最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第7號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第7號

上訴人

許秀點

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月15日臺北高等行政法院96年度訴字第4190號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣坐落桃園縣桃園市○○○段232-1地號及同段252-13地號土地，原為訴外人徐彭春妹所有，同市○○段653地號土地原為訴外人林阿煌所有，徐、林2人於民國91年10月21日及同年10月25日，分別將桃園市○○○段232-1地號應有部分1999/2000、同段252-13地號應有部分1/2000及法政段653地號應有部分1/2等土地移轉登記予上訴人配偶賴家慶，但其中桃園市○○○段232-1地號應有部分1998/2000（另應有部分1/2000登記原因為買賣）及法政段653地號應有部分1/2之土地（下稱系爭土地）登記原因為信託，賴家慶為受託人，徐彭春妹及林阿煌分別為委託人兼受益人。嗣上訴人配偶賴家慶將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），上訴人於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，乃列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）45,149,630元，但經財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查獲其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係上訴人配偶以受託人身分將信託登記取得之信託財產（即系爭土地）捐贈望安鄉公所，遂通報被上訴人所屬中壢稽徵所予以剔除，核定捐贈扣除額為30,226元，初查以95年8月23日第1160000261號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282元，補徵應納稅額14,210,057元，另以被上訴人95年8月18日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，處罰鍰14,112,200元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年6月20日北區國稅法二字第0960017901號復查決定（下稱原處分）駁回後，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，復經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人之配偶賴家慶與其父賴峻祺2人於91年間因節稅之考量，由羅世豪代理賴家慶2人與從事代書業務之徐廣成，簽訂不動產買賣契約書，買賣價款賴家慶部分為9,000,000元，賴峻祺為5,600,000元，合計共14,600,000元。其目的係賴家慶、賴峻祺2人購買道路用地，之後再捐贈予政府機關以降低當年度綜合所得淨額，係合法之節稅方式，簽約後有關土地過戶及捐贈等手續均委由徐廣成負責辦理，買賣價金分三期，陸續以支票5張支付14,600,000元予徐廣成。㈡又土地買賣及贈與等相關事宜，賴家慶、賴峻祺及原所有權人徐彭春妹、林阿煌均委由從事代書業務之徐廣成以及徐彭春妹、林阿煌之買受人洪炳輝代書負責辦理。惟徐廣成、洪炳輝於辦理土地過戶手續過程中，將原本之買賣關係以信託行為處理，實已超出賴家慶、賴峻祺之授權範圍，其擅自將土地買賣改以信託方式處理，顯然涉犯刑法偽造文書罪及背信之嫌，現亦為臺灣桃園地方法院檢察署偵辦中，洪炳輝違反稅捐稽徵法亦經該署提起公訴，已由臺灣桃園地方法院刑事庭審理中。㈢而系爭土地登記外觀上雖為信託實為買賣，徐彭春妹亦遭補徵土地增值稅9,751,534元（參照臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決），然被上訴人又認定上訴人虛報捐贈額計45,119,404元，補徵綜合所得稅14,210,057元，並另處罰鍰14,112,200元，違反租稅公平正義及重複課稅禁止原則。㈣依實質課稅原則及財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函意旨，賴家慶及賴峻祺係依買賣關係支付系爭土地之價金，並於買賣契約中載明土地增值稅由出賣人負擔，故應由稅捐機關對出賣人課徵土地增值稅，而非向上訴人補徵綜合所得稅。且依論理及經驗法則，賴家慶、賴峻祺既已支付14,600,000元之價金，即無可能同意依信託關係登記為系爭土地之受託人，致令自身承受稅捐上不利益之結果，再依最高法院80年度臺上字第1412號判決、87年度臺上字第2697號判決及71年度臺上字第2052號判決意旨，本件並無信託行為存在。訴願決定引用信託法第1條、第17條之規定，認為本件並非賴家慶、賴峻祺將土地捐贈政府，顯有違法；其一方面從實質法律關係認為本件信託行為係無效之法律行為，一方面又從形式上土地登記認為賴家慶、賴峻祺係信託行為之受託人，不應享有租稅之利益，理由前後矛盾。㈤土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人（在本件為望安鄉公所）而設，而非稅捐機關引為課稅之依據，既然本件之法律關係為買賣，依實質課稅原則，自不應將賴家慶捐贈予望安鄉公所之土地金額逕自予以剔除。又賴家慶、賴峻祺於91年12月間將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，上訴人係於洪炳輝交付原處分機關出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受賴家慶、賴峻祺捐贈土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成綜合所得稅申報手續，訴願決定顯然違反信賴保護原則，且上訴人於申報該年度所得時，並無漏報所得之認知，而洪炳輝私下以違法手段辦理移轉登記，純粹係為謀取其個人免繳土地增值稅與漏報所得之不法利益，當屬不可歸責於上訴人之事由，上訴人顯無過失等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、土地法第43條、民法第758條、信託法第1條、第17條第1項及法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意旨，系爭土地係以信託方式移轉登記予上訴人配偶，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，上訴人配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，上訴人配偶自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除；又信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件上訴人配偶既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。㈡系爭土地既經登記為信託財產，該登記即有絕對效力，上訴人配偶並非土地實質所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除自其綜合所得總額中扣除。上訴人配偶雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。況本案捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然經過深思熟慮，上訴人對於登記之相關資料在可得而知之情形下，對此情節亦完全不加查證，而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應對此結果負擔補稅責任，故原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合。㈢所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經原查查獲虛報捐贈扣除額45,119,404元，另查獲漏報配偶營利、利息及其他所得合計26,293元，被上訴人按所漏稅額14,112,287元處1倍罰鍰14,112,200元（計至百元止），並無違誤等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人之配偶賴家慶既為系爭土地之購買人，且購買金額高達千萬元，攸關賴家慶權益甚鉅，豈有不知系爭土地該如何登記，況依一般交易常情，在土地買賣手續完備之後，承辦之代書必然將土地所有權狀及登記簿謄本等資料交付上訴人之配偶賴家慶存查，若登記結果不符其所期待，上訴人之配偶當可輕易發現並可隨時要求更正，然上訴人之配偶竟未更正，仍直接辦理本件土地捐贈，即難謂上訴人之配偶對於信託登記之結果事先不知情或係在上訴人之配偶遭受隱瞞之下所辦理；且依上訴人起訴狀之主張及上訴人之配偶與徐廣成簽訂之不動產買賣契約書第5條記載可知，上訴人之配偶在購買及捐贈系爭土地之前，已對之有相當規劃，並非以登記為上訴人之配偶所有為必要，則代書徐廣成將如何辦理系爭土地之買賣，土地應如何登記，及最終如何達成節稅目的等細節，理應為上訴人之配偶所瞭解或知悉，最起碼亦應獲得上訴人配偶之充分授權，代書徐廣成所為之信託登記應不違反上訴人配偶之本意；另上訴人主張徐廣成、洪炳輝二人未經賴家慶、賴峻祺、徐彭春妹、林阿煌之同意，擅自將土地買賣改以信託方式處理，涉犯刑法偽造文書罪及背信之嫌，現亦為臺灣桃園地方法院檢察署偵辦中，洪炳輝違反稅捐稽徵法亦經該署提起公訴，目前已由臺灣桃園地方法院刑事庭審理中云云，則屬另外刑事案件之審理，且尚未確定，並不能為拘束原審之認定。㈡上訴人之配偶雖與徐廣成訂有系爭土地之買賣契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力，並應依土地法第43條規定，以既有之土地登記現狀定其法律關係。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所謂之「捐贈」須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。而系爭土地係委託人徐彭春妹及林阿煌將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人之配偶所有，並非由訴外人徐廣成以買賣為原因將之移轉為上訴人之配偶所有，自難謂系爭土地係經上訴人之配偶向訴外人徐廣成購得，而取得所有權，自不得僅以上訴人之配偶向徐廣成購買系爭土地之目的係在捐贈政府機關，有利公益，即不問其是否依法取得土地所有權，一概任由其享有所得稅特別扣除之利益，否則將無法貫徹民法及土地法所建立之所有權登記之制度，亦有違稅法上之公平性。㈢原審法院94年度訴字第3216號判決事實所呈現之徐彭春妹是否有規避稅捐之行為，及應否對徐彭春妹補徵土地增值稅等，與本件上訴人之配偶捐贈系爭土地予望安鄉公所，是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之要件，能否用以扣除上訴人配偶之所得總額，要屬二事，因各有各的形成條件及該當要件，且稅種亦不一樣，故無邏輯學上之充分條件或必要條件之關聯性。而本件以信託登記之方式來處理系爭土地之所有權移轉問題，對系爭土地之出賣人及買受人而言，並非無利可圖。㈣上訴人之配偶係以信託登記之受託人地位取得系爭土地之所有權，並未依民法第758條之規定辦理一般所有權移轉登記，且依信託條款之約定及信託之關係，上訴人之配偶僅得為委託人之利益捐贈信託財產，該捐贈之利益自始即不應歸屬於上訴人之配偶，上訴人並不得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主張減除特別扣除額，則被上訴人認定上訴人91年度綜合所得稅結算申報所列報土地捐贈扣除額，其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係上訴人配偶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，遂通報被上訴人所屬中壢稽徵所予以剔除，核定捐贈扣除額為30,226元，即無不合，並未違反實質課稅原則。㈤上訴人之配偶固然曾取得被上訴人所出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，及受贈機關望安鄉公所表明已接受捐贈土地之證明函件，似有信賴基礎。然上訴人之配偶購買系爭土地，本來即係欲藉由捐贈政府機關以達節稅目的，故與出具在後之「贈與稅不計入贈與總額證明書」及望安鄉公所表明接受捐贈土地之證明函件等無關。況依遺產與贈與稅法第20條第1項第1款規定，捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，不計入贈與總額，且納稅義務人可依同法第41條第2項後段規定，向稽徵機關申請發給不計入贈與總額證明書，及望安鄉公所表明接受捐贈土地之公函，皆未發現本件有未依民法第758條之規定辦理一般所有權移轉登記，且依信託條款之約定及信託之關係，上訴人之配偶非為委託人之利益捐贈信託財產等情，除不得僅以被上訴人出具「贈與稅不計入贈與總額證明書」及望安鄉公所製發表明接受捐贈土地之證明函件等，即可主張本件有信賴基礎外，亦可認上訴人有前揭對重要事項提供不正確資料，致使稅捐機關依該資料而為行為，即便上訴人有信賴基礎，亦難認其信賴值得保護。㈥上訴人之配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，上訴人仍不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除，惟上訴人竟於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，列報土地捐贈扣除額45,149,630元，其中有45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係上訴人配偶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，故上訴人有虛報扣除額因而發生逃漏稅，違反行為時所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯，然其仍用以列報土地捐贈扣除額，以規避個人稅負，自有違章故意甚明；縱或上訴人無此故意，然上訴人將信託財產捐贈望安鄉公所，能否依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定列報土地捐贈扣除額，法律已明定其構成要件，亦有法務部92年8月20日法律字第0920031754號函令可資參考。上訴人於申報91年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶虛報扣除額致生漏稅之情形，亦難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。從而，被上訴人初查核定上訴人之綜合所得總額為70,310,508元，綜合所得淨額為69,468,282元，除補徵應納稅額14,210,057元外，另按所漏稅額14,112,287元處1倍之罰鍰14,112,200元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等語。

五、上訴意旨略謂：㈠依信託法第1條、第2條、最高法院80年度台上字第1412號判決、87年度台上字第2697號判決及71年度台上字第2052號判決意旨可知，上訴人之配偶賴家慶自始未曾與原土地所有權人徐彭春妹、林阿煌訂立信託契約，亦從未就系爭土地為任何積極之管理或處分，本件並無信託行為存在，原判決援引信託法第1條及第17條，認定本件並非上訴人之配偶賴家慶將土地捐贈政府，構成判決適用法規不當之違背法令。㈡原處分及訴願決定一方面從實質法律關係認為本件信託行為係無效之法律行為；一方面又從形式上土地登記認為上訴人之配偶賴家慶係信託行為之受託人，不應享有租稅之利益，理由前後矛盾，已不足採，原判決又認本件存有信託之法律關係，不僅與訴願決定及原處分之結論相反，違背經驗及論理法則。㈢原判決既已認定上訴人之配偶賴家慶與徐廣成、洪炳輝間確有買賣法律關係，且已支付價金，然賴家慶與原土地所有權人徐彭春妹、林阿煌未曾見面，則本件信託目的究竟為何，原判決未予說明，構成判決不備理由之違背法令；又徐彭春妹已經桃園縣政府稅捐稽徵處補徵土地增值稅，而原審法院94年度訴字第3216號判決亦認定徐彭春妹與賴家慶從未訂立信託契約，故徐彭春妹自無主張信託關係，然原判決逕認本件存有信託法律關係，明顯違反租稅公平正義及重複課稅禁止原則，亦違背司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋意旨。㈣上訴人之配偶賴家慶將系爭捐贈列為捐贈扣除額，係信任澎湖縣望安鄉公所函件及被上訴人所發之贈與稅不計贈與總額證明書，原判決竟認上訴人之配偶賴家慶對其所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予以注意，顯違反信賴保護原則。而上訴人於申報91年度所得時，並無漏報所得之認知，洪炳輝執行業務之違法行為，當屬不可歸責於上訴人之事由，上訴人顯無應注意、能注意而未予注意之過失。㈤有關本件罰鍰部分，本院98年度判字第729號判決與本件背景相同，已將罰鍰部分廢棄，而財政部臺灣省中區國稅局曾對其他納稅義務人因洪炳輝背信行為所發生之捐贈土地案件，僅要求補徵所得稅，不處以漏稅罰鍰，原處分顯有行政裁量濫用之瑕疵及違反平等原則等語，為此請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：

㈠關於補稅部分：

⑴「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。又「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406條所明定；另外，遺產及贈與稅法第4條第2項亦規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」故所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所謂「捐贈」，須捐贈者以自己所有之財產無償給與該規定所指政府、機構或團體，使其取得所有權，始為相當。復按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」、「受託人不得以任何名義，享有信託利益。但與他人為共同受益人時，不在此限。」信託法第1條、17條第1項及第34條定有明文。

⑵本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈財產，經查其中桃園縣桃園市○○○段232-1地號土地應有部分1998/2000，係由委託人徐彭春妹將其所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人之配偶賴家慶所有，受益人為徐彭春妹，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；桃園縣桃園市○○段653號土地應有部分1/2，則由委託人林阿煌將其所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人之配偶賴家慶所有，受益人為林阿煌，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人等情，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽，為原審調查證據辯論後依法認定之事實。上訴之配偶人既非系爭土地之所有權人，而係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，則依上開民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項、信託法第1條、第17條第1項及第34條規定之意旨，其捐贈行為不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所謂「捐贈」之定義，且違反信託本旨，自不得因其處分信託財產而享有所得稅法上列舉扣除額之利益，是被上訴人否准系爭土地捐贈價值計入上訴人91年度綜合所得稅結算申報之列舉扣除額，於法並無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。

⑶上訴人主張其配偶賴家慶與父賴峻祺於91年間基於合法節稅之考量，經由羅世豪代理與從事代書業務之徐廣成，簽訂不動產買賣契約書購買系爭土地，其目的係為將該土地捐贈予政府機關，用以扣除當年度綜合所得總額，且土地增值稅均已包含在價金中。由於牽涉到法律與稅務等專業領域，因此上開土地買賣及贈與等相關事宜，賴家慶、賴峻祺及原所有權人徐彭春妹、林阿煌均委由從事代書業務之徐廣成以及徐彭春妹、林阿煌之買受人洪炳輝代書負責辦理。惟徐廣成、洪炳輝於辦理土地過戶手續過程中，將原本之買賣關係以信託行為處理，實已超出賴家慶、賴峻祺之授權範圍等情，並提出不動產買賣契約書影本兩份為證（按上訴人配偶賴家慶之不動產買賣契約書記載買賣標的為桃園市○○○段232-1地號及蘆竹鄉○○段392地號兩筆土地，後者並非系爭土地），縱令屬實，亦屬徐廣成、洪炳輝違反買賣契約或授權意旨，並未將買賣之系爭土地所有權移轉登記與上訴人之配偶。依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。上訴人之配偶賴家慶雖與徐廣成訂有購買系爭土地之契約，惟在其依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，尚不生不動產所有權取得之效力；上訴人自難主張其配偶賴家慶係以自己之財產無償給予望安鄉公所，而成立「捐贈」行為。至於徐廣成、洪炳輝於辦理土地過戶手續過程中，如係超出授權範圍，將原本之買賣關係擅自改以信託行為處理，則該信託契約之訂立及信託登記之申請，係屬無權代理之行為，依民法第170條第1項規定，非經本人承認，對於本人不生效力。惟該信託行為縱使不生效力，亦無解於上訴人之配偶賴家慶尚未經由移轉登記取得系爭土地所有權之事實，其仍無法將該土地「捐贈」予望安鄉公所，而主張所得稅法上之捐贈扣除額。原審依土地登記簿之登記資料，以系爭土地既信託登記為上訴人之配偶名義，對第三人有公示效力，則上訴人之配偶僅為受託人，並未取得實質之所有權，而認不合捐贈政府機關之要件；另又以上訴人之配偶與訴外人徐廣成間雖有系爭土地買賣關係，惟徐廣成尚未履行買賣契約移轉登記與上訴人之配偶，而認上訴人之配偶尚未因買賣關係取得系爭土地所有權，自無從以系爭土地作為捐贈之標的等情，前者係由登記所公示之外部關係立論，後者係以上訴人之配偶與徐廣成間內部關係為觀點之分析，二者間並無矛盾之處，亦與租稅公平及實質課稅原則無違。又徐彭春妹是否有規避稅捐之行為，及應否對徐彭春妹補徵土地增值稅等，與本件上訴人之配偶捐贈系爭土地予望安鄉公所，是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定捐贈扣除額之要件，要屬二事，因其分屬不同稅種，有各自的成立條件或構成要件，尚不生重複課稅之問題。

⑷上訴人雖主張其係信任望安鄉公所表明已接受捐贈土地之證明函件及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，認為上述捐地節稅顯屬合法，始於申報當年度綜合所得稅時列舉捐贈系爭土地之扣除額，應有信賴保護原則之適用等語，惟查，上訴人之配偶購買系爭土地，本來即係欲藉由捐贈政府機關以達節稅目的，並非信賴望安鄉公所表明已接受捐贈土地之證明函件及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，始於申報當年度綜合所得稅時列舉捐贈系爭土地之扣除額，本不生因有信賴表現而需維持所信賴的基礎（行政處分）之問題，稅捐稽徵機關於核發不計入贈與總額證明書及審核綜合所得稅列報捐贈扣除額時，均得實體探究當事人所申報的贈與行為是否合法成立。茲被上訴人既未於核發不計入贈與總額證明書時，發現本件有不符合贈與行為要件之情形，自無妨於審核其綜合所得稅申報事件時，依法加以調整，尚難謂違反信賴保護原則。至於望安鄉公所之函件，揆其內容僅係私法上承認贈與事實的觀念通知，並非行政處分，更難據以主張公法上之信賴保護。

⑸綜上所述，原判決關於維持原處分補徵上訴人所得稅部分，於法尚無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

㈡關於罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」固係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，並無虛報情事，僅因對事實及法律見解之認知與稅捐稽徵機關所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。本件上訴人業經依限申報91年度之綜合所得稅，並提出望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，作為扣除額之證明，上開證明書為政府機關所核發，足認上訴人已提出證明扣除額之相當證據，雖經被上訴人查核後認上訴人係以信託登記取得所有權而否准列報該扣除額，乃上訴人與被上訴人對本件是否合於扣除額之要件於事實及法律見解有所爭執，依上開說明，上訴人是否合於漏報或短報之要件，自有進一步審究餘地。原判決漏未就此詳予審酌，遽以上訴人所為合於漏報或短報情事而維持原處分之處罰，尚嫌速斷。

⑵次按，95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。準此，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏報或短報所得額之罰鍰，除證明該納稅義務人有漏報或短報所得額之客觀因果關係事實外，尚應證明其具有漏報或短報之故意或過失，始足當之。系爭土地雖係先信託登記為上訴人之配偶賴家慶所有後再予捐贈，然上訴人主張系爭土地業經其配偶買受，主觀認知上系爭土地為其配偶所有，亦非子虛，從而其主張無漏報所得之認知，並非無據，原判決援引法務部92年8月20日法律字第0920031754號函令所釋「假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」之見解，遽認上訴人列報系爭土地捐贈扣除額，有違章之故意，容有未洽。至於上訴人是否具有過失責任，如前所述，係以其是否違反一定注意義務為要件。而就申報稅捐事務言之，如果納稅義務人已依法令規定之格式為記載或說明，並檢具應有之文件，且無隱匿不實之情事，即應認其已盡法律上之注意義務，如果經稅捐稽徵機關審核後，基於同一客觀事實之不同理解，而衍生漏報或短報所得額之結果，則非納稅義務人所應注意，尚難遽以過失責任相繩。本件上訴人於申報當年度綜合所得稅之捐贈扣除額時，雖因法令未要求其提出捐贈標的之來源證明（例如土地登記謄本或所有權狀），致上訴人僅提出望安鄉公所發給之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，作為扣除額之證明，但依遺產及贈與稅法第41條第2項及第42條規定，捐贈財產予政府機關，必須先由贈與人向稅捐稽徵機關申請不計入贈與總額證明書，始能據以辦理贈與財產之所有權移轉登記；如果贈與人向稽徵機關申請不計入贈與總額證明書時已提出系爭土地之登記謄本、所有權狀或其他足以顯示系爭土地係信託登記為上訴人配偶所有之文件（例如贈與契約上已記載贈與標的為信託登記之土地，原處分卷第71頁參照），稽徵機關自應加以審核是否符合贈與之要件，基於行政一體之原理，即難謂納稅義務人對於申報稅捐有關之事務，未為完整真實之揭露，或稽徵機關未曾加以審核，而猶指上訴人對於最終漏報或短報所得額之結果有過失責任。本件捐贈系爭土地之不計入贈與總額證明書既係由被上訴人所核發，則上訴人之配偶於當初申請該不計入贈與總額證明書時是否已盡其揭露事實之注意義務，即攸關上訴人事後申報當年度綜合所得稅之捐贈扣除額有無過失之認定，原判決就此重要事項未加審酌，遽認上訴人縱無虛報故意，亦有過失，其理由尚嫌不備。

⑶原判決就上訴人被處罰鍰部分，既有上述可議之處，上訴意旨據以指摘此部分判決不當，為有理由，應將原判決關於此部分廢棄，發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。又本院98年5月21日審理98年度判字第535號案（該案與本件背景同）時，已知有臺中高等行政法院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號判決之案情與本件雷同，原處分機關僅為補稅而未裁罰，原法院重為審理時，亦宜就此情事加以斟酌，以昭折服，併此敘明。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異