最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第554號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第554號

上訴人

李雨勳

上訴人

李玉卿

共同訴訟代理人

王進勝律師

共同訴訟代理人

黃淑芬律師

共同訴訟代理人

陳慧錚律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月17日高雄高等行政法院98年度訴字第369號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，民國100年1月17日改由何瑞芳擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人之母李張秀蓮（於82年1月14日死亡）為仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）之股東，上訴人因概括繼承而於87年間各取得仁英公司之營利所得新臺幣（下同）3,560,000元（含現金股利600,000元、股票股利2,960,000元），乃併課上訴人當年度綜合所得稅，核定上訴人李雨勳及李玉卿應分別補徵稅額749,479元及864,982元，上開課稅處分因上訴人未提起行政救濟而告確定。嗣仁英公司實際負責人吳汶達遭檢舉虛偽製作「李張秀蓮各類所得扣繳暨免扣繳憑單」而經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）93年度上訴字第798號刑事判決有罪確定，上訴人以「發現新事實或發現新證據」為由，申請被上訴人重開行政程序遭駁回，嗣經財政部為將該駁回處分撤銷之訴願決定，被上訴人遂依訴願撤銷意旨重行審酌，仍認上訴人之申請不符行政程序法第128條第1項第3款規定，以96年6月4日財高國稅鼓綜所字第0960000391號函駁回；上訴人遂循序提起行政訴訟，原法院以96年度訴字第804號為：「訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人對於上訴人95年8月1日申請就87年度綜合所得稅核定補稅處分重新開始程序事件，應依本判決之法律見解對於上訴人作成決定。」之判決。經被上訴人重新審酌後，撤銷上訴人取得仁英公司之現金股利600,000元部分，重新核定上訴人各取得仁英公司之股票股利所得2,960,000元；李雨勳、李玉卿應補稅額分別為569,479元及672,664元；上訴人猶表不服，遂循序提起行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人據予課徵股票股利之扣繳憑單，業經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決認定係經偽造；且臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）亦以97年度訴字第146號民事判決，認定仁英公司未於87年11月19日召開股東臨時會及公司董事會，自無發放股票股利之會議及決議等情事，仁英公司自無從據以發放股票股利。且上訴人並不知情亦未實際取得仁英公司87年度發放之股票股利，並於得悉仁英公司有填報李張秀蓮之盈餘扣繳憑單時（即有股票股利之所得時），即於88年3月23日向被上訴人提出檢舉，上訴人並未怠於陳述未收到股票股利，亦未受有經濟實質利益，被上訴人所為行政處分即有應予撤銷之理由（參照原法院96年度訴字第634號判決）。又仁英公司直至95年間才印製股票，則李張秀蓮曾自仁英公司獲取股票股利之事實，仍應由被上訴人負舉證責任。㈡仁英公司87年11月19日之增資變更登記連同設立登記，業經主管機關經濟部予以撤銷，該增資登記既經判定失效，則據以辦理增資之分派盈餘決議自等同無效，應回復至增資前之狀況，故李張秀蓮僅有股份400,000股，被上訴人一再執前述仁英公司虛偽不實之資產負債表、股東會、董事會決議作為李張秀蓮確有自仁英公司獲有所得之舉證方法，無從成立。況仁英公司資產負債表或相關會計表冊之記載，仍無法證明李張秀蓮有自該公司獲取營利所得事實，被上訴人迄今未能有效舉證證明李張秀蓮確有來自仁英公司所得，與個人綜合所得稅採收付實現制顯有未洽。甚者，依經濟部98年2月4日經商字第09802008400號函之意旨，仁英公司之設立登記既經撤銷，公司即自始不存在，從而仁英公司之股東對仁英公司自亦無任何股權存在，更無股權增加之問題，則李張秀蓮等仁英公司之股東當無因股權增加而獲有任何實質所得或經濟上利益。㈢李張秀蓮於82年1月14日死亡時，僅有仁英公司之股份400,000股；又繼承人李芳明、李雨蒼及上訴人復於88年6月1日簽訂遺產分割協議書，就不動產、債權及投資為遺產分割之約定，其中仁英公司400,000股權部分，全部由李芳明繼承，並繼受李張秀蓮在仁英公司之股東地位，繼承人並依遺產分割協議辦理繼承登記，該股票股利應由李芳明以仁英公司股東之地位取得。李芳明於91年12月29日去世後，繼承人楊韻貞（李芳明之續絃配偶）、李雨蒼及上訴人均拋棄繼承，則上訴人自未因繼承而取得李張秀蓮在仁英公司之股權，而無從獲配系爭股票股利。㈣仁英公司86年度累積未分配之盈餘達308,452,475元，超過已收資本額50,000,000元，故仁英公司理應於次一營業年度即87年度內，利用未分配盈餘辦理增資，否則稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘對股東實施強制歸戶，並課徵所得稅。而仁英公司87年度形式上固有辦理盈餘轉增資，並辦理增資登記，然實際上並未召開股東會形成分配盈餘及盈餘轉增資之決議，是仁英公司於87年度所辦理增資顯屬不實，亦未發放現金股利，故仁英公司86年度之盈餘實際上應仍處於尚未分配之狀態。乃仁英公司事實上既未依行為時所得稅法第76條之1規定於87年度辦理增資，則其未分配之盈餘自應由稽徵機關依各股東投資比例計算強制歸戶課稅，且核課期間應以稽徵機關依法應予歸戶之年度（即87年度）申報期間屆滿之翌日起算5年，被上訴人迄未就仁英公司86年度未分配盈餘強制歸戶核課計稅，則本件應早已逾核課期間，所為之課稅處分自非適法等語。求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決。

四、被上訴人則以：㈠仁英公司有無分配股票股利之事實及高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決之內容，是否足以影響本件課稅事實之認定，業經原法院96年度訴更一字第36號判決認定無訛（就訴外人沈芳英即李雨蒼配偶），且經本院98年度裁字第658號裁定維持而告確定。被上訴人參考上述判決，就上訴人87年度取自仁英公司營利所得3,560,000元中之現金股利600,000元部分予以撤銷，並無不合。㈡依仁英公司之增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資等資料，上訴人之母李張秀蓮之股份亦自400,000股增加為1,584,000股。故縱使仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議不成立，然其既已將盈餘實際辦理轉增資，而將李張秀蓮受配盈餘表現在股票股利，李張秀蓮持有之股數亦因盈餘轉增資而增加且登記於股東名簿，自受有實質經濟利益，其股東應受配之股利盈餘業已實現。李張秀蓮於82年1月14日死亡，上訴人為繼承人，概括繼承取得上述股票股利，自應將股票股利列入申報當年度綜合所得稅。㈢公司股票係證券交易法所稱之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券，而以帳簿劃撥方式交付有價證券之發行，其股份可依公司法規定轉讓之。上訴人主張仁英公司之股票股利並未印製股票，繼承人無法處分此股票股利，並未受有此股票之經濟實質利益云云，顯係誤解。㈣上訴人概括繼承取得上述股票股利，被上訴人據以歸併核課其個人87年度綜合所得稅，歷經行政救濟過程，上訴人皆未提及李張秀蓮之繼承人曾於88年6月1日訂立遺產分割協議書，亦未對股票股利平均歸課各繼承人持有異議，且訴外人沈芳英就同一課稅事實之行政救濟程序，亦未主張及提出遺產分割協議事實，並經核課確定，上訴人此部分之主張實不足採等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人之母李張秀蓮原登記為仁英公司之股東兼董事長，82年間死亡，其繼承人（含上訴人）於87年度是否因繼承取得仁英公司11,840,000元之盈餘轉增資之股票股利而應列入當年度所得報繳所得稅，乃法院得依職權調查證據加以認定之事項，非屬行政訴訟法第177條第1項規範範圍，不受民事法院判決之拘束，毋庸待該民事法律關係訴訟確定，上訴人聲請停止本件訴訟程序，不應准許。㈡高雄地院97年度訴字第146號民事判決固認定仁英公司未於87年11月19日實際召開股東會及董事會，然依該公司87年11月30日增資前試算表、同年12月1日增資後資產負債表、同年12月31日之資產負債表有關資本、股東往來、應付股利及其他應付款等事項之記載互相比較，仁英公司確自累積盈餘中分別提撥應付股利、應付員工紅利及增加資本，且仁英公司87年12月31日資產負債表之應付股利（科目：2125）欄位為空白，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司於87年底確有分配盈餘；再者，依高雄市政府建設局87年12月17日高市建設二字第08711647700號函檢附之仁英公司增資資產負債表之簽證及出具查核報告書等記載，李張秀蓮之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，其股東股權同有增加，足見李張秀蓮確有受經濟實質利益。㈢行政訴訟事件與刑事案件之構成要件不同，行政訴訟判決與刑事訴訟判決，原得本諸各自調查所得，獨立作成判斷，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院仍得自為判斷。李張秀蓮持有仁英公司之股份，既因該公司辦理盈餘轉增資而增加並登記於股東名簿，實質上受有經濟利益；且高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決僅稱現金股利並無發放依據，則該判決尚不影響本件股票股利部分業已實現之判斷。㈣依公司法第240條規定，股東會決議後盈餘轉增資發行之新股即生效，不需行政機關之核准或備查，仁英公司87年11月19日之增資變更登記雖經經濟部撤銷，然不影響上訴人於87年度有系爭股票股利所得之認定，況該登記係因認仁英公司設立登記有不實情事而將之撤銷時併而撤銷嗣後之增資登記，而非認定無增資之情。㈤依被上訴人向高雄市政府地政局鹽埕地政事務所（下稱鹽埕地政事務所）調取該所留存之李張秀蓮之繼承人所提之遺產分割協議書，其中關於仁英公司股權400,000股由李芳明繼承部分已經刪除，與上訴人於原審所提之遺產分割協議書內容顯有不同，鹽埕地政事務所存查之協議書刪除處均經繼承人委任之代理人沈芳英蓋印，顯非由地政機關單方刪除。且上訴人與另一繼承人李雨蒼及其配偶沈芳英，於行政爭訟時皆未提出該遺產分割協議書據以主張仁英公司縱於87年度有分派股票股利，該股票股利亦應由李芳明取得，不得對之核課，該行政救濟已確定在案。況該分割協議縱屬實在。就本次獲配之1,184,000股（1,584,000股-400,000股）並未有協議，是上訴人所提出之遺產分割協議書，尚難為其有利之認定，其主張仁英公司縱於87年度有分派股票股利，亦應由李芳明以仁英公司股東之地位取得乙節，亦無足採。至上訴人所舉原法院95年度訴字第3777號、96年度訴字第634號、本院95年度判字第940號判決與本件事實不同，且非判例，尚難比附援引等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、本院查：

㈠上訴意旨略以：⑴仁英公司於87年11月19日之股東會、董事會並未實際召開，亦未形成決議之事實，業經高雄地院97年度訴字第146號民事判決認定確定在案，則仁英公司所製作之股東會議事錄係屬虛假，其進而持向經濟部辦理增資登記，且將股東增加之股數登記於股東名簿上，所為之增資登記及股東名簿上股數增加之記載亦屬不實，則仁英公司自無可能依不存在之股東會決議而執行股利之發放，從而股東之股份縱使形式上有所增加，亦難認股東實際上獲有股票股利之分配，而受有經濟實質利益。原判決就同質性之法律事實賦予完全不同之法律評價，且未說明何以在股東會及董事會關於盈餘分配及盈餘轉增資之決議係屬虛偽不實之情況下，仍然認定仁英公司所為增資登記及股東名簿上股東股數增加之記載係屬真實而非虛偽之理由，違反本院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號及95年度判字第1001號判決、新修正稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則，自有判決不適用法規及理由不備之違法。⑵原判決引用仁英公司87年度增資前試算表、同年12月1日增資後資產負債表、同年12月31日之資產負債表加以比較，然仁英公司依據上開試算表及資產負債表等會計表冊所製作之87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（包含現金股利及股票股利部分），已經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事確定判決認定係屬不實，則仁英公司上開所提試算表及資產負債表之真實性顯有疑義。且仁英公司於87年度並未發放現金股利，亦為被上訴人所不爭執，既然現金股利已證實未發放，則仁英公司上開試算表及資產負債表所顯示於年底實際上已為股利之分配等情，其真實性更有疑問。被上訴人以該不實之資料作為課稅基礎，與論理及經驗法則相違。原判決未對上開仁英公司之試算表及資產負債表重新檢視，並予證據評價，即全面肯認其證據力，並以之為判決基礎，亦有判決不備理由之違法。且原判決一方面認定仁英公司於87年度並未發放現金股利，一方面引用仁英公司上開試算表及資產負債表，謂仁英公司於年底實際上已為股利分配，亦屬理由矛盾。⑶吳汶達於88年間利用不知情之會計人員製作不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」向稅捐稽徵機關虛報李張秀蓮於87年自仁英公司獲取股利14,240,000元，致李雨蒼遭稅捐機關追繳稅款，李雨蒼依侵權行為之法律關係訴請吳汶達賠償損害，案經高雄高分院95年度重訴字第11號民事判決吳汶達應給付728,768元（含應補繳所得稅626,884元、違章罰鍰64,410元及利息32,374元），則原判決認李張秀蓮受有股票股利之利益，即與客觀事證不符，而有認定事實不憑證據之違法。⑷仁英公司因其設立登記經撤銷而自始不存在，則該公司之股東對該公司自亦無任何股權存在，遑論股權之增加，故李張秀蓮當無因股權增加而獲有任何實質所得或經濟上利益。是以，被上訴人之課稅基礎事實已不存在，所為之課稅處分自失所附麗。原判決罔顧李張秀蓮係屬人頭股東並未受有經濟實質利益之事實，而認本件仍應以李張秀蓮為課稅之對象，顯與實質課稅原則有違，且其認定罔顧人民權利，而與論理法則有違，且與卷內證據資料不符，自有判決不適用法規及證據理由矛盾之違法。⑸原判決一方面援引司法院釋字第420號及第496號解釋，採實質課稅原則，一方面卻又認定李張秀蓮受有經濟實質利益，其前後論理更已陷於自相矛盾，而有判決理由矛盾之違誤。⑹被上訴人違反行政程序法第9條之規定，於原審刻意隱匿高雄市政府地政局楠梓地政事務所關於李張秀蓮不動產繼承分割登記之相關資料，原審未向該地政事務所調取關於李張秀蓮不動產繼承分割登記之相關資料，亦未傳訊代理人沈芳英及地政事務所承辦人員劉麗琴到庭說明關於遺產分割協議書副本上仁英公司股權部分刪除之經過，及要求上訴人提供遺產分割協議書正本查對，以釐清事實之真偽，即遽依被上訴人之主張為不利上訴人之認定，難謂已盡調查職權，自有未盡調查能事及判決理由不備之違法。又上訴人皆未居住於戶籍地，故未收到被上訴人之補稅處分致遲誤救濟期間，然於請求程序再開時即主張李張秀蓮名下之股份及所配發之盈餘，應歸屬其繼承人李芳明取得，並於繼承人未過戶前暫緩課徵所得稅，足見上訴人於前次訴訟程序中即已主張系爭股票股利應依遺產分割協議書之約定處理，被上訴人主張上訴人及李張秀蓮之其他繼承人均未為如此主張，顯與卷證事實不符。⑺李張秀蓮所遺仁英公司之股權400,000股係由李芳明繼承，系爭1,184,000股（上訴理由狀第11頁第11行誤載為11,540,000股），係由李芳明繼承之400,000股孳生而來，則屬李芳明之所得與他人無涉。李芳明去世後，上訴人已拋棄繼承，自無從因再轉繼承而取得系爭股票股利。原判決未查，遽認系爭股票股利係屬上訴人之所得，認事用法均有違誤。⑻仁英公司之另一股東陳兆雄之情形與李張秀蓮相同，其已訴請高雄地院以99年度訴字第755號判決確認就仁英公司股權超過400,000股部分不存在且已勝訴確定。同理，李張秀蓮對仁英公司股權超過400,000股部分亦不存在，甚且吳汶達於高雄高分院95年度重訴字第11號審理時陳稱並未發給李張秀蓮盈餘14,240,000元，足見李張秀蓮並未獲得系爭1,184,000股之股票股利。而仁英公司亦應李張秀蓮之另一繼承人李雨蒼之要求，於股東名冊上將李張秀蓮之股份更正為400,000股，並由李芳明取得，則縱使確有系爭1,184,000股之股票股利，亦屬由400,000股孳生，亦與上訴人無涉等語。

㈡按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」，行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項、同法施行細則第70條分別定有明文。次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，亦經司法院釋字第420號及第496號解釋在案。基此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。另依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。則利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，在經合法股東會決議配發股票股利情形，應依公司法第240條規定，於決議之股東會終結時即發生效力，是以股東會決議所定之除權基準日為股利取得日期，斯時，股利已獲實現；而在未經合法股東會決議之盈餘轉增資配發股利情形，倘公司已將盈餘實際辦理轉增資，雖該配發行為未經合法股東會決議，然已實際將股東該部分資本成分及股東權表彰於股票股利上，此時，亦不能因無合法股東會存在，否認股東受有之經濟實質利益，則該股東應受配盈餘同已實現，依實質課稅原則，亦應課稅。

㈢經查，上訴人之母李張秀蓮確實投資仁英公司，其股份400,000股，李張秀蓮固已於82年間死亡，然其仍登記為仁英公司之股東；雖仁英公司87年間未確實召開股東會及董事會，然依卷證資料所載，不影響仁英公司確於87年將盈餘轉增資而配發李張秀蓮股票股利所得1,184,000股，此部分股票股利應由李張秀蓮之繼承人即上訴人與訴外人李雨蒼、李芳明共同概括繼承，每人各取得股票股利之營利所得2,960,000元，應併87年度之所得核課所得稅，乃原審依法認定之事實，核無不合。另李張秀蓮之其餘繼承人即訴外人李雨蒼及李芳明因不服稽徵機關相同之處分而循序提起行政訴訟，原法院分別以96年度訴更一字第36號、96年度訴更一字第34號判決駁回，並經本院分別以98年度裁字第658號裁定、99年度判字第909號判決維持而告確定，各該裁判就「李張秀蓮」於87年度取得仁英公司增資而配發股票股利1,184,000股，且此部分股票股利應由上訴人與訴外人李雨蒼、李芳明共同概括繼承乙節，亦為相同認定，併予指明。

㈣經核原判決認事用法並無違誤，並已論明其事實認定之依據及得心證之理由，與證據法則、經驗法則及上開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，且所持理由亦足以支持其主文，並無理由不備及矛盾之情事。上訴人指摘原判決認定事實違反證據法則、經驗法則及有判決理由不備、矛盾之違法云云，要無足採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨對於原判決認定李張秀蓮為仁英公司之股東，持有股份400,000股，仁英公司確於87年將盈餘轉增資而配發李張秀蓮股票股利所得1,184,000股，應由上訴人與訴外人李雨蒼、李芳明共同概括繼承之事實認定再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。

㈤綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異