無效情形。而行政處分是否具有重大明顯之瑕疵，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。易言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性之存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被廢棄前依然有效（最高行政法院106年度判字第47號、109年度判字第60號判決參照）。

2.經查，本案原告訴請撤銷原處分，就其主張之「原處分」乃係指：被告108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分，此業經原告訴訟代理人當庭陳明在卷可稽（見本院108年度稅簡字第13號「以下簡稱前審卷」第314頁）。

3.次查，被告確實以109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函所為撤銷原處分（即108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分）；且原告訴訟代理人亦主張：原處分業經被告撤銷（見前審卷 第262頁）再者，雖原告起訴時被告尚未作出109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函之處分，及原告提起訴願救濟亦確係就被告否准原告申請免徵系爭土地之地價稅之處分而提起訴願救濟，此有原告訴願書可稽（見訴願卷第22至24頁），然原告於起訴後並未有變更訴之聲明。為此，原告於本件起訴時訴請撤銷原處分當然係指被告否准原告申請免徵系爭土地之地價稅之處分，自不可能包含課稅處分訴請撤銷在內（遑論就課稅處分，原告尚未依法提起訴願先行之程序，更不可能會提起撤銷課稅處分之訴訟。），是原告訴請撤銷原處分，此所稱「原處分」僅指：被告108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分，並未包含課稅處分在內，核先敘明。

4.而查，被告108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號之否准處分，經被告於109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函撤銷在案，且被告當庭亦明確表彰被告確實有以109年2月11日（新北稅莊一字第1095474335號函）函撤銷原處分（即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號）之真意（見前審卷第315頁），復於本案發回後，經本院109年11月26日再次闡明確認該109年2月11日之處分就是撤銷原來108年3月25 日之處分（准68.6平方公尺免稅，否准15.84之申請）及108年5月1日之處分（108年5月1日的處分就是還是否准有關該15.84之免稅處分，重申維持原來否准15.84免稅），故而以該109年2月11日就系爭土地應有部分之原來核准68.6平方公尺之免稅處分予以撤銷，並且撤銷原來就 15.84平方公尺兩次都否准之處分，而重新做了一個否准處分，並就系爭土地應有部分全部（即 68.6加15.84平方公尺）命補徵核課期間內之課稅。意即，上開被告於109年2月11日所為之處分，被告即為一撤銷處分（撤了原來68.6平方公尺准予免稅之授益處分），並為撤銷原來108年 3月25日及108年5月1日否准15.84 平方公尺免稅之處分，而為最新之否准處分，並就系爭土地68.6及15.84平方公尺併命為課稅處分在案，此亦有本院109年11月26日之言詞辯論筆錄為憑（見本院卷第156頁），並為原告訴訟代理人所不爭執，自堪認定（至於原告訴訟代理人爭執者，乃為主張被告所為係屬不合法之撤銷原授益處分及撤銷原否准處分，此部分本院續為論述如下）。

5.至於原告訴訟代理人所爭執者，雖以被告於109年2月11日所為之最新處分，主張其係屬不合法之撤銷原授益處分及撤銷原否准處分乙事，其所涉及被告得否以109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函之處分撤銷原處分（即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分），縱令其具有瑕疵或者依實體法上不得為撤銷等情屬實，亦係有瑕疵或有違實體法規定而得否訴請撤銷該處分以為救濟之途徑，然究竟被告以109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函所為撤銷原處分（即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分），依被告已明確表示撤銷原處分之真意，且上開函文外觀形式上具有行政處分之性質，並載明教示救濟方式之條款（見前審卷第251、252頁），復無「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，自非屬當然無效，是縱該109年2月11日被告所為之處分有所瑕疵，然其處分在被廢棄（撤銷）之前，自核仍屬有效存在。從而，原告訴訟代理人再為主張：被告109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函所為撤銷原處分（即108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分）為無效等語，仍有未洽，難以採之。況以，被告上開109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函所為撤銷原處分（即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號之處分），迄目前為止並未經撤銷（原告就被告109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函之處分，雖經提起復查「包含系爭土地108年期課稅處分、否准免徵處分及補徵108年期稅額之處分」，而被告已於109年4月1日新北稅法字第1093108867 號復查決定駁回，並經訴願駁回維持在案，見本院卷第115至138頁之被告109年 11月16日新北稅法字第1093173142號函所為陳報及檢送之另案訴願決定書），自屬仍有效存在，則被告所為原處分（即108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分），既經撤銷當然已不存在，事屬明確，要可認定。

(三)本件原告訴請撤銷之原處分（即被告機關108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號否准處分函），業經被告撤銷在案，則原告本案所為課予義務之訴，因上開否准處分機撤銷（被告已另為重新否准處分並為命補稅之處分），而欠缺訴訟成立要件之權利保護必要。

1.應適用之法令及見解

⑴行政訴訟法第4條第1項：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。

⑵行政訴訟法第5條第2項：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。

⑶最高行政法院 107年判字第63號判決揭示；「(四)惟按否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。其訴訟目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，惟並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併。當原告所提起之課予義務訴訟「具備訴訟成立要件」，行政法院即應先實體審理課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷，當課予義務訴訟有理由時，則行政法院判決主文除依情形分別適用行政訴訟法第200 條第3 款或第4 款規定之方式判決外，因其亦具有排除否准處分之效力，實務上併諭知將其附屬聲明之訴願決定及否准處分均撤銷，以求法律關係明確，避免存在一個與判決主旨不符之否准處分。易言之，課予義務訴訟並非先行審究附屬聲明其否准處分之合法性，如僅因否准處分違法，即逕行認定課予義務訴訟為有理由，而適用行政訴訟法第200 條第3 款或第4 款之規定為判決，卻未審理課予義務訴訟本案聲明有無理由，遽為判決課予義務訴訟全部勝訴或部分勝訴，即有將課予義務訴訟之本案聲明與附屬聲明混淆或倒置之嫌。本件原判決以：被上訴人為設立廣播電臺而依電波監理辦法第24條第1 項規定，向上訴人提出系爭申請，應屬上訴人所職掌通訊傳播業務之許可案，上訴人自應以合議制之委員會議決議行之，始符合法定程序，惟上訴人未經委員會議決議即作成原處分，其合議機關組織不合法，原處分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有疏略，乃依行政訴訟法第200 條第4 款規定判決等情，固非無見，惟因本件為被上訴人合法提起之課予義務訴訟，原審即應先實體審究課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以被上訴人所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷，當課予義務訴訟本案聲明有理由時，始得依情形分別適用行政訴訟法第200 條第3 款或第4 款規定之方式判決，併諭知將其附屬聲明之訴願決定及原處分均撤銷，惟原審未先實體審究被上訴人所提起之課予義務訴訟本案聲明有無理由，僅以上訴人作成原處分之組織不合法為由，即逕行認定課予義務訴訟為有理由，而依行政訴訟法第200 條第4 款規定判決撤銷訴願決定及原處分，並判命上訴人就系爭申請，應依原判決意旨另為適法之處分，且駁回被上訴人其餘之訴，揆諸前開說明，容有將課予義務訴訟之本案聲明與附屬聲明混淆或倒置之嫌」（見上開最高行政法院判決理由六、本院之判斷如下；(四) 所述。）

⑷承上判決所示，按行政訴訟法第 5條所規定之課予義務訴訟，為人民經由依法申請程序之公法上請求權無法實現所設之訴訟救濟類型；所稱「依法申請之案件」，係指法令有賦予人民請求主管機關作成行政處分或特定內容行政處分之公法上請求權。是人民依此規定提起課予義務訴訟，係以依其所主張之事實，法令上有賦予請求主管機關作成行政處分或特定內容行政處分之公法上請求權，經向主管機關申請遭駁回為要件。又否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。課予義務訴訟之目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，惟並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併。當原告所提起之課予義務訴訟「具備訴訟成立要件」，行政法院即應先實體審理課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷（此乃為本案發回判決即臺北高等行政法院 109年簡上字第73號承上最高行政法院判決所揭示）。然就課予義務訴訟應具備之「訴訟成立要件」為何，自當回歸行政訴訟法第5條第2項所規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回（即有否准處分之存在），認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後（即訴願前置），得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為要，就「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回（即有否准處分之存在）及「經依訴願程序後（即訴願前置）」，當即為課予義務訴訟首應具備之「訴訟成立要件」，前者或以之為訴訟成立之權利保護要件，後者則以之為訴訟成立之合法要件，均構成課予義務訴訟應所具備之「訴訟成立要件」，核先敘明。

⑸查，被告108年5 月1日新北稅莊一字第1084788705號之否准處分，經被告於109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函撤銷在案，且被告當庭亦明確表彰被告確實有以109年2月11日（新北稅莊一字第1095474335號函）函撤銷原處分（即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號）之真意，並於本案發回後，經本院109年 11月26日再次闡明確認該109年2月11日之處分就是撤銷原來108年3月25日之處分（准68.6平方公尺免稅，否准15.84之申請）及108年5月1日之處分（108年5月1日的處分就是還是否准有關該15.84之免稅處分，重申維持原來否准15.84免稅），故而以該109年 2月11日就系爭土地應有部分，原來核准68.6平方公尺之免稅處分予以撤銷，並且撤銷原來就 15.84平方公尺兩次都否准的處分，而重新做了一個否准處分，並且就系爭土地應有部分全部（即68.6加15.84平方公尺）命補徵核課期間內的課稅。意即，上開被告於109年2月11日所為之處分，被告即為一撤銷處分（撤了原來68.6平方公尺准予免稅之授益處分），並為撤銷原來108年3月25日及108年5月1日否准15.84平方公尺免稅之處分），而為最新之否准處分，並就該 68.6及15.84平方公尺一併命為課稅處分在案，此已如前述。則本件原告提起本案課予義務之訴，就其依法就系爭土地為免稅申請之否准處分，既經被告於訴訟中加以撤銷，則揆諸前揭法律規定之說明，原告提起本案課予義務之訴，即欠缺課予義務之訴所應具備「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回（即有否准處分之存在）」之權利保護要件，而原告經本院闡明後仍再訴請如其聲明之第1、2項之訴（見前審109年4月8日之言詞辯論筆錄及發回後本院109年11月26日之言詞辯論筆錄），是原告訴之聲明第1、2項之部分，要屬欠缺權利保護要件，依法即應駁回（此核與前揭最高行政法院 107年判字第63號判決揭示之見解並無衝突，亦不同於上開最高行政法院判決所揭適用之個案，係僅因否准處分違法，即逕行認定課予義務訴訟為有理由，而將課予義務訴訟之本案聲明與附屬聲明混淆或倒置之情，與原個案判決，僅以上訴人作成原處分之組織不合法為由，即逕行認定課予義務訴訟為有理由係有所不當等情，容有不同，特再敘明。）

(四)原告依公法上不當得利之法律請求被告返還其所繳納系爭土地108年期地價稅額3939元，乃屬無理由，不應予准許。

1.按有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院105年度判字第344號判決參照）。

2.查，原告係依被告核發系爭土地 108年期地價之稅單而為繳納3939元稅額之事實，此為兩造所不爭執之事實（見前審卷第314頁）並非依被告於108年5月1日否准原告申請系爭土地免徵地價稅之處分而為繳納（否准系爭土地免徵地價稅之處分，與課徵系爭土地108年期地價稅處分，核屬二事。），縱令被告事後於109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函撤銷原處分（即被告108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分否准原告申請系爭土地之免徵地價稅處分，，然被告並未撤銷系爭土地原 108年期地價稅3939元之課稅處分，亦為兩造當庭所不爭之事實（見前審卷第317頁），為此，被告109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函載明原告應補徵108年期地價稅17063元，並未有撤銷系爭土地108年期原核課地價稅額3 939元之處分，事屬明確，應可認定。則原告依系爭土地 108年期之地價稅單所為繳納3939元，被告自屬依法有據（迄今仍屬有效存在之課稅處分）收入該稅額公款，並非無法律上之依據（亦即被告依該有效存在之課稅處分收入該稅款之法律依據）。況且，縱令被告109年 2月11日新北稅莊一字第1095474335號函有撤銷系爭土地原108年期地價稅17063元之課稅處分屬實；惟被告於函內即已明確表明除原核課之稅額外，原告仍應再為補徵 17063元稅額，可見原告 108年期地價稅地除仍應繳納原核課之稅額外，且需另再補繳（補徵）108年期地價稅17063元（核屬繳納不足），則原告原告即應再為繳納稅款（補徵之 108年期地價稅17063元），被告並未溢收原告繳納 3939元地價稅之事實，自無不當利可言。是原告主張依公法上不當得利之法律關係，訴請被告返還已繳納之3939元稅款，仍乏依據，為無理由，應予駁回。

六、本判決基礎事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，特此敘明。至於原告原請求新北市政府工務局參加訴訟，因本件尚已無調查系爭土地究竟是否屬於建築基地等事實及得否免徵地價稅必要，是本院自無命新北市政府工務局參加訴訟之必要，至於原告所爭執主要在於系爭土地究竟應否免徵地價稅部分、被告撤銷原准許免徵地價稅之處分及被告補徵系爭土地之地價稅部分，自核屬其另案處分之爭訟為是，特再敘明。

七、至於本件訴訟費用（即第一審及發回前上訴審訴訟費用），因原處分（即108年 5月1日新北稅莊一字第1084788705號函之處分）係被告於原告起訴後始為撤銷（被告109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函之處分），被告所為非為本案訴訟伸張或防衛權利所必要（被告本即否准原告之申請，經被告予以撤銷否准處分之後，被告仍再為否准原告申請之處分），核屬可歸責於被告之情事。因之，原告提起本件課予義務之敗訴部分，此部分訴訟費用經本院審酌後認應由被告負擔。至於原告給付之訴敗訴部分，依法應由敗訴之原告負擔。準此，本院綜合上開情事，經審酌後認本件訴訟費用應由原告及被告各負擔二分之一。

八、結論：原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第81條規定，判決如主文。