臺中高等行政法院判決

100年3月10日辯論終結

原告

彰化汽車客運股份有限公司

代表人

黃文堯

原告

豐原汽車客運股份有限公司

代表人

林伯洋

原告

員林汽車客運股份有限公司

代表人

蔡冠宗

共同訴訟代理人

潘正芬 律師

共同訴訟代理人

陳修君 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

黃聰能

上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900313550號、第09900266680號及第09900241620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告等3公司經營汽車客運業務，於民國86年至97年間領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，已依財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋意旨，分別申報銷售額並繳納營業稅新臺幣（下同）21,369,865元、22,368,776元、23,993,288元，並告確定在案。嗣98年6月12日司法院大法官會議釋字第661號解釋公布上開函釋應不予適用後，原告等3公司遂於99年3月17日申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還前揭已繳納之營業稅款，經被告所屬彰化縣分局、豐原分局（前臺中縣分局）及員林稽徵所分別以99年5月5日中區國稅彰縣三字第0990014330號、99年5月18日中區國稅中縣三字第0990010955號及99年3月31日中區國稅員林三字第0990005695號函復否准所請。原告等3公司不服，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應作成退還原告彰化汽車客運股份有限公司溢繳稅額新臺幣21,369,865元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒊被告應作成退還原告豐原汽車客運股份有限公司溢繳稅額新臺幣22,185,414元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

⒋被告應作成退還原告員林汽車客運股份有限公司溢繳稅額新臺幣23,993,288元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原告等自86起每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼，依釋字第661號解釋及其解釋理由書意旨，該項補貼乃是彌補原告等客票收入不敷營運成本之虧損所為之行政給付，其受補助之交通事業，並無銷售勞務予交通主管機關之情事，是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。故對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車客運業者，就該補貼收入課徵營業稅者，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，應予以退稅，至為明顯。

㈡依憲法第172條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。釋字第661號解釋係認財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函之解釋命令「課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」而非「不再適用」或「定期不予援用」，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效，因此，本案系爭違憲解釋令函應自始當然無效，應自始不予適用。且司法院大法官如認其解釋僅應向將來生效時，則於解釋文中必然明示：「自本解釋公布之日起，應不予援用」（例如釋字第622號解釋），或明示「應自本解釋公布之日起失其效力」（例如釋字第650號解釋），而唯獨本件釋字第661號解釋並未明示「應自本解釋公布之日起失其效力」，足見大法官解釋認為違憲違法之命令應自始無效。另以德國為例，德國行政法院法第47條規定命令之規範審查訴訟，其判決命令牴觸法律而宣告無效，亦是「當然自始無效」，追溯既往自始使該項命令失其效力，並不許給予過渡期間向將來失效。蓋系爭違憲解釋令函被大法官宣告違法無效，並不致於產生重大危害憲法秩序或對於公共利益產生無法回復之損害之效果，故無庸考量對於法律宣告違憲所必須顧慮之法律秩序安定性問題，況該解釋令函即便未有大法官解釋前，於法院審理中即可不予適用，此並有釋字第137號解釋及其解釋理由書足參。

㈢又依釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。按司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用。且依其解釋理由書：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」本件系爭財政部86年函釋將政府對於運輸業者之虧損補貼款，誤認為屬於營業稅法之課稅對象之銷售服務之代價之一部分，其適用法令見解錯誤，而確屬違法，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。再參照釋字第625號解釋：「財政部中華民國68年8月9日台財稅第35521號函主旨以及財政部69年5月10日台財稅第33756號函說明前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。」亦認為財政部解釋令函被大法官解釋宣告違法時，應依本解釋意旨，適用稅捐稽徵法第28條予以退稅。

㈣依據釋字第185號解釋前段：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」本件司法院釋字第661號解釋既然已經宣告財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋牴觸憲法而應不予適用，則被告在處理本件申請退稅案件之有關事項時，自應依解釋意旨為之，已非法律見解歧異問題。又參照最高行政法院97年度判字第395號判例：「按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限。」系爭解釋令函所持法律見解，因已被宣告違憲，亦即與司法院解釋意旨不符，則已非單純法律上見解歧異，而屬於適用法令錯誤之範圍，此參照釋字第185號解釋後段：「確定終局裁判所適用之法律或命令，．．．經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」亦可明瞭。故本件財政部函釋被宣告違憲，應不予援用，並非單純法律見解之變更或歧異問題，而應屬於稅捐稽徵法第28條第2項所謂「適用法令錯誤」之情形，原告自得依此規定申請退還。又本件釋字第661號解釋既然已經宣告系爭財政部函釋牴觸憲法，而應不予適用，對於尚未裁判確定案件（包括本件退稅申請案），即應適用最新解釋辦理，而不得再適用被宣告違憲之法規。至被告所引述之釋字第188號及第592號解釋，一為統一解釋，一為判例違憲之解釋，與大法官釋字第661號解釋為解釋令函違憲之解釋有所不同，且本件釋字第661號解釋係依據司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款之人民聲請所為「憲法解釋」案件，故其認定效力之時點自因其性質及憲法明文之規範有所不同，未可比附援引。被告另援引台北高等行政法院99年訴字第527號判決，惟該案原告曾經針對核課營業稅事件提起行政救濟、行政訴訟，並經行政訴訟判決確定，受判決羈束力影響，本件3原告當時均未提起營業稅的行政救濟及行政訴訟，因此未有受法院判決羈束力之影響，上開判決之事實狀態與本件情形不同，不能比附援引。

㈤退步言之，本件原告溢繳稅款，縱非認係稅捐稽徵法第28條所稱之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」，亦因系爭財政部86年度函釋違憲，而可認定為「可歸責於政府機關之錯誤」致稅捐稽徵機關溢收稅款，仍應予以退還。

㈥系爭補貼係對「虧損」（因公益因素）部分為之，針對「虧損」（因公益因素）補貼部分課稅，屬於剝奪之「剝奪」，原即欠缺合法性及合理性，如依釋字第661號解釋意旨退還該等剝奪之「剝奪」，並未造成原告等「不當得利」或額外獲利，而僅係回復適法及合目的性狀態。

四、被告答辯略以：

㈠司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑，有司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋可參。換言之即大法官所為之解釋，若考量法令遽然失效，致法律關係陷於不安定狀態，有違法律安定性，實務上對違憲法令即以違憲定期失效之方式宣告，是以，大法官解釋原則上應自公布日起發生效力，例外情形下方以定期失效之方式為之，本案引用之司法院釋字第661號解釋並未宣告自何時失其效力，解釋上即應自公布日起失效，故財政部業以98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋明：「司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。又引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經該院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4月9日台財稅第861892311號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」

㈡至司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，況司法院解釋之效力之發生已論述如上，可知兩者於適用上仍屬有別。另原告主張參照釋字第625號解釋適用稅捐稽徵法第28條退稅乙節，按查釋字第625號解釋係就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊重測後面積減少，因計算錯誤致土地所有權人溢繳之稅捐，屬稅捐稽徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」，與本案不符，應不予援用。

㈢本件原告自86至97年度間領取政府偏遠或服務性路線營運虧損補貼而繳納營業稅案，並未提起行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨及本部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，被告就系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於原處分機關錯誤之情事。與本案類似之案件，有台北高等行政法院99年訴字第527號判決足參。綜上，原告所訴，核不足採，被告核認原告尚無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准原告退稅之申請，並無不合。

五、本件兩造之爭點為：本件原告以財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋，業經司法院大法官會議釋字第661號解釋公布應不予適用為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告請求退還已繳納之營業稅款及利息，有無理由？

六、按司法院釋字第661號解釋固釋示：「財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足，發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」另按司法院釋字第592號解釋已闡明：「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」準此，司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起，生效或失效。此為就「一般效力範圍」為明白闡釋，非僅就判例之失效所為之解釋。又學者即前大法官吳庚先生於其所著「憲法的解釋與適用」一書第三編第五節「（憲法）解釋的效力」中，亦已就「大法官解釋的效力」予以探究與論述，其綜合各國憲法解釋，認「因此，多數國家採奧地利模式，向將來發生效力。」（見該書第420頁），書中續論：「關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權自（似為之字之誤）法規，都未作規定。憲法第171條第1項：『法律與憲法牴觸者無效』，第172條：『命令與憲法或法律牴觸者無效』，這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備的情形下，大法官解釋的效力，全賴其解釋例創設。並發展成為與奧地利極為相似的模式（見該國憲法第140條），表現於釋字第188號解釋前段：『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。』解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法律條文違憲，且未規定該法律條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：『自本解釋公布日起不再適用』、『應即失其效力』、『應不予適用』等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，這便是釋字第188號解釋中段：『各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用』的意旨所在。大法官解釋效力向將來發生的原則，有一重要例外，這是釋字第177號解釋所建立：『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力』，人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。……前述釋字第188號解釋之後段，又重申相同的意旨：『惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。』這項制度也是起源於奧國的『引發事件』之例，使抽象的法規解釋兼有個案救濟的功能，更是促進人民聲請釋憲的誘因，對落實基本權直接發揮保障功能，有重大貢獻，…」（見該書420頁至422頁）。是司法院釋字第661號解釋既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，依上開說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效。是上開財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二之函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布之日即98年6月12日起始失效。原告主張依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」主張司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效之日起有其適用等云，並無可取。另有關司法院解釋文效力之發生始點或有無溯及之情形，無論司法院之解釋文本身，學者及相關論述已非常明白透澈，故原告聲請由本院再聲請司法院大法官會議就大法官解釋之生效日期再為解釋或補充解釋，並以此為先決問題裁定停止本件訴訟程序，及聲請本院依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見(建議名單：文化大學郭介恒教授及東吳大學陳清秀教授)，即無必要。

七、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。本件原告等3公司經營汽車客運業務，於86年至97年間領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，依財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋意旨，分別申報銷售額並繳納營業稅21,369,865元、22,368,776元、23,993,288元，並告確定在案，嗣因98年6月12日司法院大法官會議釋字第661號解釋公布上開函釋應不予適用後，原告等3公司遂於99年3月17日申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還前揭已繳納之營業稅款，均為被告所拒，分別有其申請書及被告所屬稽徵所否准函影本附卷足稽，並為兩造所不爭。原告請求被告應退還上開稅款，係依司法院釋字第661號解釋意旨及稅捐稽徵法第28條之規定為依據。按依司法院大法官審理案件法第14條第1項規定：「大法官解釋憲法，應有大法官現有總額三分之二之出席，及出席人三分之二同意，方得通過。但宣告命令牴觸憲法時，以出席人過半數同意行之。」，可知我國大法官職權之行使，係採合議制，以一定比例之多數決作成決議，在經決議通過公布解釋以前，容有相歧之見解，即令本件解釋公布時，尚有同時公布葉百修大法官之不同意見書（葉大法官主張系爭補貼屬行政法上之經濟輔助，其給與目的類似民法上第三人給付，應屬行為時營業稅法第16條所稱一切費用，包括在銷售額之內，而屬同法第3條第2項銷售勞務之代價），是在個案情節適用法律之結果，有無違憲，須經司法院大法官會議決議通過並對外公布時，方有定論，在此之前，尚難認反於釋憲結果之法律適用，即為錯誤。又財政部依法律之規定，授予之職權解釋法令，供下級稅捐稽徵機關為稽徵實務之依據及參考，縱然財政部86年4月19日函釋，嗣後有經司法院大法官會議解釋，認有違憲而有不再予以適用之情形，然此係法令解釋因不同之法律見解變更所致，尚難謂當時稅捐稽徵機關適用財政部該有效之解釋令所為行政處分，係屬可歸責於政府機關之錯誤，亦難謂有何故意、過失可歸責於政府機關之錯誤可言。又財政部上開86年4月19日函釋，係至司法院釋字第661號生效時始失效，亦經財政部以98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋明在案，則本件被告於86年至97年間依財政部該函釋意旨徵收原告報繳之營業稅，當時即屬依有效之法令所徵收之營業稅，自非稅捐稽法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款」之情形。本件財政部該函釋既至司法院釋字第661號生效時始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，從而，被告在此之前適用該函釋，而課徵本件營業稅，即非屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」則原告等各就其本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求被告退稅及依該條規定加計利息退還各該原告，即欠依據。

八、綜上所陳，原告等3公司於99年3月17日申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還前揭已繳納之營業稅款，為原處分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應作成退還原告等3公司如訴之聲明欄所示之稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分，均為無理由，應予駁回。至原告聲請本院傳證臺灣省公共汽車客運商業同業公會聯合會方森德總幹事到庭證述政府對客運業補貼政策之始末，惟本件事證已明確，且政府該政策如何制定，與本件法律如何適用亦無何影響，核亦無必要，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭