臺灣新北地方法院95年度重訴字第22號

臺灣板橋地方法院刑事判決　　　　　　　95年度重訴字第22號

公訴人

臺灣板橋地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵緝字第787 號），本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○曾於民國81年間先後因竊盜、違反懲治盜匪條例等案件，經本院及臺灣士林地方法院分別以81年度易字第6920號及81年度訴字第1130號判決判處有期徒刑3 月及有期徒刑7年確定，復經法院裁定定其應執行之刑為7 年2 月，經付執行，嗣於85年6 月15日因縮短刑期假釋出監，並在88年10月24 日因縮刑假釋期滿執行完畢（構成累犯）。

二、甲○○於民國92年3 月21日之前某日於臺北車站附近，認識不詳姓名、年籍綽號「阿和」之成年男子，明知自己無何財力及專業開設公司擔任董事或股東，且明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟因經濟拮据，為牟取新臺幣（下同）30,000元報酬，應允充任「阿和」虛設公司之人頭負責人，而與「阿和」間共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由甲○○偕同「阿和」於92年3 月21日備妥相關證件虛設廣達利實業有限公司（址設臺北縣板橋市○○街82巷15號2 樓，以下簡稱廣達利公司），並由「阿和」登記甲○○為負責人，92年5 月間，甲○○完成上揭公司之負責人登記，成為商業會計法上之商業負責人，亦屬於從事業務之人，以製作會計憑證為其附隨業務。甲○○與「阿和」均明知廣達利公司自92年6 月起至同年12月止，並無實際銷貨予金泰利企業有限公司（址設臺北市中山區○○○路○ 段72號9 樓，登記負責人為郭並順，以下簡稱金泰利公司）、聚聖實業有限公司（址設臺北市○○區○○街37號3 樓之3 ，登記負責人為王恭俊，以下簡稱聚聖公司）之事實，甲○○竟推由「阿和」以廣達利公司名義，於臺灣地區之不詳地點，自92年6 月間某日起至同年12月間某日止，連續虛偽製作以金泰利公司、聚聖公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票，而開立虛偽不實之統一發票計115 紙，銷售金額合計74,387,145元（其中開立予金泰利公司之不實發票計62紙、開立予聚聖公司之不實發票計53紙），充作各該公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額。惟金泰利公司、聚聖公司於依營業稅法規定申報營業稅時，金泰利公司僅持其中之42紙不實發票（銷售金額合計27,001,761元）、聚聖公司僅持其中之58紙不實發票（銷售金額合計39,790,539元；以上金泰利公司、聚聖公司合計申報之銷售金額66,792,300元，惟起訴書誤植為70,943,195元應予更正），分別向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，合計甲○○及「阿和」幫助金泰利公司逃漏營業稅額為1,350,091 元、幫助聚聖公司逃漏營業稅額為1,989,537 元（合計幫助逃漏之營業稅額為3,339,628 元，惟起訴書此部分誤植為3,339,615 元亦應更正）。又甲○○、「阿和」為避免上開行徑遭稅捐機關察覺，乃於同一時期，陸續自妲蒔國際有限公司、皇適企業有限公司、利萬汽有限公司、軒偉有限公司、久湛實業有限公司、蘿福企業有限公司、賀眾翔有限公司、廣翰數位科技有限公司等公司，分別取得虛偽不實之統一發票計74紙，金額合計70,854,548元（其中妲蒔國際有限公司統一發票17紙金額共計18,454,324元、皇適企業有限公司統一發票14紙金額共計13,430,092元、利萬汽有限公司統一發票14紙金額共計11,726,459元、軒偉有限公司11紙統一發票金額共計11,530,805元、久湛實業有限公司統一發票5 紙金額共計5,135,175 元、蘿福企業有限公司統一發票5 紙金額共計4,220,615 元、賀眾翔有限公司統一發票5 紙金額共計3,644,928 元、廣翰數位科技股份有限公司統一發票3 紙金額共計2,712,150 元），作為廣達利公司之進項憑證，而甲○○及「阿和」復共同基於明知為不實之事項而登載於業務上所作成文書之概括犯意聯絡，於廣達利公司申報92年5-6 月、7-8 月、9-10月、11-12 月之各期營業稅時，連續委由不知情而為廣達利公司辦理報稅事務之成年會計人員，在甲○○業務上所製作之廣達利公司各期營業稅額申報書內，登載前述廣達利公司銷、進貨（或服務）金額等不實之事項，並均由該會計人員持以向稅捐稽徵機關申報廣達利公司之各期營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性。嗣因財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局發覺廣達利公司進項發票之來源均屬虛設行號，進項金額異常，經調取廣達利公司進、銷項稅額申報資料後，始循線查得上情。

三、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署

理由

一、訊據被告甲○○坦承曾應自稱綽號「阿和」之不詳姓名成年男子所邀，擔任廣達利公司之公司負責人等事宜，並因此收取30,000元之對價，然以：不知有該公司有虛開發票等情節，且伊於92年9 月1 日起至93年11月9 日止係在監服刑，故於其服刑期間有關廣達利公司之事務均與伊無關云云置辯。

二、經查：

㈠被告甲○○於偵查中，即已坦承伊曾應「阿和」之要求於92年間曾偕同至「稅捐處辦理公司登記」等情事，甚至並稱：「是他們陪同我去辦理的，我有在現場，所以承辦人員才同意我設立」各語明白（前揭檢察署95年度偵緝字第787 號偵查卷宗第26頁），而被告確係廣達利公司之負責人一節，亦有經濟部92年3 月13日經授中字第09231778720 號函、該公司之設立登記表及營利事業統一發證設立變更登記申請書、國稅局查核資料等在卷可佐（見財政部臺灣省北區國稅局審查四科稽查報告卷第16頁、第56至60頁、第76頁、第218 頁）。又廣達利公司自同年5 月間起並無銷貨之事實，竟連續自同年5 月間起至12月間止，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票115 紙後，分別交付予金泰利公司53紙、聚聖公司62紙，作為各該公司向廣達利公司買受商品之進項憑證，再由金泰利公司持其中之42紙統一發票（銷售金額合計27,001,761元）、聚聖公司持其中之58紙統一發票（銷售金額合計39,790,539元）向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助金泰利公司逃漏營業稅捐1,350,091 元、聚聖公司逃漏營業稅捐1,989,537 元，暨於同一時期，復迭次自虛設之妲蒔國際有限公司、皇適企業有限公司、利萬汽有限公司、軒偉有限公司、久湛實業有限公司、蘿福企業有限公司、賀眾翔有限公司、廣翰數位科技有限公司等公司，分別取得前述虛偽不實之統一發票，作為廣達利公司之進項憑證，而於92年5 月-6月、7 月-8月、9 月-10 月、11月-12 月廣達利公司各期營業稅額申報書內，登載前述廣達利公司銷、進貨（或服務）金額，並持以向稅捐稽徵機關申報廣達利公司之各期營業稅而行使等情，亦有財政部北區國稅局審查四科稽查報告所附廣達利公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅申報資料及專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單等在卷可憑（見財政部北區國稅局審查四科稽查報告卷第15至28頁、第32至第38頁、第72至76頁、第79至80頁、第83至89頁、第95至第101 頁、第178 至第186 頁、第224 至231 頁）。

㈡被告固辯稱其並不知情廣達利公司會虛開統一發票，以及伊於92年9 月1 日起即入監服刑，故廣達利公司自是日以後之行為均與伊無涉云云。但查被告既乏經營企業學識、經驗，更自承「沒有錢」、本件係「人頭」（本院卷第61頁）即無何資產投資，若非被告知情「阿和」無意真正經營公司，僅欲藉由設立該公司以便從事不法勾當，而仍應允供「阿和」使用為人頭乙情，則原不相識之「阿和」豈有無端給予報酬且授與公司負責人名位之理？何況被告既坦承夥同「阿和」辦理公司設立登記，並於「阿和」等至稅捐機關申辦公司營業事宜之際確然在場有如前述，則其豈能不知日後該公司業務往來將以其為負責人名義開立給予他人統一發票（憑證）暨填製營業稅申報書等事項？要之，被告對於廣達利公司並未合法營業且有虛偽開立統一發票、不實登載營業稅額申報書等情，自有概括之認識，要不能以不知情等語卸責。且因被告就前開行為，事前與綽號「阿和」既有意思之聯絡，並參與公司設立登記（被告為負責人）及至稅捐機關辦理營業相關事宜等情節，僅推由「阿和」負責其餘開立交付虛偽統一發票、不實登載營業稅額申報書等事務而已，故縱其曾於92年9 月1 日至93年11月9 日間入監服刑，亦難卸免於其應擔負本件全部犯行結果之責任（最高法院28年度上字第3310號判例意旨參照），在此說明。

㈢綜上所述，被告所辯，屬卸責之詞，尚難採信，其犯行事證明確，洵堪認定，

三、按被告行為後，94年2 月2 日修正公布之刑法部分修正條文，業於95年7 月1 日施行。修正後刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，上揭條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後，應適用上揭條文之規定，為「從舊從輕」之比較。又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（最高法院24年上字第4634號判例、27年上字第2615號判例、95年第8 次刑事庭會議決議意旨參照）。茲就與本案相關之法律修正前、後條文之比較，分述如下：

㈠商業會計法第71條部分：按被告行為後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正公布，並於同年5 月26日生效；修正前商業會計法第71條所規定之法定刑原為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後同法第71條之法定刑則為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

㈡共同正犯部分：修正前刑法第28條、第31條第1 項原規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」、「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」；修正後之刑法第28條、第31條第1 項則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」、「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；即修正後之規定，係將共同正犯之概念，自原共同「實施」犯罪，限縮為共同「實行」犯罪，將完全未參與犯罪行為實行之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，均排除於共同正犯之範圍內，並對於不具特定身分關係而仍以共同正犯論之行為人，得減輕其刑；本件被告所犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216 條、第215條之行使業務登載不實之文書罪，其與「阿和」間有犯意之聯絡及行為之分擔（均詳後述），渠2人並均共同實行犯罪之行為，無論依修正前、後之刑法第28條規定，均屬共同正犯，且被告本身即屬具有修正前商業會計法第71條第1款、刑法第215條所規定之特定身分關係之共同正犯，無論依修正前、後之刑法第31條第1項規定，均無從減輕其刑；比較新舊法之結果，修正後之規定，亦未較有利於被告。

㈢連續犯部分：修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定；本件被告先後多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載不實之文書犯行，均係基於概括犯意反覆為之（詳下述），依修正前刑法第56條連續犯之規定，僅各以一罪論，並得加重其刑，而修正後之刑法既已刪除上開連續犯之規定，則被告上開犯行，即應就各次之行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

㈣罰金刑最低數額部分：修正前刑法第33條第5 款原規定：「罰金：（銀元）1 元以上」，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定折算為新臺幣後，上開罰金刑之最低數額即為新臺幣3 元；而修正後刑法第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」，即修正後之罰金刑最低數額，已提高為新臺幣1,000 元；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

㈤牽連犯部分：修正前刑法第55條後段原規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名，從一重處段」，修正後之刑法已刪除上開牽連犯之條文規定；本件被告所犯商業負責人填製不實會計憑證罪、幫助他人逃漏稅捐罪、行使業務登載不實之文書罪等3 罪間，有方法、目的之牽連關係（詳下述），依修正前刑法第55條牽連犯之規定，僅從一較重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷，而修正後之刑法既已刪除上開牽連犯之規定，則被告上開犯行，即應分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。

㈥累犯部分：又被告有如事實欄一所載之前科及執行紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表乙紙在卷可稽，其於5 年內再故意犯本件有期徒刑以上之罪，不論依修正前之刑法第47條，或修正後之刑法第47條第1 項之規定，均構成累犯，可見修正後之規定對被告而言並無較為有利之情形。

㈦綜上修正前、後法律規定比較之結果，修正後之法律規定並未較有利於被告，揆諸前揭說明，本件自應適用被告行為時即修正前之商業會計法第71條及刑法之規定論處。

四、按被告為廣達利實業有限公司之董事，乃公司法第8 條第1項所規範之公司負責人，即為修正前商業會計法第4 條所規定之商業負責人。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬修正前商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地。是以被告開立虛偽不實之廣達利公司統一發票之行為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪；被告將虛偽不實之統一發票分別交付予金泰利公司、聚聖公司作為進項憑證扣減銷項稅額，而逃漏各該公司營業稅額之行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪；又被告於其業務上所製作之廣達利公司各期營業稅額申報書內，登載不實之進、銷貨（或服務）金額等事項，並持以向稅捐稽徵機關申報廣達利公司各期營業稅而行使之行為，另係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實之文書罪（此部分因起訴書已經記載廣達利公司於取得上開妲蒔國際有限公司、皇適企業有限公司、利萬汽有限公司、軒偉有限公司、久湛實業有限公司、蘿福企業有限公司、賀眾翔有限公司、廣翰數位科技有限公司等公司虛偽不實金額合計70,854,585元之統一發票74紙作為會計上之進項憑證，並向稅捐機關申報不實之進項金額及稅額等節，並提出該公司92年5- 6月、7-8 月、9-10月、11-12 月之營業人銷售與稅額申報書為證，自應認為已據檢察官起訴，僅陳述稍嫌簡略而已），被告業務上登載不實文書之低度行為，應為其行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪，又被告行使業務上登載不實文書之犯行，既係利用不知情之會計人員為之，為間接正犯。被告所犯上開3 罪，與綽號「阿和」之成年男子間有犯意之聯絡及行為之分擔，應依修正前刑法第28條規定，論以共同正犯。被告多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之犯行，均係時間緊接，手法相同，所犯係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定分別以一罪論，並均加重其刑。被告所犯上開3 罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一較重之連續填製不實會計憑證罪處斷。惟公訴人所認本件僅應論被告以「幫助連續以明知不實之事項，而填製會計憑證罪」，或有誤會，併此說明。又被告於81年間先後因竊盜、違反懲治盜匪條例等案件，經本院及臺灣士林地方法院分別以81年度易字第6920號及81年度訴字第1130號判決判處有期徒刑3 月及有期徒刑7 年確定，復經法院裁定定其應執行之刑為7 年2 月，經付執行，於85年6 月15日因縮短刑期假釋出監，並在88年10月24日因縮刑假釋期滿執行完畢，此有前述被告前案紀錄表附卷足參，其於5 年內再犯本件有期徒刑以上之罪，依修正前之刑法第47條之規定，既構成累犯，爰遞加重其刑。爰審酌被告之犯罪動機僅係為圖謀小利，其行為造成他人逃漏高額稅捐，雖影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，惟其學識程度不高（僅國中畢業，見同前偵查卷宗第10頁警詢筆錄），於本件犯罪僅係擔任廣達利公司名義上負責人，其參與犯行之程度不深，而其所得之利益尚微，犯後態度等及其他一切情狀，量處如主文所示之刑。另依95年7 月1 日刑法修正施行前第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3元以下折算1 日，易科罰金」，而依當時有效之罰金罰鍰提高標準條例第2 條（已於95年7 月1 日刪除生效）前段規定，就上開數額提高為10 0倍折算1 日，亦即修正前刑法第41條第1 項前段所規定之易科罰金折算標準，係以銀元100 元至300 元折算1 日，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算1 日；另修正後之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000或3,000 元折算1 日，易科罰金」，亦即修正後刑法第41條第1 項前段所規定之易科罰金折算標準，係以新臺幣1,000元、2,000 元或3,000 元折算1 日；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告，故本件併依刑法第2 條第1 項之規定，依修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，諭知易科罰金之折算標準。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，（修正前）商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第215 條、第216 條，（修正前）第28條、（修正前）第56條、（修正前）第55條、（修正前）第47條、（修正前）第41條第1 項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。

本案經檢察官朱學瑛到庭執行職務

刑事第三庭審判長法　官 陳忠行

附錄本案論罪科刑法條全文：修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。

刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。