臺中高等行政法院判決

原告

甲○○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年6月20日府訴委字第09600168324號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣訴外人姚顏秋鶯原所有坐落臺中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號等3筆土地(下稱系爭土地)，經臺灣臺中地方法院以82年度民執十字第7417號執行拍賣，由劉運榮拍定取得。嗣原告於民國(下同)96年1月23日向被告所屬大屯分處申請依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之處分，並將差額函請臺灣臺中地方法院重新分配，經被告所屬大屯分處審查後，以96年1月26日中縣稅屯分土字第0966001660號函復原告本案已告確定並否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之起訴狀所為之聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應就姚顏秋鶯所有被拍賣土地坐落台中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號3筆，依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即82年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

3.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之起訴狀所主張之理由：

1.按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。而系爭農地符合上揭規定，被告不依法作成免徵土地增值稅之行政處分，應有不當，被告於原告促請依職權作成「免徵土地增值稅」之行政處分時竟不作成，致損害原告之權利或利益。另被告未曾向原告提出任何答辯狀，核先陳明。

2.按行政訴訟法第5條第2規定「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」故據此訴請行政機關為行政處分或特定內容之處分，其訴訟標的應以原申請之事項為限而不及其他。原告以被告不依申請作「免徵土地增值稅」之行政處分，經訴願後請求撤銷原處分，令依申請作成符合「免徵土地增值稅」之行政處分，其訴訟標的事項以行為時土地稅法第39條之2為法律關係，故請在此範圍審究之，亦即本件是否符合「免徵土地增值稅」為審查範圍。又該條規定「依法申請」之「法」何所指？參照中央法規標準法第ll條「法之位階」規定，命令自亦包括在內。因此，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。」乃行政訴訟法第5條規定所謂「依法申請」範圍，原告自得據為申請。又該條規定所謂「損害」何所指？司法院釋字第469號解釋「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，乃指法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權竟不作為，應已『損害』人民在法律上之利益。」本案被告原有依原告申請就系爭土地作成「免徵土地增值稅」之行政處分竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空，受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第5條規定，自得提起行政爭訟，故若被告認原告不能提出行政爭訟，請具體提出法律依據。

3.被告駁回之理由略以，本件系爭土地之拍賣，前經債權人江阿良於93年4月12日代位申請改依修法前土地稅法第39條之2免徵土地增值稅，經被告否准所請，其提起行政救濟，全案經最高行政法院95年9月28日95年度判字第1574號判決駁回確定，故原告所請歉難照辦云云，惟原告係申請依法作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額函請法院重新分配，自始並無「並退還溢繳稅款」之意旨，被告認定事實顯有錯誤。至為何本件得因前經債權人江阿良之申請被駁回案確定，即得為本件申請駁回處分之基礎？原處分並未在處分書理由項下詳敘法律之依據，顯不符行政程序法第96條第1項第2款之規定，而有法律上之瑕疵。

4.另按所謂一事不再理原則，乃指「同一當事人就同一法律關係而為同一之請求」而言，若此三者有一不同，即不受一事不再理原則之拘束，故若被告未記載之「法律依據」係指法律上所謂一事不再理原則，則前案當事人「江阿良」，與原告並非「同一當事人」，縱然其「法律關係及請求相同」，亦不受一事不再理原則之拘束。復按改制前行政法院44年判字第44號判例「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」被告及訴願決定認定本件違反一事不再理原則，顯違背前揭判例，其認事用法亦有不當。何況，財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅規定，有自耕能力證明者，即得免徵土地增值稅，縱然有不可抗力因素亦然，此參土地稅法第22條之1第5款規定益明，本案拍定人於拍賣時有檢附自耕能力證明書，為被告所不爭，竟不依上級機關命令作成免徵土地增值稅之行政處分，顯違反行政法上所謂自我拘束原則。

5.被告向財政部請示：姚顏秋鶯所有系爭3筆土地於82年間經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾5年始提出申請改依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵並退還土地增值稅，可否准予辦理一案，財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函復「查修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上開條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部82年6月17日台財稅第821488575號函釋有案。另依法務部90年3月22日法90令字第008617號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定．．．』本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定。」函釋有案，故本件申請有民法第125條15年時效規定之適用。但若申請人為債權人時，稽徵機關是否得為免徵之行政處分？參諸財政部89年8月1日台財稅第0890455206號函釋「本案納稅義務人陳○盛所有坐落名間鄉○○段第1228之3地號土地於89年1月19日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，嗣債權人蔡○碧檢附『自耕能力證明書』於89年6月29日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第39條之2修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第39條之2及有關規定者，依本部82年6月17日台財稅第821488575號函釋規定，應准予免徵土地增值稅。」答案應是肯定，故訴願決定認債權人不能申請，顯有違誤。

6.行為時土地稅法第39條規定「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其中所謂「依法作農業使用」云者，乃指農業用地之使用或不使用不違反法令規定而言，此為解釋租稅法律所當然，亦有財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋「㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」查上列原則與土地稅法第55條之2第2、3款關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，是以農業用地如有前述第㈠、㈡所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。本案系爭土地未淪為溪底農地部分一直種植農作物，為被告所不爭，任何人均知該部分乃「依法作農業使用」，不贅論。所至爭者，淪為溪底部分，究是否所謂「依法作農業使用」？依平均地權條例第26條之l第l項但書第5款規定之「因不可抗力不能耕作者」，參照上揭財政部79年5月31日台財稅第790082761號函釋，乃為推定為繼續經營農業生產，自屬行為時土地稅法第39條之2所請「依法作農業使用」，若被告抗辯淪為溪底部分，非所謂「依法作農業使用」，請具體提出法律依據，否則，請撤銷原處分。

7.至被告訴願程序主要答辯理由為：系爭土地前經臺灣臺中地方法院82年9月15日查封筆錄記明：「土地租與劉運榮耕作，承租人有優先承買權，須附自耕能力證明書。．．．七、查封土地．．．種植柿子40株。八、債權人代理人稱查封土地現因臨溪，有部分流失。」及本處大屯分處83年l月6日會同有關人員前往實地會勘結果，系爭土地僅少部分植有香蕉，大部分已淪為溪底無法耕作，是系爭土地於82年ll月8日拍定移轉時，當無作農業使用之可能，按財政部74年10月17日台財稅第23620號及81年12月23日台財稅第810544244號函釋意旨，自無行為時土地稅法第39條之2第l項免徵土地增值稅之適用。又同一拍賣案另一債權人江阿良於93年4月13日代位向本處大屯分處就同一事件申請依行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，經本處大屯分處以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函否准所請。江阿良不服，於93年5月24日提起訴願，經遭駁回，其仍表不服，循序提起行政訴訟及上訴，業經最高行政法院判決駁回，全案已告確定，本處大屯分處乃以96年l月26日中縣稅屯分土字第0966001660號函復原告本案已告確定，並否准所請，依法並無違誤云云，委無可採，理由如次：

⑴查系爭農地由耕地承租人劉運榮耕作中，檢附自耕能力證明書拍定買受，為被告所不爭，亦有所檢附拍賣公告可稽，參照財政部台財稅第000000000號釋示：三七五租約佃農承購該租約耕地，如係在68年6月28日以前，租佃雙方依耕地三七五減租條例訂有耕地租約並經辦理租約登記者，於申報土地移轉現值時雖未檢附自耕能力證明書，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅意旨，本案有檢附自耕能力證明書，更應免徵土地增值稅。是被告不予於免徵土地增值稅，顯有違誤。

⑵財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋「查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案×××君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」乃指得作農業使用竟不作農業使用，又無自耕能力證明書，不許依使用面積比率計算免徵土地增值稅而言，此與本件由承租人耕作中，檢附自耕能力證明書拍定買受之情形不同，自無援引適用之餘地。

⑶財政部74年10月17日台財稅第23620號函釋「農業用地流失成河川，致無法續耕如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅；其餘未流失仍作農業使用之農地部分，如符合有關規定，應准依上開第27條規定辦理。」乃指買賣案件之農業用地，部分作農業使用，部分非有意不作農業使用，當事人未檢附自耕能力證明書，得就作農業使用部分免徵土地增值稅而言。此與本件情形亦不相同，自無援引適用之餘地。

⑷因此，被告於訴願程序之答辯一無可取，訴願機關為原告不利益之決定，就原告上揭攻擊防禦方法竟不審酌而影響決定，其決定即有不當，請連同原處分一併撤銷。

8.按公務員服務法第l條規定「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。」同法第2條前段規定「長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務。」故被告有依法律及上級機關之命令執行職務之義務。最高行政法院80年6月份庭長法官聯席會議統一法律爭議「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」又財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅。」財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」財政部89年4月5日台財稅第0890452660號函釋「有關農業發展條例修正後，原依規定已取得自耕能力證明書者，於該證明書有效期間內，得據以替代農業用地作農業使用證明。」系爭土地為行為時土地稅法第39條之2規定之農業用地(行為時農業發展條例第27條)，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，並有自耕能力證明書為被告所不爭，應認系爭土地依法作農業使用，依公務員服務法第l條及第2條規定，被告應依行為時土地稅法第39條之2規定，及上揭財政部命令作成免徵土地增值稅之行政處分。

9.據上論結，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭，被告即有依法作成免徵土地增值稅之義務而不為，竟以江阿良之申請被駁回案確定為由，駁回原告之申請，其認事用法有不當，請求撤銷原處分，另作成符合行為時農業發展條例第27條規定之行政處分，並將應更正稅額依稅捐稽徵法第38條規定附加利息函請執行法院重新分配。

㈡被告答辯之理由：

1.按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：．．．三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者．．．。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為稅捐稽徵法第34條第3項及行為時土地稅法第39條之2第1項明定。次按「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅．．．。」、「×××君取得法院拍賣××地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核．．．。」為財政部74年10月17日台財稅第23620號及81年12月23日台財稅第810544244號函所明釋。再按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」最高行政法院80年6月份庭長法官聯席會議所明示。

2.卷查原告申請坐落太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號等3筆經臺灣臺中地方法院82年度民執十字第7417號拍賣由案外人劉運榮拍定之土地，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅並將差額函請法院重新分配，經查本件拍定人劉運榮已於82年12月22日向被告所屬大屯分處提出申請，經該分處會同臺中縣大里地政事務所（改制前為霧峰地政事務所，下同）有關人員前往實地會勘結果，系爭土地僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作，與土地稅法規定不符，該分處遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准在案。劉運榮嗣後於90年5月1日及91年7月10日、8月7日、8月13日多次以同一事件申請退還土地增值稅，經該分處分別以91年7月29日中縣稅屯分土字第091022347800號及同年8月20日中縣稅屯分土字第09102779000號函否准所請，劉運榮不服並提起訴願，業經臺中縣政府訴願決定「訴願不受理」。劉運榮又於92年3月25日、同年3月27日、4月2日及4月10日以同一事件請求確認該分處83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或為撤銷、廢止或變更之，該分處分別以92年4月7日中縣稅屯分土字第0920005405號及同年4月15日中縣稅屯分土字第0920006012號函復前已否准在案，劉運榮仍不服，提起訴願，亦經臺中縣政府訴願決定「訴願不受理」在案。劉運榮收受上揭訴願決定書，均未提起行政訴訟，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，已告確定。另同一拍賣案債權人江阿良於93年4月12日代位向被告所屬大屯分處申請依行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，經該分處以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函否准所請。江阿良不服，於93年5月24日提起訴願，經遭駁回，其仍表不服，循序提起行政訴訟及上訴，業經最高行政法院判決駁回，全案亦已告確定。該分處乃以96年1月26日中縣稅屯分土字第0966001660號函復原告本案已告確定，否准所請，並無違誤。

3.原告主張略以：㈠原告係申請依法作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額函請法院重新分配，自始並無「並退還溢繳稅款」之意旨，被告認定事實有錯誤。㈡至為何本件前經債權人江阿良申請免徵土地增值稅經否准案，並經最高行政法院95年9月28日95年度判字第1574號判決駁回確定，即得為本件駁回之處分基礎？原處分並未在處分書理由項下詳敘法律之依據，顯不符行政程序法第96條第1項第2款之規定，而有法律上之瑕疵。㈢本件原告與前案當事人江阿良，非「同一當事人」，縱然其「法律關係及請求相同」，亦不受一事不再理原則之拘束。㈣財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅規定，有自耕能力證明者，即得免徵土地增值稅，縱然有不可抗力因素亦然，此參土地稅法第22條之1第5款規定益明，本案拍定人於拍賣時有檢附自耕能力證明書，竟不依上級機關命令作成免徵土地增值稅之行政處分，違反行政法上所謂自我拘束原則等語。

4.查本案原告申請就原債務人姚顏秋鶯所有系爭3筆土地經臺灣臺中地方法院82年度民執十字第7417號拍賣由案外人劉運榮拍定之土地，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅並將差額函請法院重新分配，經被告查證本案拍定人（案外人劉運榮）已於82年12月22日向被告所屬大屯分處提出申請，經該分處會同大里地政事務所有關人員前往實地會勘結果，系爭土地僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作，與土地稅法規定不符，該分處遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准在案。另同一拍賣案債權人江阿良於93年4月12日代位向該分處申請依行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，經該分處以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函否准所請。江阿良不服，循序提起行政救濟，業經最高行政法院判決駁回確定在案。本案原告起訴狀雖訴稱「被告未記載之『法律依據』係指法律上所謂一事不再理原則，則前案當事人江阿良，與原告並非同一當事人，縱然其法律關係及請求相同，亦不受一事不再理原則之拘束．．．。查系爭農地由耕地承租人劉運榮耕作中，其檢附自耕能力證明書拍定買受，為原處分機關所不爭，參照財政部台財稅字第000000000號釋示，應免徵土地增值稅．．．」，惟查依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地稅者，需符合農業用地依法作農業使用，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件。本案系爭土地既經被告所屬大屯分處會同大里地政事務所有關人員前往實地會勘結果，系爭土地僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作，與行為時土地稅法第39條之2第1項規定之要件不符，同一事實及法律要件（系爭土地非屬行為時土地稅法第39條之2第1項所規定之依法作農業使用之農業用地）並經鈞院93年度訴字第677號判決，最高行政法院95年度判字第1574號判決確定在案。又依據前揭鈞院及最高行政法院判決意旨，有關自耕能力證明書之核發，重在農地承受人自耕能力之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即推定該證明書所載土地確係作農業使用。另參照最高行政法院80年6月份庭長法官聯席會議決議，抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。是本案系爭土地既曾經其他債權人向被告申請免徵土地增值稅，並經被告認定系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之要件，應可認定本案與其他債權人申請之案件，請求原因之法律關係相同，並不因為不同債權人之申請而異其結果，況且實務上既不承認債權人有代位申請之權利，原告訴稱理由，依法即無可採，被告所屬大屯分處以本案系爭事實及法律要件業經最高行政法院95年度判字第1574號判決確認在案，而否准原告之申請，揆諸首揭法令規定，該分處所為處分核無違誤。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決；又被告提出之答辯狀已載明原告為副本收受者，並於96年11月7日將答辯狀以掛號方式交付郵局寄送，原告於96年11月8日收受，有掛號郵件簽收清單及掛號郵件查單附卷可憑，是被告已將答辯狀送達原告，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。其立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原土地所有權人之債權人嗣後申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函規定「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」，符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。

三、本件訴外人姚顏秋鶯原所有坐落臺中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號等3筆系爭土地，經臺灣臺中地方法院以82年度民執十字第7417號執行拍賣，由劉運榮拍定取得。嗣原告於96年1月23日向被告所屬大屯分處申請依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之處分，並將差額函請臺灣臺中地方法院重新分配，經被告所屬大屯分處審查後，以96年1月26日中縣稅屯分土字第0966001660號函復原告本案已告確定並否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

四、經查，訴外人姚顏秋鶯原所有系爭3筆系爭土地，經臺灣臺中地方法院以82年度民執十字第7417號執行拍賣，由劉運榮拍定取得。本件原告於96年1月23日向被告所屬大屯分處所提出之申請函，其主旨略以：「一、後列農地屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於做農業使用期間移轉與自行耕作之農民，故請依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額函請法院重新分配。二、鈞處於該土地被拍賣時，未依法作成合法之處分，故依行政程序法之規定，容請依職權或依申請撤銷應稅之處分，作成合於上揭法律規定之行政處分」，有原告申請函附於原處分卷可按。被告所屬大屯分處則以96年1月26日中縣稅屯分土字第0966001660號函覆略以，系爭土地係於82年11月8日經臺灣臺中地方法院拍賣所有權人姚顏秋鶯所有，前經債權人江阿良於93年4月12日代位申請改依修正前土地稅法第39條之2免徵土地增值稅，並經被告所屬大屯分處否准所請。江阿良提起行政爭訟，業經最高行政法院95年9月28日95年度判字第1574號判決駁回確定，而否准原告請求免徵土地增值稅並退還溢繳稅款之申請，亦有該函附於本院卷可按。查債權人江阿良既曾向被告申請依修正前土地稅法第39條之2免徵土地增值稅，經被告所屬大屯分處否准所請；江阿良循序提起行政爭訟，業經本院93年度訴字第677號判決認定被告課徵系爭土地增值稅，並無適用法律錯誤之情形而駁回其訴，江阿良不服提起上訴，亦經最高行政法院95年度判字第1574號判決駁回確定，有各該判決書附卷可憑。原告再向被告申請免徵土地增值稅，固非同一案件，惟其以相同之情形向被告申請，則被告以前揭理由否准原告請求免徵土地增值稅並退還溢繳稅款之申請，尚非無據。又原告為系爭土地原所有人姚顏秋鶯之債權人，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額函請法院重新分配。本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地原所有人姚顏秋鶯之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，被告所屬大屯分處已於82年11月20日函請臺灣臺中地方法院扣繳，有該分處82年11月20日稅屯二字第43256號函附於原處分卷可憑，迄至原告96年1月23日提出申請退還該稅款時，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。原告主張其係依行政訴訟法第5條規定之「依法申請」及應類推適用民法第125條15年消滅時效之規定，洵無足採。從而，揆諸首揭法條之規定及上開說明，被告否准原告之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就姚顏秋鶯所有被拍賣系爭土地，依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即82年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，均為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一審論，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 胡 國 棟