臺中高等行政法院判決

99年12月22日辯論終結

原告

環隆電氣股份有限公司

代表人

張洪本

訴訟代理人

陳世洋 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

張百佑

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月6日台財訴字第09900327150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）15,085,322元，經被告初查以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，爰依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項規定，按95年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.538﹪設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第377號判決撤銷復查決定及訴願決定，囑由被告另為適法之處分。嗣經被告依判決撤銷意旨作成重核復查決定，獲准追減利息收入47,531,006元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告依「公司法第53條前段規定向蔡坤明得請求之範圍」，按年利率5%為設算利息之標準，核定設算利息收入，惟衡諸公司法第53條之規定，係訂於該法第二章「無限公司」中，並未納入第一章「總則」中。再遍查公司法亦僅有該法第三章「有限公司」第108條得準用第53條及該法第四章「兩合公司」第115條得準用第二章「無限公司」（包括公司法第53條）之規定。而公司法第五章「股份有限公司」並無準用該法第二章「無限公司」第53條之規定。原告為「股份有限公司」之公司組織，則並無準用公司法第53條之適用，從而被告依民法第203條規定，按年利率5%核定設算利息收入，即已失所附麗。是被告適用法規顯有錯誤，並已逾越行為時所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，並違背公司法之「體系解釋」及「租稅法律主義」。

㈡司法院釋字第650號解釋所據以聲請解釋之最高行政法院97年度判字第00393號判決理由「上訴意旨以公司法第53條股份有限公司既未準用，則查核準則第36條之1第1項規定自無適用於上訴人公司，被上訴人竟依該規定設算利息課稅，有適用法規不當及違反實質課稅原則之違誤，指摘原判決違誤，求予廢棄。惟依前開說明，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。」等語，既經司法院釋字第650號解釋認定判決違背租稅法律主義，從而被告自不能違法主張準用公司法第53條之規定。

㈢退而言之，私法上損害賠償責任與公法上之納稅義務，迥不相侔，不容混淆（改制前行政法院60年判字第278號判例參照）。本件即便公司法第53條已有：「股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。」規定，亦不影響查核準則僅係技術性或細節性之行政命令，未經授權，不得就「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件」為規定之本質。依司法院釋字第650號解釋理由，涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以定之，方符租稅法律主義。有關營利事業擬制設算利息收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，爰予明定課稅依據，以符合租稅法律主義。查核準則第36條之1第1項亦有「擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務」之問題。且「查核準則第36條之1與公司法第53條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束」（最高行政法院94年判字第321號判決參照）。被告顯已逾越行為時所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，並有違上開最高行政法院判決意旨及「租稅法律主義」。

㈣又依98年9月14日修正後查核準則，其第36之1規定已刪除，同準則第116條第3項並規定:「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一、第七十六條、第七十八條第一款第十二目與第二款第十二目及第八十五條第二款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」，故本件被告所依據設算利息收入之規定既已刪除，依修正後查核準則第116條第3項之特別規定，被告既已失所附麗，自應撤銷原處分。另查核準則第116條第4項既未敘及查核準則第36條之1規定，自與本件無關，從而毫無援引適用之餘地。

㈤與本件同一事由之原告93年年度營利事業所得稅，業經本院98年度訴字第376號確定判決意旨略以：「四、（一）．．．．上開所得稅法第24條之3之立法理由亦明確揭櫫：『．．．．三、依司法院釋字第六五○號解釋理由，涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以定之，方符租稅法律主義。有關營利事業擬制設算利息收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，爰予明定課稅依據，以符合租稅法律主義。』據此可知，查核準則第36條之1第1項亦有『擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務』之問題。（二）．．．即便公司法（第53條）已明文規定：『股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還；如公司受有損害，並應賠償。』亦不影響查核準則僅係技術性或細節性之行政命令，未經授權，不得就『租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件』為規定之本質。因此，被告以本件核定適用查核準則第36條之1第1項規定時，公司法第53條已有相關規定為由，主張相較於查核準則第36條之1第2項規定，第1項規定更有應予設算利息收入之法律依據等語，顯有誤解，洵非可取。（四）．．．．然查，查核準則第36條之1第2項規定，既經上開司法院第650號解釋宣告違憲，且應自該解釋公布之日起失其效力，顯然係採行『違憲並立即失效』之宣告方式，亦即該失效方式是向將來發生，且是立即無過渡期；同準則第36條之1第1項規定，雖未經上開司法院解釋宣告違憲，但因俱屬逾越所得稅法、增加納稅義務人法律所無之租稅義務之行政命令，已如前述，因此，即便本件被告依據查核準則第36條之1第1項規定作成系爭核定後，立法院已於98年5月27日增訂所得稅法第24條之3規定，使原來查核準則第36條之1規定『法律化』，亦無上開大法官以『違憲定期失效』方式宣告法令違憲，可能因預留過渡期，而有『形式上違反法律保留原則之違憲瑕疵，可因事後法律明定而補正』之情形發生，本件應無98年5月27日增訂所得稅法第24條之3規定之適用，併予敘明。（五）．．．惟本件原告行為時之查核準則第36條之1第1項規定，亦如經上開司法院第650號解釋宣告違憲之該條第2項，同屬逾越所得稅法、增加納稅義務人法律所無之租稅義務之行政命令，本不能適用，被告自應就原告是否於本（93）年度有確定應收系爭利息收益之課稅事實予以舉證證明，其未予證明，逕依上開規定（查核準則第36條之1）設算本件利息收入，並據以核定全年所得額、應退稅額，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。」等語判決確定在案。

㈥又同類案件之臺北高等行政法院97年度訴字第2234號判決意旨，其爭點亦係關於查核準則第36條之1設算利息之問題，其理由（四）即表明：司法院釋字第650號解釋理由書第3段亦明載：「．．．　惟上開查核準則（即整條條文）之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，『亦』欠缺法律之依據（即第1項欠缺法律之依據，且第2項「也」欠缺法律之依據），縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」即揭明查核準則第36條之1設算利息之訂定，涉及租稅客體之範圍，乃擴張或擬制實際上並未收取之利息，並無所得稅法之明確授權；本件被告所依憑設算系爭利息收入之法令既經上開大法官會議釋字第650號解釋宣布違憲，並自該解釋公布之日起失其效力，則被告設算原告系爭利息收入之法令基礎即屬無所依憑，原告因而主張本件原處分及訴願決定違法，其就系爭利息收入部分並無繳納稅負之義務，自屬有據。被告上述所引公司法及民法等規定，核屬私法自治領域，乃債權人請求其債務人支付利息之請求權規範，與本件純屬公法法律關係所生之稅法債權債務關係有別，不能混為一談。被告實將私法請求權之規範用之於公法關係所發生之事件，容有混淆公私法關係所產生債權債務關係之情形，其主張上述法條得另為本件設算系爭利息收入之法律規定，難謂有據等語，均可供本件參照，另所得稅法第24條之3既已有背信罪亦可適用之規定，即應有從新從輕原則之適用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告部分。

三、被告則以：

㈠本件原告係經營積體電路業，其95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入15,085,322元，經被告初查以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，其帳載95年期初未償餘額3,100,930,281元及期末未償還餘額計3,042,535,153元，爰依查核準則第27條前段及第36條之1第1項規定，依當年度分期清償情形按95年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.538%，設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元。原告不服，遂提起行政爭訟。

㈡本件依本院98年度訴字第377號判決意旨略以：「按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範疇，原則上以行為時之法律或經法律授權之行政法規為憑，此為『實體從舊』原則．．．98年9月14日修正刪除前之查核準則第36條之1規定．．．係關於公司有上開情形，稅捐稽徵機關應設算其利息所得，為有關課稅之實體要件，查核準則修正後如無特別規定，自應適用行為時之規定．．．查核準則第36條之1規定雖於98年9月14日修正時刪除，惟依上開修正後查核準則第116條第4項規定之意旨，並無對刪除同準則第36條之1部分有特別規定，自應適用行為時仍屬有效施行之該條規定．．．本件原告前董事長蔡坤明挪用原告公司資金，經由虛偽登載『預付料款』等會計科目方式，將原告公司資金轉入以蔡君指定之金融機構帳戶，作為買賣股票或清償蔡坤明君私人欠款之用，經蔡君具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首，事後原告公司與蔡坤明於89年3月30日協議確認蔡君挪用原告資金3,149,031,133元，分7年清償，並由蔡君提供股票及不動產擔保，截至95年12月底止尚未償還金額3,042,535,153元．．．是原告前董事長蔡君擅自挪用原告公司資金，依公司法第53條前段之規定，自應加計利息返還原告，又原告為公司組織，採用權責發生制，本年度無論蔡坤明有無支付原告上開挪用款項之利息，原告仍應於該年度將該部分收入予以入帳，如嗣後確定無法收取利息，則應依查核準則第94條之規定，提列為呆帳損失．．．原告對蔡君有公司法第53條前段規定之請求權，及原告為公司組織應採用權責發生制，應將本年度之利息收入予以入帳，有如上述，稅捐稽徵機關自得對原告設算該年度之利息，此尚不違反租稅法律原則及實質課稅原則。惟被告機關設算之利息標準，應符合相關法律規定之意旨，不得超出原告依公司法第53條前段規定向蔡坤明得請求之範圍，另依原告與蔡坤明間之上開協議書，雖有約定清償方式，然所約定之利息並無年利率之約定，依民法第203條之規定，適用年利率5%，是原告以蔡坤明擅自挪用原告公司資金，依公司法第53條前段之規定，對蔡坤明請求支付之利息，為年息5%，行為時查核準則第36條之1第1項規定之因公司組織董事挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅．．．」。是被告重核既已依前開判決撤銷意旨，按年利率5%重行設算95年度利息收入為154,488,118元，自合於行政訴訟法第216條第2項規定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」另依財政部賦稅署99年5月4日台稅一發字第09904061 400號函意旨，查核準則第36條之1第2項規定，雖經司法院釋字第650號解釋宣告違憲，同條第1項規定於98年5月27日所得稅法第24條之3修正公布前，對未確定案件，仍有適用。所得稅法第24條之3僅能於修正後向後適用，而不能追溯適用。

㈢就原告主張公司法第五章「股份有限公司」並無準用同法第二章「無限公司」第53條規定，原告係「股份有限公司」之公司組織，無該法第53條規定之適用，從而被告依民法第203條，按年利率5﹪計算利息收入，即已失所附麗乙節，此部分業經本院98年度訴字第377號判決理由闡明略以：「公司法第53條規定：『股東代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加計利息，一併償還，如公司受有損害，並應賠償。』該規定係於公司法第二章無限公司部分，然依同法第108條之規定，為有限公司所準用，股份有限公司部分雖未有此準用規定，惟原告為股份有限公司組織，而有限公司及股份有限公司均為資合公司，在於維持公司資本之穩定健全，以確保股東權益，是關於股份有限公司部分，如有上開公司法第53條規定之情形，應可類推適用該規定。」等語可參，況「公司組織之董事，挪用公司款項，應加計利息，一併償還」規定，除於公司法第53條前段有所規定外，該法192條第4項及民法第542條亦分別規定：「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定」「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息。如有損害，並應賠償。」而公司法192條即規定於公司法第五章「股份有限公司」第四節「董事及董事會」，原告係「股份有限公司」之公司組織，自亦有上開規定之適用。從而，原告所訴，並無足採。

㈣又本件原告前董事長蔡坤明挪用原告公司資金，依上開公司法及民法相關規定，既應加計利息返還，公司就該應收取利息即屬確定之應收收益，合於行為時所得稅法第22條第1項前段及商業會計法第10條第2項所規定之「權責發生制」，自應按所得稅法第24條第1項規定，列入營利事業所得額之計算，如有應納稅額即有稅法上之納稅義務，已非單純私法上之損害賠償責任而已，原告主張本件僅係公司法所規定私法上之損害賠償責任，與公法上之納稅義務，迥不相侔，不容混淆等節，亦非可採。

㈤又本件原告因同一事由91及92年度營利事業所得稅案，業經最高行政法院98年度判字第139號及第138號判決略以：「按司法院釋字第650號固解釋：『財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。』惟此乃係針對行為時查核準則第36條之1第2項規定之公司將資金貸與股東或其他人所為之解釋，而不及於同條第1項規定之股東、董事或監察人挪用公司款項之情形，故本件並無該號解釋適用之餘地」等由，駁回其上訴確定。另93年度營利事業所得稅案，經被告依本院98年度訴字第376號判決撤銷意旨，論明原告於93年度在年息5%範圍內，依法有確定應收利息收益之課稅事實，依原告前負責人蔡坤明當年度分期清償情形，按年利率5%重行設算93年度利息收入，原告不服，提起訴願，遞遭駁回，未於法定期間提起訴訟，亦已確定。

㈥綜上，原告前董事長蔡坤明擅自挪用原告公司資金，依公司法第53條前段、第192條及民法第542條規定，自應加計利息返還原告。從而，原告對其前負責人蔡坤明既有公司法第53條前段、第192條及民法第542條規定之請求權，且依原告與蔡坤明間之協議書，僅有約定清償方式，而無利息及利率之約定，依民法第203條之規定，適用年利率5%，被告依前揭規定，自應對原告設算該年度應收之利息，且於年息5%範圍，並不違反租稅法律原則。是被告重核既已依前開判決撤銷意旨，按年利率5%重行設算95年度利息收入為154,488,118元，原核定設算利息收入202,019,124元，予以追減47,531,006元，重行核定利息收入169,573,440元，全年所得額887,867,375元，揆諸前開規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件之爭點在於原處分依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定設算原告利息收入，嗣後增訂所得稅法第24條之3，原告可否主張適用從新從輕原則，經查：

㈠按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。」為98年5月27日增訂之公司法第24條之3所明定。

㈡本件原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入15,085,322元，經被告初查以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，爰依行為時查核準則第36條之1第1項規定，按95年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.538%設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。經核原告雖曾主張其公司之資金係遭蔡坤明挪用，並經法院以背信罪判處罪刑確定，惟經被告以原告之前董事長蔡坤明業經台灣高等法院台中分院90年度上重訴字第26號刑事判決認係犯背信罪等(係犯刑法第342條第1項、商業會計法第71條第1款，行為時證券交易法第171條第1款、第174條第1項5款、第179條等罪)，而非侵占罪確定在案，核與行為時查核準則第36條之1第1項但書規定不予計算利息收入課稅之法定要件尚有未合，自無該條文之適用等情，而於98年5月25日駁回復查之申請。其間司法院於97年10月31日作成「財政部於中華民國八十一年一月十三日修正發布之營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」之釋字第650號解釋。嗣為符合該號解釋意旨所述之租稅法律主義，立法院乃於98年5月27日增訂如前揭之所得稅法第24條之3條文。而本件原告之前負責人蔡坤明確經台灣高等法院台中分院以刑法第342條第1項之背信罪，及證券交易法第171條第1款等罪判處有期徒刑2年，緩刑5年，有該院90年度上重訴字第26號刑事判決在本院卷足稽，亦為兩造所不爭執，則原告既於被告於98年5月25日為復查決定後，循序不服提起行政救濟，現尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即有所得稅法第24條之3規定之適用，被告弁稱該條之規定僅能向後適用，而不能追溯適用，尚非可採。原告既已符合該條但書「公司如係遭背信，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算」之情形，被告即不得對原告推計利息收入課稅。被告於經本院將原處分(即復查決定)撤銷後，仍為本件之核課，自有未合，訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分(含重核復查決定)均予撤銷，以符法制。兩造其餘訴弁事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭