最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1505號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1505號

上訴人

莊阿錦

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月24日高雄高等行政法院99年度訴字第280號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91、93及94年度綜合所得稅結算申報案，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）、財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲其配偶楊義村未依規定申請營業登記，擅自經營廢銅及不銹鋼廢料買賣，乃通報被上訴人核定各年度營利所得分別為新臺幣（下同）14,346,770元、13,415,779元及3,834,676元，合併歸課上訴人各該年度綜合所得總額15,035,392元、14,412,475元及5,381,074元，除分別補徵應納稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元外，並裁處罰鍰2,534,726元（91年度）、2,414,559元（93年度）及1,176,605元（94年度）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

（一）所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。惟在納稅義務人之配偶於嗣後經稅捐機關核課漏報所得之情形，行使變更納稅義務人主體之權利，應認於稅捐機關核定漏報所得後6個月內仍得申請變更，方為合理，否則納稅義務人將喪失行使申請變更納稅義務人主體之權利。上訴人與配偶楊義村於86年12月協議分居（目前已離婚），於98年4月28日收到91、93年度之綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，如以送達繳款書之次日起算，最後申請變更納稅義務人主體之期限，為98年10月28日，上訴人已於98年6月16日提出復查申請，表明異議，因此被上訴人應依上訴人之申請，將91、93年度之納稅義務人變更為楊義村。另上訴人係於92年5月26日申報91年度綜合所得稅，並無故意以詐欺或其他不當方式逃漏稅捐，核課期間應為5年，被上訴人補稅處罰單於98年4月28日始送達，顯已逾核課期間。

（二）夫妻分居分開申報所得，實務上國稅局仍會就夫妻申報之所得合併計算應納稅額，而說明分居或填寫配偶姓名、身分證字號，其作用僅便利稅捐機關，以目前電子資訊設備，納稅義務人所有相關課稅資料均在資料庫，並不會因未註明分居而造成稽徵機關之損失或不利。財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函釋，要求夫妻分居分開報稅時，必須在申報書上註明配偶姓名及身分證字號，並註明分居，始得申請分別發單補徵，剝奪上訴人採用分開申報分別計稅之權利，顯然違反比例原則。又依所得稅法第7條第4項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人，納稅義務人並不等於繳納所得稅之人，被上訴人依所得稅法第15條，將楊義村漏報之所得以上訴人為納稅義務人，顯有矛盾。上訴人於91年、93年、94年申報綜合所得稅時，僅扮演申報之角色，被上訴人將楊義村漏報之營利所得併入計算綜合所得稅，造成上訴人由申報所得稅之人變成繳納所得稅之人，違反憲法第7條平等原則、課稅公平原則、實質課稅原則。何況楊義村漏報之所得由楊義村本人負擔，並不會減少稅收。

（三）行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。本件係因高檢署、北區國稅局查獲楊義村未依規定辦理營業登記，通報被上訴人所屬臺南市分局按同業利潤標準淨利率5％，核定楊義村營利事業所得稅全年課稅所得額，在被上訴人核課之前，上訴人自無從得知，因而未列入申報，自無故意或過失可言。又民法第1018條、第1023條規定：「夫或妻各自管理，使用收益及處分其財產。」「夫妻各自對其債務負清償之責。」財政部77年3月25日台財第770653347號函釋：「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰。」本件94年度綜合所得稅結算申報，係上訴人及配偶各自辦理，不論有無說明「業已分居」，依上開規定，應得分單補稅處罰。被上訴人主張上訴人申報書上未註明「分居」，不得分單繳納，且就楊義村漏稅部分，以上訴人為處罰對象，即有未洽等情，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：

（一）上訴人91及93年度綜合所得稅結算申報，係夫妻合併申報，未註明分居，並以上訴人為納稅義務人，若欲更正納稅義務人主體，應於結算申報期間屆滿（分別為92年5月31日及94年5月31日）後6個月內申請變更；另94年度綜合所得稅結算申報，係上訴人及其配偶各自辦理，經被上訴人初查核定上訴人及配偶漏報營利、利息及租賃所得合計684,051元，並以上訴人為納稅義務人填發繳款書，補徵稅額81,489元，該繳款書於96年7月2日送達，上訴人於同年月23日繳清，對其為納稅義務人並無異議，其得變更納稅義務人主體之申請期限，縱從寬以送達系爭繳款書（96年7月2日）之次日起算，至97年1月2日止為最後申請期限，惟上訴人遲至98年6月16日始提出復查申請，表明異議，亦已逾6個月得變更納稅義務人之期限，被上訴人以上訴人為納稅義務人，並無不合。

（二）我國綜合所得稅係以家庭為基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，所得稅法第7條第4項及第15條第1項既已明定納稅義務人應將配偶及依法得申報之受扶養親屬之各類所得合併報繳，人民即有遵守之義務，上訴人訴稱其僅係合併申報之納稅代表人，顯係誤解。至納稅義務人之主體係由各申報戶自由選定，且得於申報期間屆滿後6個月內申請變更，亦規定甚明。另財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函釋，夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准予計算夫妻各自應分攤之應納稅額，減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵。本件上訴人91、93及94年度綜合所得稅結算申報書，並未載明其與配偶分居，是無上開財政部函釋夫妻分居分別發單補徵之適用，被上訴人以上訴人為納稅義務人，分別核定補徵稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元，並無不合。

（三）綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。上訴人與其配偶之婚姻關係於系爭所得年度仍存續中，基於所得稅法第15條夫妻合併申報之法理及家戶合併課稅制之精神，尚難以楊義村之所得非上訴人之所得而免除申報繳納義務，是其應申報而漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人依規定按所漏稅額91年度5,069,453元處0.5倍罰鍰2,534,726元；93年度32,866元及4,815,972元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計2,414,559元；94年度1,223,305元處1倍罰鍰1,223,305元，減除前次已處罰鍰46,700元，本次裁處罰鍰為1,176,605元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）上訴人91、93年度綜合所得稅結算申報，係採夫妻合併申報方式，未註明分居，並以上訴人為納稅義務人，則依所得稅法第15條第1項後段規定，若欲更正納稅義務人主體，應於結算申報期間屆滿（分別為92年5月31日及94年5月31日）後6個月內向稅捐稽徵機關申請變更；另94年度綜合所得稅結算申報，係上訴人及配偶楊義村各自辦理，惟被上訴人初查核定上訴人及配偶楊義村漏報營利、利息及租賃所得合計684,051元，並以上訴人為納稅義務人填發繳款書，補徵稅額81,489元，該繳款書業於96年7月2日送達，上訴人於96年7月23日繳納完畢，對被上訴人核定其為納稅義務人並無異議，且其得變更納稅義務人主體之申請期限，縱以送達系爭繳款書（96年7月2日）之次日起算，至97年1月2日止為最後申請期限，上訴人遲至98年6月16日始提出復查申請，表明異議，均逾6個月得變更納稅義務人之期限，是被上訴人以上訴人為納稅義務人，並無違誤。又觀之上訴人91、93、94年綜合所得稅結算申報，被上訴人於核定後將核定通知書及繳款書依上訴人所載地址，載明「收件人姓名：莊阿錦、地址：臺南市○區○○○路○段221號之3」後付郵送達，郵政機關於按址送達時收件人均為上訴人配偶楊義村；復觀之上訴人與楊義村94年度綜合所得稅結算申報書筆跡相同，被上訴人臺南市分局收件日均為95年5月22日，收件編號分別為00000000、00000000，足見係同一人所申報，則上訴人主張與配偶楊義村申於86年12月間即已分居云云，為有可疑。

（二）上訴人91年度綜合所得稅結算申報，合併申報本人及配偶薪資、利息、租賃等所得及上訴人營利所得，則上訴人於該年度綜合所得稅結算申報，既能申報其配偶前揭所得，何以獨漏對其配偶91年度營利所得286,935,396元未予申報，顯係故意為之，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應為7年，被上訴人於98年4月28日送達繳款書及核定通知書，並未逾核課期間。

（三）我國綜合所得稅申報制度，係以家庭為單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，所得稅法第15條第1項既已明定納稅義務人應將配偶及依法得申報之受扶養親屬之各類所得合併報繳，夫妻間並不因有分居事實，而得以分開申報及分別核定應納稅額。財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函釋固規定，如已於綜合所得稅結算申報書內註明夫妻已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，夫妻各自應分攤之應納稅額，可分別發單補徵。本件上訴人91、93及94年度綜合所得稅結算申報書，並未載明其與配偶分居，94年度部分甚且未載配偶姓名，是無財政部前揭函釋夫妻分居分別發單補徵之適用，被上訴人以上訴人為納稅義務人，分別核定補徵稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元，洵屬有據。

（四）又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。上訴人與其配偶之婚姻關係於申報系爭所得稅年度仍存續中，自應予以合併申報，上訴人漏未申報前開所得，難謂無故意情事，是被上訴人按所漏稅額91年度5,069,453元處0.5倍罰鍰2,534,726元；93年度32,866元及4,815,972元分別處0.2倍、0.5倍罰鍰合計2,414,559元；94年度1,223,305元處1倍罰鍰1,223,305元，減除前次已處罰鍰46,700元，本次裁處罰鍰為1,176,605元，並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：

（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。（第2項）納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第17條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第7條第4項、第14條第1項第1類、第15條、71條第1項前段及第110條第1項所明定。

（二）依上開第7條第4項及第15條規定可知，我國綜合所得稅於夫妻間係採合併報繳制，惟以夫或妻為納稅義務人，法未明文規定，解釋上，夫妻可自行選定一方為納稅義務人，經選定一方為納稅義務人後，他方即成為納稅義務人配偶，僅由經選定之夫或妻負申報或繳納所得稅之義務，並為稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象，若其申報案涉有違章漏稅情事者，亦係以申報之納稅義務人為違章之主體，亦即稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制性質。基於適法性之考量，申報時有關納稅義務人及配偶之選擇，不宜事後變更。所得稅法第15條第1項後段係於92年6月25日增修，明確規定納稅義務人主體一經選定，僅於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內得申請變更，逾該期限，即不容許再為變更。自修正理由所載：「我國綜合所得稅係採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。……」益徵明暸夫妻合併申報，其納稅義務主體之選定，不得任意變更或移轉。

（三）又按所得稅法第15條、第17條第1項關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的；就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，並無違憲，業經司法院釋字第318號解釋理由闡明。足認綜合所得稅之結算申報，為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以夫妻及其扶養親屬為一「戶」之基準之合併申報制，故依上開所得稅法第15條第1項前段規定，同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，同一申報戶選定夫妻其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。

（四）查上訴人於本件91、93、94課稅年度與其配偶之婚姻關係在存續中，依法本應合併申報所得，而上訴人91、93年度亦已自行辦理合併申報，且未於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更納稅義務人。94年度雖與其配偶分別申報，然經被上訴人調查審認上訴人與其配偶並無分居之實，初查後核定上訴人及配偶漏報營利、利息及租賃所得合計684,051元，遂以上訴人為納稅義務人填發繳款書，補徵稅額81,489元，該繳款書於96年7月2日送達，上訴人於同年月23日繳清，對其為納稅義務人並無異議。嗣被上訴人經通報查證後再核定上訴人配偶楊義村於上開課稅年度未依規定申請營業登記，擅自經營廢銅及不銹鋼廢料買賣，獲有營利所得，91、93、94年度分別為14,346,770元、13,415,779元及3,834,676元，合併歸課上訴人各該年度綜合所得總額15,035,392元、14,412,475元及5,381,074元，除分別補徵應納稅額5,075,411元、4,855,130元及1,176,525元外，並裁處罰鍰各為2,534,726元、2,414,559元及1,176,605元。上訴人於98年6月16日提出復查申請，始對納稅義務人之核定表明異議，已逾6個月得變更納稅義務人之期限，業經原審本於職權調查認定在案，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法；判決不備理由之違法。

（五）上訴意旨雖引財政部98年9月14日臺財稅字第09804558680號函釋：「夫妻分居後於綜合所得稅結算申報書內註明已分居，其得減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款，分別發單補徵夫妻各自應分攤之應納稅額之計算方式。」主張其與配偶已分居，本件應分別發單補徵，不得對上訴人發單補徵其配偶漏報之營利所得，並對上訴人予以裁罰云云。然按，夫妻合併申報綜合所得稅乃所得稅法第15條所明定。財政部上開函釋係斟酌考量事實情況，就實際上已分居之夫妻，如於綜合所得稅結算申報書載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，「分別」向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報後，准予分別發單補徵稅額。因此，夫妻若無分居事實，自無上開函釋之適用。上訴人91、93年度既非與其配偶分別辦理結算申報，亦未註記夫妻已分居，94年度雖分別申報，然經被上訴人及原審查證認定上訴人與其配偶無分居事實，自無再擴充前開函釋規定主張夫妻分別申報分單補徵稅額之理，上訴人以前開情詞指摘原判決違法云云，尚無可採。

（六）另上訴人配偶楊義村於91、93、94年度未依規定申請營業登記，擅自經營廢銅及不銹鋼廢料買賣之事實，業經被上訴人對楊義村核定補徵營業稅，楊義村未提起行政救濟，已告確定。至被上訴人就其逃漏營業稅違章行為裁處罰鍰部分，楊義村雖循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院99年度訴字第530號判決將該案復查決定原處分予以撤銷，惟撤銷理由係以營業稅法第51條第1款規定已修正且對當事人有利，至其判決理由，仍認定楊義村有逃漏營業稅之事實，此有上訴人提出之上開判決書在卷可憑。本件楊義村漏報營利所得之核計基礎，源於楊義村系爭各年度營業稅之銷售額（營業收入），楊義村對於被上訴人所為補徵營業稅之處分，既無不服，且經高雄高等行政法院上開營業稅罰鍰事件審認楊義村確有該等營業收入，則被上訴人以該案認定之銷售額，按其同業利潤標準5%核計其營利所得，即無不合。上訴意旨主張本件係上訴人家族成立之信元金屬有限公司與資源回收者間之營業行為，楊義村僅為該公司業務代表，被上訴人既已對該公司補徵營業稅、營利事業所得稅，不應再認定為楊義村之營利所得云云，並無可取。又上訴人配偶楊義村91年度既有上述營利所得，上訴人於申報當度綜合所得稅時，既能合併申報本人及配偶薪資、利息、租賃等所得，卻獨漏其配偶當年度營利所得未予申報，顯係故意為之，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應為7年，被上訴人於98年4月28日送達繳款書及核定通知書，並未逾核課期間，已經原判決論明，上訴人仍執詞主張被上訴人就91年度綜合所得稅之補稅處分，已於5年核課期間云云，要無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

（七）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異