臺中高等行政法院判決

102年6月19日辯論終結

原告

趙滋柏

訴訟代理人

徐承蔭 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

彭明珊

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月10日台財訴字第10113920420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與兄趙鐵雄、堂弟趙鎮鋒等3人共同出資於民國77年間登記所購買南投縣埔里鎮○○段○○○○○○號及安湳段146、148、150、151、152、153、154、155、156、157、165、167、193地號（90年地籍重測前為大肚城段1109、12地號及大湳段1100、1099、742-1、742-3、742-2、742、743、743-1、744-2、744、747、744-1、747-1地號；97年又將其中安湳段157、165、167、193地號合併至安湳段156地號，嗣再分割增加安湳段156-1、156-2、156-3、156-4地號）等15筆土地（下稱系爭土地，其中趙鎮鋒出資1/2，原告與趙鐵雄各出資1/4），因系爭土地為農業用地，而原告未具自耕農身分，乃將系爭土地登記於具備自耕農身分之趙鐵雄及趙鎮鋒名下。嗣系爭土地於96年間出售，合約約定出售總價款42,000,000元，趙鐵雄將其中10,500,000元分配予原告，因原告未能提示購入系爭土地成本之相關資料供核，被告乃以系爭土地登記所有權時之公告土地現值及其出資比例計算原告購地成本475,399元，核定原告其他所得10,024,601元，通報被告所屬沙鹿稽徵所併同其漏報本人及配偶之營利及租賃所得合計2,995元，歸課綜合所得總額10,323,828元，補徵應納稅額3,282,631元，並裁處罰鍰1,640,996元。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查，獲註銷罰鍰1,640,996元，其餘復查駁回。原告就其他所得部分仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本件應適用所得稅法第4條第1項第16款所定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，且不以經地政機關登記者為限：

1.按憲法第15條、第19條規定及司法院釋字第597號等解釋意旨，政府欲課以人民稅捐義務時，基於上開憲法保障人民財產權之原則，應以法律明文明確規定之，而非以行政命令擴大解釋為之，或逾越法律授權範圍，或增加法律所無之限制，否則，即難謂無侵害憲法上保障人民財產權之基本權利、違反租稅法律主義、法律優位原則及法律保留原則。又按「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」民法第759條之1定有明文。觀櫫其修法之理由，可知苟不涉及交易安全之前提，土地真正權利人即非不得舉反證推翻經登記之人而就土地主張有此權利。詳言之，所有權是所有權，但在不動產的部分，在有法律行為交易的前提下，原則上以「登記」為所有權認定及生效之依據，蓋登記制度主要係為保障交易安全所為之設計，亦即公示原則爰生有公信原則。準此，在非法律行為的情形下，縱然尚未經登記，也有可能發生所有權移轉或變動的情形，例如繼承或法院拍賣。再者，登記制度之目的，既在於保護交易安全，從而在真正所有權人彼此間，仍非不得舉反證用以推翻經登記之推定效力。故不動產之「所有權」與「登記」為不同之概念。

2.承上，所得稅法第4條第1項第16款所定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，基於法律明確性原則，其既謂「個人出售土地」等語即載「免納所得稅」之範圍，並未明文規定以經地政機關登記者為限，此觀民法第759條之1規定甚明。是財政部95年2月23日台財稅字第09504507760號函釋（下稱財政部95年2月23日函），認以數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人者，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，以經登記者為限云云，亦即將「登記」與「所有權」劃上等號，實嚴重謬誤，增加法律所無之限制，自屬有違法律明確性原則、法律優位原則及法律保留原則，復亦同時對於經登記之所有權人與未經登記之所有權人為不合理之差別待遇，顯違憲法上保障之平等原則；又該函釋之性質為行政規則，自難謂無違憲法第23條及第172條、行政程序法第5條及第6條等規定，應屬無效。據此，本件自應適用所得稅法第4條第1項第16款所定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，方為適法。

㈡原告系爭交易所得10,500,000元，為出售系爭土地之持分而來：

1.本件原復查決定引財政部系爭函釋，認凡共有人出資購買土地，以其中一人名義登記為土地所有人，出售後所獲利益，即屬所得稅法第14條第1項第10類規定課徵所得稅範圍云云，對於未經登記為土地所有權人之人為不合理之差別待遇，無從適用所得稅法第4條第1項第16款規定，復增加法律所無之限制，應不予援用，已見前述，合先敘明。

2.按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及同法第43條分別定有明文。本件原告主張系爭所得，係基於出售與趙鐵雄共有系爭土地而來，趙鎮鋒出售系爭土地獲得價金42,000,000元，原告基於共有土地之持分1/4，分配土地價金10,500,000元，此分配比例及金額，並為原復查決定所不爭，而原復查決定更引系爭不動產買賣契約書、原告與趙鐵雄簽訂之持分契約書及趙鐵雄100年11月16日談話紀錄等證據資料，顯見原復查決定亦同認系爭交易所得乃本於土地交易所得而來，是本件原告主張系爭所得本於土地交易所得，信而有徵。又本件原告雖未登記為所有權人，然仍不失為系爭土地之所有權人之一，此亦有共有人趙鐵雄之談話紀錄可證。尤有進者，若依原復查決定之認定，原告非系爭土地所有權人，其取得系爭所得係基於共同出資，並非出售共有土地之價金分配，果此，則何以原告取得之金額核與趙鐵雄相同（均為10,500,000元）？準此，顯見原復查決定上開認定，與論理法則及經驗法則不符，應予撤銷。原告系爭交易所得10,500,000元，為出售系爭土地之持分而來，至為明確。

㈢縱認本件應適用所得稅法第14條第1項第10類之規定，原告舉證證明系爭土地於76、77年間之購地成本約125萬元，非被告以系爭土地於77年之土地公告現值，核定僅475,399元：依證人趙鐵雄於鈞院102年5月23日準備程序當庭證稱：「（原告訴代：當時購買土地，原告是否有出資？）證人趙鐵雄：一、買我的名字，如果原告沒有出錢，我怎麼會分賣地的錢給他。」等語，而證人趙鎮鋒亦於同庭證稱：「（原告訴代：證人在100年12月6日於國稅局做過談話，說到：『再加上過戶費及佣金等費用合計約500萬元左右』何意？）證人趙鎮鋒：500萬元含買土地的錢、過戶費及佣金等費用。（原告訴代：原告當時是否有出資，金額多少？）證人趙鎮鋒：一、有。因原告無自耕農身分，土地不能登記在原告名下。二、500萬元是大約全部15筆土地的錢。應該是我出二分之一，其餘二分之一是原告與趙鐵雄又各出二分之一。」等語，再參趙鎮鋒確實於100年12月6日於被告談話紀錄稱：「趙滋柏及趙鐵雄合計出資1/2」、「再加上過戶費及佣金等費用合計約500萬元左右」等語。準此，原告應係出資約125萬元（計算式：500萬元×1/4＝125萬元），故原告舉證證明系爭土地76、77年間之購地成本約125萬元左右，非僅如被告遽以系爭土地77年之土地公告現值計算為475,399 元。是被告自應重新核定計算本件原告96年所得稅額之正確金額，方屬適法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，是該規定限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。且依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。本件原告與趙鐵雄及趙鎮鋒共同出資購買系爭土地，因原告未具自耕農身分，未辦理所有權移轉登記，則依上開規定，其並非系爭土地之所有權人，其所取得者，僅系爭土地權利移轉之請求權，是嗣後系爭土地出售，其所獲配10,500,000元之出售款，並非本於土地所有權人之身分出售所有土地而直接取得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。

㈡又原告既係基於其土地權利移轉之請求權而間接取得系爭款項10,500,000元，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，應認屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得。

㈢至原告主張其於77年間共同出資購地成本約3,000,000元，尚非僅有475,399元，系爭其他所得有重行核定之必要部分，參據司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，相關成本或費用支出之證明文件，既發生於原告所得支配之範圍，原告自負有提出之協力義務，原告迄未提出相關成本或費用證明文件以實其說，空言主張，自無憑採。

㈣綜上，被告以原告基於共同出資購買系爭土地而取得系爭土地出售分配款10,500,000元，因原告未能提示相關成本資料供核，乃依查得系爭土地登記所有權時之公告土地現值及出資比例，計算原告購地之成本為475,399元，並據以核定系爭其他所得10,024,601元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告購買系爭土地而取得土地出售分配款，應適用所得稅法第4條第1項第16款或同法第14條第1項第10類之規定？被告以原告未負協力義務，依查得系爭土地登記所有權時之公告土地現值及出資比例，計算原告購地成本，是否適法？經查：

㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅︰一、……十六、個人及營利事業出售土地，或……，其交易之所得。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第16款前段及第14條第1項第10類所明定。另按「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」業據財政部95年2月23日函釋在案，該函釋係財政部基於財稅主管機關職權，為下級機關在執行職務發生疑義時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與前揭規定無違，爰予援用。

㈡本件原告與趙鐵雄、趙鎮鋒於77年間共同出資購買系爭土地，因原告未具自耕農身分，乃登記於具自耕農身分之趙鐵雄及趙鎮鋒名下；嗣系爭土地於96年間出售，合約約定買賣總價款42,000,000元，原告獲配10,500,000元，惟未能提示相關成本資料供核，被告乃以系爭土地登記所有權時之公告土地現值及原告持有比例1/4計算購地成本475,399元，核定其他所得10,024,601元，併課原告96年度綜合所得稅，此有土地建物查詢資料11件、不動產買賣契約書1件、被告核定通知書1件附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

㈢按民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，易言之，關於不動產物權之得喪變更，係以登記為其生效要件。本件原告與趙鐵雄及趙鎮鋒合資購買系爭土地，因未具自耕農身分，未辦理所有權移轉登記，則依上開規定，其並非系爭土地之所有權人，其所取得者，僅系爭土地權利將來之移轉請求權，並非因此即取得系爭土地之所有權（最高行政法院95年度判字第953號、1718號判決參照）。是嗣後系爭土地出售，原告所獲配10,500,000元之出售款，並非本於土地所有權人之身分出售所有土地而直接取得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。原告訴稱個人交易所得免納所得稅，不以經地政機關登記者為限，財政部95年2月23日函違反法律明確性原則、法律優位原則、法律保留原則、平等原則等語，核非可採。

㈣原告既係基於其土地權利移轉之請求權而間接取得系爭款項10,500,000元，核其性質屬於債權之實現，惟其債權之實現超出原出資額部分，衡諸行為時所得稅法第14條規定各款所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。

㈤另按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，為計算其他所得之減項，且屬納稅義務人所得掌握，自應由納稅義務人之原告舉證扣除。經查原告未能提出其於77年間與趙鐵雄、趙鎮鋒購買系爭土地之買賣契約，抑或出資證明，其所舉之證人趙鐵雄於本院亦證稱：當時購買土地時原告有出資，否則其不會分給他賣地款，惟原告出資額已記不清楚等語；另證人趙鎮鋒雖證稱：77年間購買系爭土地分2次買，第1次12筆土地登記在趙鐵雄名下，1分地30幾萬元；後來買的3筆土地，1分地40幾萬元，買土地的錢加上過戶費及佣金費用共約500萬元左右等語。惟查趙鎮鋒於77年間購買系爭土地，逾今已近25 年，其猶能記憶分2次購買之每分地金額，及總金額約500萬元左右，已有可疑，亦與原告起訴主張其購地成本約3,000,000元左右（見原告起訴狀第10頁）有所不符。另經被告依職權向出售系爭土地（埔里鎮○○○段1109、12地號、大湳段1100地號等3筆土地除外）之所有權人潘陣根（已死亡）之姪潘陣賢查詢出售該地之買賣價金，並請提供買賣契約書及價金收受情形，據覆稱「南投縣埔里鎮○○段○○○○○○號土地為父親在世所處理，因父親已過逝多年，買賣契約書及價金資料已找不到，況且伯父潘陣根也過逝多年，所以無法提供資料」（見原處分卷第319頁、第322頁）；被告復向出售系爭埔里鎮○○○段1109、12地號、大湳段1100地號等3筆土地之所有權人王琱琦查詢出售該地之買賣價金，並請提供買賣契約書及價金收受情形，王琱琦雖稱：該3筆農地面積約4.3分，出售時約定1分地40萬元，故本人實際取得1,720,000元左右，以何種方式取得價款已忘記，又相關資金流程及買賣契約書因時間久遠找不到，無法提供貴局參考等語（見原處分卷第323頁、第326頁）。是原告及其所舉證人趙鎮鋒暨被告依職權調查之證人王琱琦既均無法提出載明確實價款之買賣契約書，或支付價金之資金流向證明，自難僅憑趙鎮鋒、王琱琦之證言（其陳述亦乏確切之金額），即遽認本件原告之購地成本為125萬元（即500萬元1/4）。

㈥綜上所述，原告主張俱無可採。被告以原告基於合資購買系爭土地而取得系爭土地出售分配款10,500,000元，因原告未能提示相關成本資料供核，乃依查得系爭土地登記所有權時之公告土地現值及出資比例，計算原告購地之成本為475,399元，並據以核定系爭其他所得10,024,601元之原處分（即復查決定），揆諸首揭規定，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭