臺中高等行政法院判決

99年11月2日辯論終結

原告

吳張惠美

訴訟代理人

黃振銘 律師

被告

臺中縣地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

張巧愉

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年5月26日府訴委字第0990162777號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落臺中縣豐原市○○段469-33、469-34及469-8地號土地（下稱系爭土地），原經被告核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，自民國（下同）91年起變更供營業使用，不符合自用住宅用地要件，又原告未於適用特別稅率之減免原因、事實消滅30日內向被告申報，案經被告查獲，違章事實明確，被告乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，於97年11月27日以中縣稅法字第0973690327號裁處書分別裁處以92年至96年短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰計新臺幣（下同）676,473元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」、「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」行政罰法第4條、第5條分別定有明文。復按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3所明定。又按司法院釋字第313、394及402號解釋，未經法律明確授權而自行訂定與憲法保障人民權利意旨不符，對人民違反行政法上義務科處罰鍰，涉及人民的權利之限制，其處罰之構成要件及數額應由法律明定。查關於納稅義務人適用地價稅特別稅率，於原因事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，於92年至96年間，固經財政部規定於修正前土地稅法施行細則第15條有其規範，惟司法院已於95年11月10日公布第619號解釋，認該施行細則第15條之規定，違背憲法第23條之「法律保留原則」，而應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，是原告於91年間縱有違反申報義務，惟其違反時，適用之法令係原土地稅法施行細則第15條，該土地稅法施行細則第15條既至遲於96年11月10日失效，則原告於92年「行為時」，已無可適用之法令可資規範。雖土地稅法於96年7月11日修訂第54條，認納稅義務人適用特別稅率減免地價稅於原因事實消滅時未向主管稽徵機關申報應處短報稅額3倍之罰鍰，惟依法律不溯既往原則，此項規定應不及於92年以迄96年間已開徵之地價稅。訴願決定援引司法院釋字第592號解釋及財政部96年5月29日台財稅字第09604529121號函，認為在土地稅法第54條修正前，依據同法施行細則第15條規定所為處分仍屬合法有效云云，惟查，上揭財政部函釋係指在土地稅法施行細則第15條失其效力（該條於96年11月10日已失效）之前，行政機關已依該條為裁罰處分，該行政處分並不失效。然本件原處分係被告於97年5月30日補徵，並於97年11月27日以中縣稅法字第0973690327號始做成裁罰，此時，原土地稅法施行細則第15條已失其效力，殊無援引作為裁罰依據之可能。是被告應依行為時最有利於原告之規定處罰，被告援引財政部上揭函釋，違反中央法規標準法第5條、第6條、第11條「不得以命令函釋定之」、「關於人民之權利義務應以法律定之」、「命令不得牴觸法律」規定，及違反行政罰法第4條、稅捐稽徵法第48條之3規定，並違背最高法院93年度台上字第5322號、93年度台上字第10號、93年度台上字第3278號判決、24年上字第4634號判例、法務部95年5月22日法律字第0950015029號函等，關於應擇其最有利於行為人之法律，即採從輕處罰、不溯及既往原則之見解。請依司法院釋字第407號解釋「法官於審判時應就具體案情，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然。」擇用最有利於行為人之法律裁判。

㈡依刑法關於過失罪之成立要件，原告須①可以迴避結果之原因②不法意識③結果與因果歷程的主觀預見性④符合注意誡命行為的可期待性⑤客觀注意的義務之認識能力與履行能力⑥責任能力⑦違反注意義務等要素，才能證明原告有過失。又廖義男所著行政罰亦謂「行政機關有義務採取危險防止或危險管理之措施」「且過失行為，亦可不罰，在法律狀態不清楚的情形，經由教示、闡明、告知等也足以使人民守法的目的，而毋庸處罰。」本件被告於發單課徵地價稅時，其所發之稅單至95年度始加註「於適用特別稅率或減免之原因、事實消滅時，應即向主管機關申請恢復課稅，否則除追補應納稅款外，依規定可能被處以罰鍰，請納稅義務人特別注意。」然92至94年度之稅單，均未有此加註文字警語，其對納稅義務人未盡告知義務，自難期納稅義務人有此注意義務，亦違反司法院釋字第432號、第469號、第525號解釋及刑事訴訟法第95條規定。假如被告於92至94年度稅單有印此警語，預防違法事實發生之措施，則原告會注意而不會引起本件裁罰，依行政罰法第7條行為非出於故意或過失者，不予處罰，這是法律慮及行為人不能預知其違法性不能防止，無可非難性，行為人欠缺違法認識則無罪責，是原告並無過失。被告未盡調查之能事，有所疏失，不應令原告負本件罰鍰之不利結果，亦違反便宜原則。司法院釋字第275號關於故意過失之解釋，已由行政罰法第8條、第18條取代，依同法第7條第1項規定有責任始有處罰，因此被告須證明原告之違法主觀責任。被告亦應依行政罰法第5條、第8條、第18條規定，依原告可責難程度、原告欠缺稅法專業知識及稅務人員未盡其教導宣導稅法之義務、被告未依土地稅減免規則第31條每年普查抽查1次等因素，依比例原則減輕處罰。因此原告僅可接受95年及96年的罰款共41,552元（分別為95年21,271元及96年20,281元），惟就此部分，原告仍認為其並無故意或過失。

㈢按行政罰法第27條規定行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅，92年11月之行為，其行政裁處權至95年11月1日即已消滅，93年11月之行為，其行政裁處權至96年11月1日即已消滅。又系爭房屋已繳營業用稅率，被告有去公證處抄錄系爭土地上之三民路179號、181號、183號房屋已出租，證明被告已知悉該房屋出租作營業用，房屋出租當然包含土地，被告電腦檔案應有資料，被告倘如高雄市稅捐稽徵處新興分處一樣將房屋與土地合併為同一股（科），則不會發生此違規事件，被告不運用垂手可得之資料，僅變更房屋稅率而未變更地價稅率，由原告承擔被告疏忽之結果，此與被告所稱土地稅法第54條第1項第1款之立法意旨無涉，不應將責任推卸給原告，應由被告承受不利結果，原告可以阻卻違法。另查騎樓地可免徵地價稅，故92年度，三民路179號房屋騎樓地19平方公尺，181號房屋19平方公尺，183號房屋騎樓地77.2平方公尺，計115.2平方公尺，93年度僅181號及183號房屋，騎樓地計96.2平方公尺（92年時有179、181、183號共3棟，93年出售179號後變2棟），被告未比例扣除騎樓地部分，則其所為之補徵地價稅及裁處罰鍰均有錯誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：

㈠卷查原告所有系爭土地，原經被告核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，自91年起變更供營業使用，不符合自用住宅用地要件，又原告未於適用特別稅率之減免原因、事實消滅30日內向被告申報，案經被告查獲，違章事實明確，被告乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年至96年短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰計676,473元，並無違誤。

㈡土地稅法第54條第1項第1款規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處以短匿稅額3倍之罰鍰，其立法之目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的（最高行政法院98年度判字第63號判決參照）。次查，系爭土地原經被告核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，惟嗣後經查得系爭土地確有供營業之事實，且原告並未依土地稅法第41條第2項規定向被告申報，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年至96年短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰計676,473元，與前揭法條立法意旨並無不合。又土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條明定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，且申報義務之履行，依法必須向主管稅捐稽徵機關為之，始盡申報之義務，申言之，土地稅法第41條之申報義務，在適用上並非由稽徵機關主動作為。且地價稅係於每年11月開徵，開徵時之繳款書注意事項亦載明適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報恢復課稅，否則除追補應納稅款外，依規定可能被處以罰鍰。倘原告於每年接獲被告所核發之地價稅繳款書之初，發現該繳款書記載系爭土地仍按自用住宅用地稅率課徵地價稅與事實不符時，即向被告申請更正稅額，亦不致有日後遭補稅處罰之情事。又縱地價稅之繳款書係於95年起始加註上開注意事項，惟本案歷經92年至96年5年期間，原告均未主動向被告申請更正，亦難謂無過失；再按地價稅係稅捐稽徵機關依稅籍底冊發單課徵之稅捐，原告因未踐行法定之申報義務，致使被告在發單課徵時仍以自用住宅用地優惠稅率計算其稅額，原告亦依此優惠稅率逐年繳納較法定應納稅額為低之地價稅，客觀上已構成漏稅結果，依土地稅法第54條第1項處罰之規定，並不以故意為限，原告應注意而未注意致漏未申報，縱非故意難謂無過失，故本案自無原告主張依行政罰法第7條規定不予處罰之適用。

㈢至原告主張本案於92年「行為時」，已無可適用之法令可資規範，雖土地稅法於96年7月11日修訂第54條，惟依「法律不溯既往」原則，此項規定應不及於92年至96年間已開徵之地價稅云云，查土地稅法施行細則第15條經司法院95年11月10日釋字第619號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，並非即時失效。又經財政部函詢法務部意見後，業以96年5月29日台財稅字第09604529121號函釋，土地稅法施行細則第15條失其效力之日前，依該條所為之裁罰處分（包括已裁罰尚未確定及新發生之案件於上開解釋後，失效屆至前業經裁罰），並不因上開規定經司法院釋字宣告違憲而影響其適法性。另依司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力」，是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第619號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之土地稅法施行細則第15條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，不因該規定經司法院宣告違憲而影響其適法性（司法院釋字第613號解釋參照）。再按土地稅法第54條第1項第1款原規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，於96年7月11日公布修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於『適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，修正前之構成要件雖僅就於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，定有處罰之規定；而就適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，則無處罰之明文。然依當時有效之土地稅法施行細則第15條規定「適用特別稅率之於原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理」，是於土地稅法第54條第1項第1款修正前如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款之規定處以罰鍰。而修正前及修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款之規定處罰，新舊規範相續銜接，一體適用（最高行政法院97年度判字第756號判決及臺中高等行政法院97年度訴字第330號判決參照）。則被告於97年5月5日發現系爭土地使用情況後，於97年11月27日依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時修正後土地稅法第54條第1項第1款，以中縣稅法字第0973690327號作成裁處書，揆諸上開說明依法並無不合。本件補徵稅額之計算係以一般稅率與自用住宅優惠稅率之差額，計算方式如原處分卷原告92至96年稅額補徵計算表所載。至於分別處以3倍及0.5倍，係依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，視短列稅額而定，92、93年裁處3倍，94至96年漏稅額較低裁處0.5倍。被告係依據總歸戶，原告持有土地情形每年有變更，故影響稅額之計算。

㈣按土地稅減免規則第10條及第22條規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應由所有權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣(市)主管稽徵機關申請減免地價稅，查系爭土地屬騎樓走廊地部分，原告遲於96年8月10日(被告收文日)始向被告申請減免，經被告以96年8月16日中縣稅土字第0962058905號函核准豐原市○○段469-8地號土地部分面積依土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅(於補徵前即予免徵，故該部分未計入本案漏稅額)，餘同段469-33及469-34地號2筆土地，則因供「老北京傳統麵食」營業使用未予核准，是系爭土地92年至95年地價稅核計期間，並未依上開規定申請減免，故原告主張騎樓地115.2平方公尺可免地價稅，竟將免課地價稅的騎樓地也算入應課稅額為漏繳稅額，違反憲法比例原則乙節，顯係誤解法令，亦與比例原則無涉。另房屋稅籍編號00000000000之門牌編號為三民路181號，00000000000之門牌編號是三民路183號，有庭提土地建物查詢資料、被告房屋稅97、98年課稅明細表及非自住房屋租賃查核－租賃所得資料查詢等資料參考等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，被告依土地稅法第41條、第54條第1項第1款規定裁處92年至96年短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰，是否合法。

五、經查：

㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於『適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」、「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：．．．減免原因消滅者。」分別為土地稅法第9條、第41條第2項、第54條第1項第1款、96年7月11日修正前第54條第1項第1款、土地稅法施行細則第15條及土地稅減免規則第31條第1項第6款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第21條、第48條之3及第49條亦分別定有明文。再按「依土地稅法第五十四條第一項第一款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：．．．短匿稅額每年逾二萬五千元至五萬元者，按短匿稅額處○‧五倍之罰鍰。」為97年1月17日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項第2款所規定。又「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨（本院釋字第三九四號、第四○二號解釋參照）。土地稅法第五十四條第一項第一款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第六條、第十八條第一項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第十五條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。』將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」為95年11月10日公布司法院釋字第619號解釋在案。

㈡經查，原告所有系爭3筆土地，原經被告核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅。原告自91年起將系爭土地及地上房屋出租與他人使用，變更供營業使用，不符合自用住宅用地要件之事實，有租賃契約書及租賃所得資料查詢表等件附原處分卷可稽。又原告未於適用自用住宅優惠稅率之減免原因、事實消滅30日內向被告申報，此部分復為原告所不爭，自堪認定。案經被告查獲，違章事實明確，被告乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，於97年11月27日以中縣稅法字第0973690327號裁處書分別裁處以92年至96年短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰計676,473元，揆諸前揭規定，並無不合。

㈢原告雖為上開主張，惟按：

⒈土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，且申報義務之履行依法必須向主管稅捐稽徵機關為之，始盡申報之義務。系爭3筆土地原適用自用住宅優惠稅率，原告自91年起將系爭土地及地上房屋出租與他人使用，變更供營業使用，已不符合適用自用住宅優惠稅率課徵地價稅。原告主張其已依規定申報租金收益，而被告亦因此將系爭土地上建物之房屋稅更改適用營業用稅率，且依據土地稅減免規則第31條第1項第6款規定，被告對於減免地價稅之原因，負有每年抽查或普查1次之義務，被告怠忽職責，致使系爭土地5年來未更正適用正確稅率，不應將其行政疏失造成之不利益轉嫁原告云云。惟依據土地稅法第41條第2項規定並參照司法院釋字第537號解釋「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」意旨，原告對於適用特別稅率之原因、事實消滅之申報義務，並不因被告有無於稅額繳款書加註「於適用特別稅率或減免之原因、事實消滅時，應即向主管機關申請恢復課稅，否則除追補應納稅款外，依規定可能被處以罰鍰，請納稅義務人特別注意。」等語提醒納稅義務人注意或由其他管道得知資訊或其普查、抽查之義務而得以免除。原告未依土地稅法第41條第2項規定向被告善盡申報義務，原告此部分之主張核與上開法條規定不符，自無足採。

⒉按土地稅法施行細則第15條經上揭司法院95年11月10日釋字第619號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，並非即時失效，且為向後失其效力。依司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，『除解釋文內另有明定者外』，應自公布當日起發生效力。．．．」，是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。上開司法院釋字第619號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之土地稅法施行細則第15條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，不因該規定經司法院宣告違憲而影響其適法性（司法院釋字第613號解釋參照）。原告主張土地稅法施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，被告據以作為課處原告罰鍰之基礎，顯屬違法，亦無可採。

⒊土地稅法第54條第1項第1款原規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰」，於96年7月11日公布修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於『適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰」，修正前土地稅法第54條第1項第1款之構成要件雖僅就於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，定有處罰之規定；而就適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，則無處罰之明文。然依當時有效之土地稅法施行細則第15條規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理」，是於土地稅法第54條第1項第1款修正前如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款之規定處以短匿稅額3倍之罰鍰。而修正後土地稅法第54條第1項第1款既已將該要件予以明定，且修正前及修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款之規定處罰，新舊規範相續銜接，一體適用。則被告於發現系爭土地使用情況後，於97年11月27日依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時修正後土地稅法第54條第1項第1款，以97年11月27日中縣稅法字第0973690327號處分裁處短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰，揆諸上開說明，並無不合。是原告就上開適用特別稅率之原因、事實消滅時，其漏未申報之違法行為，被告予以裁罰自無違反法律不溯既往原則及法律保留原則。

⒋按土地稅減免規則第10條及第22條規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應由所有權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣(市)主管稽徵機關申請減免地價稅，查系爭土地屬騎樓走廊地部分，原告遲於96年8月10日始向被告申請減免，經被告以96年8月16日中縣稅土字第0962058905號函核准豐原市○○段469-8地號土地部分面積依土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅(於補徵前即予免徵，故該部分未計入本案漏稅額)，另同段469-33及469-34地號2筆土地（地上建物為豐原市○○路183號），則因供「老北京傳統麵食」營業使用，未供公眾通行使用，有原處分卷附之地價稅減免申請書勘查結果欄上之記載可參，被告未予核准，並無不合。而系爭土地92年至95年地價稅核計期間，並未依上開規定申請減免，故原告主張騎樓地115.2平方公尺可免地價稅，竟將免課地價稅的騎樓地也算入應課稅額為漏繳稅額，違反憲法比例原則乙節，顯係誤解法令，亦與比例原則無涉。

⒌又按95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」，惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時．．．，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」。而稅捐稽徵法第49條前段規定罰鍰準用同法第21條所為5年及7年核課期間，可知稅捐稽徵法第49條前段應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用之（最高行政法院98年度判字第156號判決參照）。又地價稅係稅捐稽徵機關依稅籍底冊發單課徵之稅捐，應適用5年之核課期間，其罰鍰時效亦適用5年之期間。本件罰鍰係於97年11月27日裁處，於97年11月28日送達，有送達證書1件附於本院卷可按。而地價稅係每年11月1日起至11月30日止開徵，依稅捐稽徵法第22條第4款之規定，自開徵屆滿之翌日起算，本件並無裁罰時效消滅之問題。原告主張應依行政罰法第27條第1項規定適用3年之裁處權，自無可採。而原告自91年起，因未踐行法定之申報義務，致使被告在發單課徵時仍以自用住宅之優惠稅率計算其稅額，原告亦依此優惠稅額逐年繳納較法定應納稅額為少之地價稅，客觀上已構成漏稅結果。原告依法於適用自用住宅優惠之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，若有違反即應受土地稅法第54條第1項第1款規定之處罰，而該處罰之規定，並不以故意為限，原告應注意能注意而未注意致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。故被告補課其5年核課期間內之稅款，並處以漏稅罰，亦無不合。

㈣綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告自92年度至96年度補徵系爭土地之地價稅差額，並處短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭