臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月13日台財訴字第09600055460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告與配偶廖林雲鶴分開辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，被告所屬大屯稽徵所認原告自行申報個人綜合所得額違反所得稅法第15條規定，乃將原告及其配偶所得歸併核定綜合所得總額新台幣（下同）2,732,828元，補徵應納稅額128,028元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，即人民僅有依法律規定納稅之義務。稅捐稽徵法第l條也明定: 「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」。所得稅法第15條規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。查所得稅法條文對「配偶」二字未加定義，而事關該法條適用對象，有其原則性之重要，稅捐稽徵法也未定義「配偶」二字。依據稅捐稽徵法第1條所明定，即參考民法第1116條之1所定「夫妻互負扶養之義務。」，可見所得稅法第15條之規定之原意，是以與納稅義務人有相互扶養關係為特別規定對象。又參考民法第1001條明定「夫妻互負同居之義務，但有不能同居之正當理由者，不在此限。」。是民法規定夫妻（配偶）有同居及不同居二類。在行政管理上，以有相互扶養關係之所得由納稅義務人合併報繳，目的不過是簡化行政負擔而已。所爭者，不同居夫妻各設戶籍，已不具備併戶之法律上理由，戶籍異動登記之法定管轄權由內政部、縣政政府主管，一經登記即生效，而國家一體，政府一體，即財政部所屬機關亦無權限更改異動。夫妻不同居，各合法登記戶籍，無相互扶養之事實，自不具備併戶之法律上及事實上理由，自不具備適用所得稅法第15條規定之申報條件。所得稅法無明文規定夫妻分居應如何申報或如何核課綜所稅。稅務行政機關即無理由自訂分居夫妻納稅必須比照同居夫妻納稅，而應裁量其事實差異適用適當法條，以符合行政程序法所定依法行政原則，及比例原則，及同時注意有利不利原則。我國自90年1月1日起，開始實施行政程序法，揭示依法行政原則，以保障人民權益，提高行政效能。被告為稅務行政機關，其行政行為與行政處分當然必須遵守行政程序法有關規定。

2.原告夫妻分別居住，並依法登記戶籍異動，已非共同戶籍，法律上也無相互扶養之事實，在報繳綜合所得稅時，原告依法以實際戶籍內人口有扶養事實者併戶申報，有其合法，被告95年12月19日中區國稅法二字第0950065733號復查決定書，堅持適用所得稅法第15條夫妻合併報繳規定處分原告，程序上，無視於法律上分居分戶業經合法登記生效，被告無權異動，被告也無併兩戶為一戶之授權；而且已無扶養之事實，已無併戶報稅之事實上理由。被告硬性指定分居夫妻者報繳所得稅要一體適用夫妻同居者之規定，完全沒有法律依據，行政程序法第93條明定：「行政機關作成行政處分有裁量權時，得為附款。無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得為之。」，可知被告濫權以適用夫妻同居者之規定適用於夫妻分居者，其所作成之行政處分既無法律之明文授權，也未裁量其事實差異適用適當法條，違背「等者等之，不等者不等之」之平等原則，所為處分即為違法處分。該處分經提復查、訴願，輒以違章為名，輒以58年最高行政法院判決為擋箭牌，不知90年起，我國開始實施行政程序法，揭示依法行政原則，以保障人民權益，提高行政效能。被告為稅務行政機關，其行政行為與行政處分當然必須遵守行政程序法有關規定，必須以更嚴謹、更合法之方式施政。該58年最高行政法院判決之判決理由未納入現行行政程序法，未納入「配偶」二字在民法上有相互扶養，共同居住（即同一戶籍）之法律條件，未裁量分居配偶之殊異性，誤認為是所得稅法之特別規定。而忽略稅捐稽徵法第1條、民法、戶籍法及行政程序法之相關規定。中央法規標準法第5條明定人民義務應以法律定之，皆應依照，始能稱為依法行政，其所為處分始能合法成立。58年最高行政法院判決時，尚不能預知32年後（民國90年）有行政程序法詳為規範行政行為與行政處分，被告不知遵守現行行政程序法第93條及其他行政原則，卻強以32年前法規不週全情形下之判決為準，被告自己逾越行政程序法規定，無法律授權而為裁量處分，行為已違法，裁量時又昧於以法律解釋法律，徒以字面為衡量，不知課稅涉及人民義務，徵稅要有法律規定為依據，納稅也要有法定納稅義務為依據，雙方皆應以法律明文規定或授權為平衡。

3.本案課稅年度（民國90年）之前，原告戶籍已合法設於台中縣烏日鄉，案外人廖林雲鶴戶籍已合法設於台中市。原告與案外人分居分戶的法律上事實業經公權力登記生效。被告否定戶籍登記機關所為分居戶籍登記而為併戶課稅之行政行為，已違反行政程序法第11條明定管轄法定原則，被告建立於併戶基礎上的處分書及復查決定書，明顯有行政程序法第111條第6款明定未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定者，其行政處分無效之情形。

4.夫妻同居自然相互扶養，夫妻不同居不必然相互扶養，否則何必不同居？同居夫妻相互扶養，同一戶籍，報稅時自然適用所得稅法第15條夫妻核定報繳規定。對於因其他理由，無法去除配偶名份之不同居夫妻，相互間已無扶養之事實，自無合併報繳之事實基礎；而分居分戶既合法登記，於戶籍法上又無授權稅政機關逕予併戶權限，被告應於管轄權限內依法行政或依授權為裁量。應許納稅人就有扶養事實關係者合併報繳，無扶養事實關係者不應無法律依據而強予併入。原告與案外人間無扶養之事實，也分居不同縣市，不同戶籍，被告怠為裁量無扶養之事實，被告無視於分設戶籍之法律事實，逾越法定管轄權，無法律明文依據，而將案外人所得強予併入原告戶內，課原告額外重稅，違背實質公平課稅原則，違背所得稅法第1條有所得才課綜合所得稅之立法宗旨。

5.對於無扶養事實之分居夫妻各自作為納稅人應如何報繳所得稅？稅政機關應如何課稅？俱無法律為明文規定，依照行政程序法第93條、第174條之1規定，被告無權恣為處分。對於無扶養事實之分居夫妻處分以有扶養事實之同居夫妻相同稅負，欠缺法律授權，違背行政程序法第93條、第174條之1規定，也違背實質公平課稅原則。

6.台北高等行政法院93年4月22日92年度訴字第2286號判決理由五載「按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。．．．行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。．．．行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。」。行政訴訟法第4條第2項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」，同法第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」

7.綜上，被告將分居夫妻分設戶籍，無相互扶養關係者，加以併戶課稅一事。第一、無法律明文授權，行為違法。第

二、將戶籍機關登記分戶者併戶，無法律明文授權，並逾越專屬管轄範圍，行為違法。第三、違背平等原則，將無相互扶養關係者，視同有相互扶養關係者，一體適用有相互扶養關係者之規定，怠惰裁量，或裁量瑕疵，行為違法，處分亦違法。

㈡被告答辯之理由：

1.「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。次按「所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」為司法院大法官議決釋字第318號所解釋。又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部76年3月4日台財稅第7519463號函所明釋。另「所得稅法第15條規定：『納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅。』依此規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」最高行政法院58年判字第93號判例可資參照。

2.原告與配偶廖林雲鶴分開辦理90年度綜合所得稅結算申報，嗣91年10月3日自動向被告機關所屬大屯稽徵所補報，補列配偶欄（姓名、國民身分證統一編號及出生年次）資料，並申請依據司法院釋字第318號解釋辦理。原查依規定歸併核定原告綜合所得總額2,732,828元。原告不服，復查主張其設籍台中縣，其配偶設籍台中市，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違82年5月21日司法院釋字第318號解釋，請撤銷該處分云云。經被告復查決定以，查原告於91年5月29日辦理90年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴同日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報，又原告於91年10月3日自動向被告所屬大屯稽徵所提出補列其配偶欄之資料並申請依據司法院釋字第318號解釋辦理，惟仍未合併申報其配偶之所得，有違所得稅法第15條納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳之規定。次查首揭司法院解釋係對合併申報時關於合併計稅或單獨計稅基礎之比較是否符合租稅公平原則之解釋，並非謂此為合併申報課稅之例外，原告容有誤解，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，駁回其訴願。

3.訴訟意旨略謂：原告已依所得稅法規定向被告機關辦理綜合所得稅結算申報，被告機關堅持適用所得稅法第15條規定將其配偶之所得合併課稅，又所得稅法無明文規定夫妻分居應如何申報課稅云云。

4.查納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳，為所得稅法第15條第1項所明定，原告本年度與其配偶廖林雲鶴具有夫妻關係，為其所不爭，從而，初查依首揭規定合併計算稅額，並無不合；次查所得稅法第71條規定納稅義務人應向該管稽徵機關辦理結算申報，僅係申報程序之規定，並不影響所得稅法第15條規定納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳；又所得稅法第15條及第17條第1項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則；於78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，其理由為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，雖仍以主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認首揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，是就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸，是訴稱所得稅法第15條第2項之規定與司法院釋字第318號解釋有違乙節，尚非有據。從而被告於核定原告綜合所得稅時，就原告及其配偶之薪資所得分開計算稅額，依首揭規定，並無不合。是原告主張不足採據之理由，已論述如前，所訴委不足採。

5.原告因87、89年度綜合所得稅事件就本案相同之系爭事項提起行政訴訟，經大院於93年9月14日以93年度簡字第113、114號判決駁回確定在案。

理由

一、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。次按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」為司法院釋字第318號解釋在案。又「所得稅法第5條規定：『納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅』。依此規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」、「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」最高行政法院58年判字第93號及64年判字第727號著有判例。另「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」亦經財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋在案。

二、本件原告與配偶廖林雲鶴分開辦理90年度綜合所得稅結算申報，被告所屬大屯稽徵所認原告自行申報個人綜合所得額違反所得稅法第15條規定，乃將原告及其配偶所得歸併核定綜合所得總額新台幣（下同）2,732,828元，補徵應納稅額128,028元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，而為如事實欄所示之主張。

三、經查，原告於91年5月29日辦理90年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴同日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報，又原告於91年10月3日自動向被告所屬大屯稽徵所提出補列其配偶欄之資料並申請依據司法院釋字第318號解釋辦理，惟仍未合併申報其配偶之所得，有上開綜合所得稅結算申報書3份附原處分卷可稽，揆諸首揭規定及說明，原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報時未將其配偶廖林雲鶴之所得合併申報課稅，已違所得稅法第15條納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳之規定。次查，所得稅法第15條及第17條第1項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則。78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，其理由為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，是就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。原告主張其設籍台中縣，其配偶設籍台中市，原告與配偶分居，且無互負扶養之事實，所得稅法並無規定夫妻分居應如何申報課稅，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違行政程序法第11條、第93條、第111條第6款及第174條之1規定云云。惟查所得稅法第71條僅係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時必須分別向其戶籍地該管稽徵機關分開申報。又夫妻均為納稅義務人，原告夫婦不論其事實上是否分居或有否實際扶養對方，於其向戶籍該管稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符所得稅法第15條第1項規定「減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費」之立法目的。是被告依前揭規定將原告配偶廖林雲鶴之所得合併計算稅額，並無不合，而無違反行政程序法第11條、第93條、第111條第6款、第174條之1及平等原則之規定。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告依所得稅法第15條規定，將原告及其配偶所得歸併核定綜合所得總額2,732,828元，補徵應納稅額128,028元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。