臺灣臺南地方法院103年度簡字第27號

臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決　 103年度簡字第27號

　　　　　　　　　　　　　民國104年4月7日辯論終結

原告

林王秋玉

輔佐人

林献策

被告

臺南市政府稅務局

代表人

施栢齡

訴訟代理人

林佳億

訴訟代理人

林志勇

上列當事人間地價稅事件，原告不服改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函、改制前臺南縣政府96年8月22日府行濟字第0000000000號、97年7月18日府行濟字第0000000000號、98年5月15日府行濟字第0000000000號、99年5月21日府行濟字第0000000000號訴願決定及臺南市政府101年5月23日府法濟字第0000000000號、102年3月15日府法濟字第0000000000號、103年4月18日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：

一、原告因地價稅事件，不服改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處95年8月18日南縣○○○○○0000000000號函、改制前臺南縣政府96年8月22日府行濟字第0000000000號、97年7月18日府行濟字第0000000000號、98年5月15日府行濟字第0000000000號、99年5月21日府行濟字第0000000000號訴願決定及臺南市政府101年5月23日府法濟字第0000000000號、102年3月15日府法濟字第0000000000號、103年4月18日府法濟字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第1項第1款所定核課稅額在新臺幣四十萬以下之稅捐課徵事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟程序。

二、

1、按「提起行政訴訟法第4條及第5條之訴訟，除本法別有規定外，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：六、起訴逾越法定期間。．．．、九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第106條第1項、第107條第1項第9款及第10款分別定有明文。上開規定，於簡易訴訟程序仍適用之，亦為同法第236條所明定。

2、經查原告林王秋玉分別於民國97年7月18日、98年5月15日、99年5月21日、101年5月23日及102年3月15日收受臺南市(縣)政府所作成之訴願決定書，此有原告所提呈報函附卷可稽，原告提起行政訴訟之期間應分別自訴願決定書送達後，2個月不變期間內為之。原告遲至103年6月16日始向本院提起行政訴訟，此有原告所提行政訴訟起訴狀上本院收狀戳印文可按，顯已逾上開不變期間，應裁定駁回。另原告對於改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函及改制前臺南縣政府96年8月22日府行濟字第0000000000號訴願決定（為同案之原行政處分與訴願決定）不服部分，業經高雄高等行政法院96年度簡字第346號判決駁回，並經最高行政法院審認其上訴為不合法，而以97年度裁字第02814號裁定駁回在案，是以該部分依行政訴訟法第212條規定顯屬確定判決之效力所及範圍，原告復提起行政訴訟，自應予裁定駁回。

貳、實體事項

一、事實概要：緣原告所有坐落本市○○區○○段000000地號土地（下稱系爭土地），面積1萬9,417平方公尺，土地使用編定為一般農業區養殖用地，原係課徵田賦，嗣經改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處查得系爭土地有部分面積自民國（下同）92年起作為平面停車場、門票收費及警衛設施、涼亭兼戶外解說中心、風車地標、廁所浴室、自產水產品加工處理設施使用，面積分別為7,600平方公尺、2平方公尺、230平方公尺、7平方公尺、144平方公尺、660平方公尺，共計8,643平方公尺變更為非供農業使用，核與土地稅法第10條、第22條課徵田賦規定不符，乃以95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函核定系爭土地應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年、94年地價稅及改課95年地價稅各新臺幣（下同）5,669元。原告不服，申請復查，經改制前臺南縣稅捐稽徵處查知原改課面積中之自產水產品加工處理設施，自95年始由450平方公尺變更為660平方公尺，乃將93年、94年、95年稅額變更為各5,532元，原告仍不服，提起訴願，經改制前臺南縣政府以96年8月22日府行濟字第0000000000號訴願決定駁回，原告遂提起行政訴訟，經高雄高等行政法院96年度簡字第346號判決駁回，並經最高行政法院審認其上訴為不合法，而以97年度裁字第02814號裁定駁回在案。嗣原告於96年、97年、98年、100年、101年、102年接獲各該年期地價稅繳款書，每年稅額各6,222元，均提起行政救濟，並分別經改制前臺南縣政府97年7月18日府行濟字第0000000000號、98年5月15日府行濟字第0000000000號、99年5月21日府行濟字第0000000000號訴願決定及臺南市政府101年5月23日府法濟字第0000000000號、102年3月15日府法濟字第0000000000號、103年4月18日府法濟字第0000000000號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）爰訴外人林献策邀集蚵寮段1407之1、2、3、4、5共5筆土地之所有權人共同合作農委會為因應我國即將加入GATT和WTO而推動之休閒農業，並於休閒農業輔導管理辦法公告施行後，即依該辦法提出休閒農場之申辦。原告土地（蚵寮段1407之1）上於休閒農業輔導管理辦法公告前即已存有部分休閒農業設施，農委會和內政部依部會協商取得共識：「惟維法制兼顧實務，對休閒農業輔導管理辦法公告前既有存在的休閒農場設施先依區域計畫法（內政部主管）對依法容許使用但『未經申請核准先行使用』的程序違規業者，處以罰鍰，而後列入專案輔導」。經依規定繳納該罰鍰，並依休閒農業輔導管理辦法申請取得「海濤園休閒農（漁）場籌設同意書」，啟動休閒農場合法申辦的程序。

（二）海濤園休閒農（漁）場係依農委會制定的休閒農業輔導管理辦法及休閒農場申請程序辦理，民國95年8月雖尚未完成休閒農場合法申辦的全部程序，但依農業發展條例、休閒農業輔導管理辦法及農委會制定的「休閒農場申請程序」申辦流程中申辦合法農業用地上的「休閒農業設施」，經被告認定其使用之土地「已變更非農業用地使用」，予以改課地價稅，與農業發展條例等相關法律規定有所牴觸。

（三）被告引用非屬「法律」之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」作為系爭土地做非農業使用的依據，而據以認定系爭土地不符合土地稅法第10條「農業用地」的定義，據以排除依土地稅法優先對「農業用地」採第22條以「田賦」的稅目課徵土地稅，改依土地稅法第14條課以「地價稅」，此種「稅目」的決定不依「法律」為據，而引用「非屬法律行政規定」，且不論及「依休閒農業輔導管理辦法申辦的休閒農業設施係屬農業施設」與「認定非農業用地的法律依據」之行政作為係屬「違憲」。

（四）原告復於103年10月24日提出補充陳報狀，陳報如下：土地稅法是憲法第19條稅務單位課徵土地稅及人民履行繳納土地稅義務之法律依據，依該法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。、第22條：「非都市土地依法編定的農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、第10條：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、...。」因此，非都市土地只要是政府依區域計畫法編定的「農業用地」即是土地稅法第10條所定義的「農業用地」；且土地實際使用的管制及違法使用、違規使用的法定處理主管法律是區域計畫法，不是土地稅法，中央該管主管機關是內政部，地方該管主管機關是地政單位。

（五）原告再於103年11月5日提出補充陳報狀，陳報如下：1、海濤園休閒農（漁）場成立於民國85年6月2日，當時申請執照，因法規未定而無法辦理。88年4月30日休閒農業輔導管理辦法正式公告後即再提休閒農場的依法申辦，因海濤園休閒農（漁）場係在休閒農業輔導管理辦法公告之前即已存在，其土地的使用雖然是在農業發展條例的農業使用領域，是土地使用管制的該管主管法律「區域計畫法」所許可，但依行政規定，做休閒農業使用必需是依休閒農業輔導管理辦法提出申請，海濤園休閒農（漁）場成立在先，休閒農業輔導管理辦法公告實施在後，涉及所謂的「程序違規」，經農委會與內政部協商「為維法制兼顧實務」，對休閒農業輔導管理辦法公告前即已存在的所有休閒農場先依區域計畫法的「程序違規」裁罰而後納入專案輔導啟動合法申辦的程序。海濤園休閒農（漁）場於民國92年繳納該「未經申請核准先行使用」的「程序違規」罰款，並取得農委會核准專案輔導，開始一系列依休閒農業輔導管理辦法申辦休閒農場的合法程序，至此，海濤園休閒農（漁）場「土地程序違規使用」已不存在，一切依法規辦理。

2、稅務單位不是「土地使用管制的該管主管機關」，也不是「農業的該管主管機關」，95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函對本案土地的認定及處理法源並不存在。

（六）原告並聲明：

1、臺南縣政府稅務局民國95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函所為核課地價稅及相關之處分行為應予撤銷。

2、民國96年8月22日府行濟字第0000000000號、民國97年7月1日日府行濟字第0000000000號、民國98年5月15日府行濟字第0000000000號、民國99年2月1日府行濟字第0000000000號、民國101年5月23日府法濟字第0000000000號、民國102年3月15日府法濟字第0000000000號、民國103年4月18日府行濟字第0000000000號本案歷年之全部訴願決定均予撤銷。

3、訴訟費用由被告負擔。

三、被告則答辯以：

（一）關於改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函、改制前臺南縣政府96年8月22日府行濟字第0000000000號、97年7月18日府行濟字第0000000000號、98年5月15日府行濟字第0000000000號、99年5月21日府行濟字第0000000000號訴願決定及臺南市政府101年5月23日府法濟字第0000000000號、102年3月15日府法濟字第0000000000號訴願決定部分：

1、按臺南縣稅捐稽徵處於97年1月11日更名為臺南縣稅務局，復於99年12月25日因臺南縣、市合併改制為臺南市，臺南縣稅務局改組，由改制後之臺南市政府稅務局承受其業務，是以本件部分原行政處分機關臺南縣稅捐稽徵處、臺南縣稅務局與原告間之地價稅案件，由改制後之臺南市政府稅務局承受，合先敘明。

2、按「第4條及第5條訴訟之提起，除本法別有規定外，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。」、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：六、起訴逾越法定期限者。九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」、「判決，於上訴期間屆滿時確定。但於上訴期間?有合法之上訴者，阻其確定。不得上訴之判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定。」行政訴訟法第106條第1條前段、第107條第1項第6款、第9款及第212條分別定有明文。

3、查原告對於改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處95年8月18日南縣○○○○○○0000000000號函及改制前臺南縣政府96年8月22日府行濟字第0000000000號訴願決定（為同案之原行政處分與訴願決定）不服部分，業經高雄高等行政法院96年度簡字第346號判決駁回，並經最高行政法院審認其上訴為不合法，而以97年度裁字第02814號裁定駁回在案，是該部分依行政訴訟法第212條規定顯屬確定判決之效力所及範圍，原告復提起行政訴訟，依同法第107條第1 項第9款規定，自應予駁回。

4、次查改制前臺南縣政府97年7月18日府行濟字第0000000000號、98年5月15日府行濟字第0000000000號、99年5月21日府行濟字第0000000000號訴願決定及臺南市政府101年5月23日府法濟字第0000000000號、102年3月15日府法濟字第0000000000號，已分別於97年7月23日、98年5月19日、99年5月25日、101年5月28日、102年3月20日送達有案，原告遲至103年6月16日始提起本行政訴訟，此有大院加蓋於原告提出之起訴狀上收文戳記所載日期可考，顯已逾越行政訴訟法第106條第1項前段規定之2個月法定不變期間，其起訴不能認為合法，且其情形並不可以補正，依同法第107條第1項第6款規定，亦應予駁回。

（二）關於臺南市政府103年4月18日府法濟字第0000000000號訴願決定部分：

1、臺南市政府103年4月18日府法濟字第0000000000號訴願決定書係於102年4月22日送達，其提起行政訴訟之日期，是否逾行政訴訟法第106條規定之期限，請予審酌。

2、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍?土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦……。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」為土地稅法第10條、第14條、第22條第1項及同法施行細則第21條所明定。次按「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」、「吳○○君所有坐落○○地號等3筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」財政部80年11月28日台財稅第000000000號函及89年7月15日台財稅第0000000000號函釋有案。

3、再按「休閒農場之土地課徵田賦或地價稅疑義。說明：二、按『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……。』分別為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。又所稱農業用地，土地稅法第10條亦明定係指非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍?土地，依法供下列使用者：『一、……』另休閒農業管理輔導管理辦法第22條（修正第23條）規定：『休閒農場應依……土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更編定非農業用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」、「研商休閒農場之休閒農業設施用地課稅問題之會議紀錄決議：休閒農場土地之課稅，仍應依土地稅法相關規定辦理。各休閒農業設施實際使用情形不一，仍請稽徵機關就其實際使用情形是否符合課徵田賦之相關規定本於職權認定，如需農業或地政機關協助部分，請相關機關惠予協助。」復為財政部96年8月29日台財稅字第00000000000號函及97年7月11日台財稅字第00000000000號函釋所規定。

4、經查土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而同法第22條第1項前段規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。是依前揭規定徵收田賦之農業用地，應以符合土地稅法第10條第1項（農業發展條例第3條第10款及平均地權條例第3條第3款亦同）及同法施行細則第21條（同平均地權條例施行細則第34條）之規定，即依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、國土保安用地等之農業用地，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育使用及設置相關之農業設施或農舍者而言。又依農業發展條例第3條第12款前段規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」及農業發展條例施行細則第2條第2款、第3款、第4款規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：…二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」是以，所稱「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及合法設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。復依土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦……。」及土地稅法施行細則第21條：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」之規定，均指非都市土地依法編定之農業用地並供作農業使用者，課徵田賦；又「查編與農業經營不可分離作業要點」第2點規定「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農業使用之土地：……」，農業用地得以課徵田賦者，除該土地符合農業用地編定外，仍須視其使用情形是否符合土地稅法第10條供農業直接使用或供與農業經營不可分離之設施用途規定及農業發展條例第3條第12款實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用而定，並非只要是依法編定之農業用地，不論其使用情形為何，均應課徵田賦。查本案系爭土地面積1萬9,417平方公尺，土地編定為一般農業區養殖用地，雖屬農業發展條例所稱之農業用地，然系爭土地上已興建完成建物計有合法登記農舍1棟面積232.26平方公尺（房屋門牌：本市○○區○○里○○0號）、平面停車場及其他目前閒置未使用之無執照建物面積合計8,643平方公尺，非供農業使用，核與土地稅法第10條、第22條課徵田賦規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅；其餘綠地、漁塭及養殖設施面積計1萬541.74平方公尺，與課徵田賦之要件尚無不符，仍應予繼續課徵田賦（目前停徵），本局核定系爭土地102年期地價稅6,222元，依法洵屬有據。

5、至系爭土地供海濤園休閒農（漁）場經營使用，是否得以課徵田賦：

(1)查依95年4月6日修正後之休閒農業輔導管理辦法第23條規定：「休閒農場應依公司法……及土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」又依財政部96年8月29日財稅字第00000000000號函釋規定：「說明：二、按『已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。』『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……。』分別為土地稅法第14條及第22條第1項所明定。又所稱農業用地，土地稅法第10條亦明定係指非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：『一、……』另休間農業管理輔導管理辦法第22條規定：『休間農場應依……土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』基此，有關該管理辦法第19條規定，休閒農場得設置休閒農業設施，除住宿設施、餐飲設施、自產農產品加工（釀造）廠、農產品與農村文物展示（售）及教育解說中心，因得依同條第2項規定變更編定非農業用地，應改課地價稅外，其餘門票收費設施、警衛設施、涼亭（棚）設施、眺望設施、衛生設施、農業體驗設施、生態體驗設施、安全防護設施、平面停車場、標示解說設施、露營設施、休閒步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定辦理。」及財政部97年7月11日台財稅字第00000000000號函釋「……休閒農場土地之課稅，仍應依土地稅法相關規定辦理。各休閒農業設施實際使用情形不一，仍請稽徵機關就其實際使用情形是否符合課徵田賦之相關規定本於職權認定，如需農業或地政機關協助部分，請相關機關惠予協助。」基此，本局佳里分局曾於97年9月23日會同改制前臺南縣政府縣長室、地政處及農業處〈漁業科、農業科、企業輔導科〉等單位人員至現場實地勘查並作成勘查結論：「請原告儘速依規定取得非都市土地休閒農場容許使用休閒農業設施同意書〈有效期限內〉及建築執照、雜項執照後，俾相關單位核實認定。」此外，改制前臺南縣政府農業處亦曾於98年9月17日邀集該府地政處、消費者保護官、本局佳里分局及原告召開「海濤園觀光休閒漁場部分土地課徵地價稅相關議題討論會」亦作成相同之決議，此有「北門鄉○○段000000地號土地實地勘查紀錄表」及「有關海濤園觀光休閒漁場（林王秋玉君）部分土地課徵地價稅相關議題討論會紀錄」附卷可稽。

(2)參照行政院農業委員會訂頒農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第2款、第3款規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：……。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款證明文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照者。……三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」同辦法第6條第1項規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」同辦法第7條第1項第2款、第3款規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：……二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。……。」。又行政院農業委員會96年10月31日農輔字第0000000000號函略以：「說明二、（三）、2、……其中第5款至第20款之休閒農業設施，位於非都市土地者，應依相關規定辦理非都市土地容許使用，故農業用地上倘興建有固定基礎之『農業休閒設施』，應依『非都市土地休閒農業設施使用審查作業要點』規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者即不符農業使用之認定。」是以，有關農業用地上興建有農舍或有農業休閒設施，其休閒農業設施於無超過核准使用面積或無未依核定用途使用者，尚須檢附合法證明文件，始得認定為作農業使用。

(3)系爭土地供經營海濤園休閒漁場休閒農業設施需要，其中土地上之平面停車場、門票收費及警衛設施、涼亭兼戶外解說中心、風車地標、廁所浴室等建物設施，僅取得改制前臺南縣政府94年9月23日府農漁字第0000000000號之「非都市土地休閒農場容許使用休閒農業設施同意書」，並未提出農業用地容許作農業設施同意書，就相關建物迄今亦仍未提出建築執照或其申請文件，核與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條所規定作農業使用之認定不符；至自產水產品加工處理設施雖取得改制前臺南縣北門鄉公所95年2月3日核發之「農業用地容許作農業設施使用同意書」，但依農業發展條例第8條之1第2項規定，面積在45平方公尺以上之農業設施應申請建築執照，而原告迄今亦尚未提出建築執照或其申請文件以資證明，亦與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第2款規定：「農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」始認定為作農業使用之規定不符，是系爭土地供作休閒農業設施部分之面積土地，未合法作農業使用之事實已臻明確，自無課徵田賦規定之適用。

6、末查，海濤園觀光休閒漁場因未於籌設期限屆滿前完成經營計畫書內全部各項設施之興建，並取得休閒農場登記證，已分別經臺南市政府100年11月29日府農漁字第0000000000號函廢止「海濤園觀光休閒漁場」非都市休閒農場容許使用休閒農業設施同意書及101年4月19日府農漁字第0000000000號函廢止「海濤園觀光休閒漁場」籌設同意文件在案。是本案系爭土地部分面積8,643平方公尺既未供作農業用地使用，即與土地稅法第10條、第22條農業用地作農業使用之規定不符，核無課徵田賦之適用，依同法第14條規定應課徵地價稅。從而，本局佳里分局核定系爭土地102年期地價稅6,222元，撥諸首揭法令規定，並無違誤不當，自應予維持。

（三）被告並答辯聲明：

1、駁回原告之訴。 2、訴訟費用由原告負擔。

四、如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有原告提出之系爭處分書1件、訴願決定書7件及臺南市政府稅務局95年至102年地價稅課稅明細表等資料在卷可參，堪認為真實。本件之爭點為：系爭土地部分面積8,643平方公尺是否為供作農業用地使用，而應依土地稅法第10條、第22條農業用地作農業使用之規定，課徵田賦？

五、本院之判斷：

（一）本件原告所有系爭土地，面積19,417平方公尺，編定為一般農業區養殖用地，原核定徵收田賦。案經被告所屬佳里分處查得系爭土地於92年起部分土地作為平面停車場、門票收費及警衛設施、涼亭兼戶外解說中心、風車地標、廁所浴室、自產水產品加工處理設施使用，面積分別為7,600、2、230、7、144、660平方公尺，共計8,643平方公尺變更非農業使用，同案並經臺南縣政府於92年查獲違規使用裁處罰鍰在案，故其變更使用事實應屬明確。被告依土地稅法第14條、財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、80年11月28日台財稅第000000000號函及稅捐稽徵法第21條規定課徵系爭土地變更非農業使用8, 643平方公尺部分之102年地價稅6,222元等情，有被告102年地價稅繳款書、97年9月23日之海濤園觀光休閒漁場土地違規使用勘查紀錄表、相片及復查決定書附原處分卷可稽，揆諸前揭規定，並無違誤。

（二）按所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定與農業發展條例第3條第10款規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例施行細則第2條第2款、第3款、第4款規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：‧‧‧二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」故所謂「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。是並非依法編定之農業用地，不論其使用情形為何，均應課徵田賦，合先敘明。

（三）又依95年4月6日修正後之休閒農業輔導管理辦法第23條規定：「休閒農場應依公司法‧‧‧及土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」且財政部93年6月10日台財稅第0000000000號函釋休閒農場內供農業經營體驗使用之土地，是否適用土地稅法第14條或第22條規定，課徵地價稅或田賦疑義一案，其函釋說明二之內容為「‧‧‧又所稱農業用地，土地稅法第10條亦明定係指非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：『一、‧‧‧。』另休閒農場輔導管理辦法第22條（95年修正後為23條）規定：『休閒農場應依‧‧‧土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。』基此，有關休閒農場內，供農業經營體驗區內使用之門票收費設施、警衛設施、安全防護設施、平面停車場、涼亭設施、眺望設施、生態教育及標示解說設施、露營設施、公廁設施、登山及健行步道、水土保持設施、環境保護設施、農路等項休閒農業設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依上述土地稅法等相關規定認定。」。

（四）再依土地稅法第10條規定所稱農業用地，係指供從事農業直接使用，或供與農業經營不可分離之設施之土地，或農民團體與合作農場所有直接供農業使用之設施用地。經查，系爭土地上之平面停車場、門票收費及警衛設施、涼亭兼戶外解說中心、風車地標、廁所浴室等建物設施，僅是供休閒農業使用之設施，此有臺南縣政府94年9月23日府農漁字第0000000000號休閒農場容許使用休閒農業設施同意書附原處分卷可稽，核屬非供從事農業直接使用，或供與農業經營不可分離之設施之土地，或農民團體與合作農場所有直接供農業使用之設施用地，自難謂與土地稅法第10條之規定相符合；至於自產水產品加工處理設施，其面積原為450平方公尺，自95年始變更為660平方公尺，縱屬於農業用地上興建固定基礎之農業設施，惟面積既非在45平方公尺以下，雖經北門鄉公所95年2月3日核發「農業用地容許作農業設施使用同意書」，惟原告除申請農業設施之容許使用外，並應依法申請建築執照，否則即與農業發展條例第8條之1第2項規定未合，自亦難謂符合作農業使用之土地。況且，系爭土地上所經營之海濤園觀光休閒漁場為因未於籌設期限屆滿前完成經營計畫書內全部各項設施之興建，並取得休閒農場許可登記證，台南市政府業以1014月19日府農漁字第0000000000號函廢止該休閒漁場之籌設同意文件。有廢止函附原處分卷足憑。

（五）另依主管機關農委會所修訂發布之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條與第6條規定，有關農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，其農業設施於無超過核准使用面積或無未依核定用途使用者，尚須並檢附合法證明文件，始得認定為作農業使用；且同辦法第7條規定，於農業用地之現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者，不得認定為作農業使用。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因而納稅義務人有協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目的。經查，本件系爭土地上之平面停車場、門票收費及警衛設施、涼亭兼戶外解說中心、風車地標、廁所浴室等建物設施，僅取得非都市土地休閒農場容許使用休閒農業設施同意書，業如前述，而原告並未提出農業用地容許作農業設施使用同意書，就相關建物迄今亦仍未提出建築執照或其申請文件，核與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條與第7條所規定作農業使用之認定不符；至自產水產品加工處理設施雖取得農業用地容許作農業設施使用同意書，但依農業發展條例第8條之1第2項規定，面積在45平方公尺以上之農業設施應申請建築執照，而原告迄今亦尚未提出建築執照或其申請文件以資證明，核亦與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第2款規定：「農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」始認定為作農業使用之規定不符。足見原告之主張，不足採信。

六、綜上所述，原告主張既不可採，則被告復查決定以原告所有系爭土地未符合土地稅法第10條及第22條之規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，依土地稅法第14條規定，由被告所屬佳里分局核定課徵102年地價稅6,222元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

八、本件第一審裁判費為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第二項所示。

九、據上論結，據上論結，本件原告之訴部分不合起訴程式、部分為無理由，依行政訴訟法第98條、第236條、第106條第1項、第107條第1項第6款、第9款、第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁判如主文。