最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第701號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第701號

再審原告

呂宜蓉

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

洪吉山

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年3月15日本院101年度判字第251號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人變更為洪吉山，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、緣再審原告民國96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經再審被告依財政部賦稅署通報資料核定財產交易所得新臺幣（下同）22,168,944元，歸併核定再審原告96年度綜合所得總額22,825,742元，所得淨額22,673,756元，發單補徵稅額8,374,477元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起上訴，經本院100年度判字第251號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴而告確定，再審原告仍不服，遂提起再審之訴。

三、再審原告起訴主張：㈠我國稅法認定人民收入課稅之原則為採收付實現原則及實質課稅原則；而所謂收付實現原則係謂已實現之實際所得認列納稅義務人之應繳納稅捐之稅額，是倘若人民並無實際所得之實現，則當無遭認列有所得之情形存在。至於所謂之實質課稅原則係依行為之實體或實質為判斷認定，而非依行為之外觀或形式，並進而就實質已實現之實際所得即收付實現為基礎予以核課稅捐。因此，若人民並無實際所得之實現亦即無收付實現之情形，則稅捐稽徵機關依照行為之實質如確無實際所得之實現，即不應核課稅捐。是法院若未依據前開實質課稅及收付實現原則即為判決，即屬適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由存在。㈡系爭不動產建物遭拆除後係在再審原告取得不動產權利移轉證明書，成為真正之所有權人之前，是再審原告就系爭不動產建物實際上並無取得建物之實質，是以，再審原告既無收付實現之情形，則依實質課稅原則，再審被告不應就系爭建物認列有所得而核課所得稅捐，是原審法院（本院按：再審原告所指應為高雄高等行政法院100年度訴字第239號判決之法院）未遵守稅法課稅之原則，而援引財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函判決再審原告敗訴，故原判決（本院按：再審原告所指應為高雄高等行政法院100年度訴字第239號判決，下同）實屬判決不適用法規，難謂無行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之再審事由。㈢財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函僅為稅捐機關之函釋，其位階較憲法之層次低，惟財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函卻課予人民法無規定之納稅義務，實難認與憲法之租稅法定主義無違背，而原判決未審酌財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函與租稅法定主義亦有明顯相違，故有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈣財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函使已確定之事實，被溯及課稅，造成法安定性被破壞，而原確定判決未查，泛言無違法律不溯及既往原則，難謂無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈤財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函未出現前，人民始終信賴從事不良債權以為抵繳法院拍定價額之行為，依實質課稅原則及收付實現原則，定不會遭稅捐機關課稅，而財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號及98年7月21日台財稅字第09800177380號函之出現，破壞人民對此之信賴，且遭溯及課稅，違反信賴保護原則，而原確定判決未經審酌，即逕為判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。

四、本院查：

（一）按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例可稽。換言之，所謂適用法規顯有錯誤，乃指確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上之判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言，至事實審法院認定事實錯誤、調查證據欠周或判決理由不備，雖得於判決確定前，據為提起上訴之理由，然究與適用法規顯有錯誤有間，不得據以提起再審之訴。

（二）次按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。」分經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號、98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。另「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年台抗字第83號判例可資參照。

（三）再按：

１、司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」第496號解釋：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」準此，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。所稱「實質課稅」係相對於「表見課稅」而言，依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為「實質課稅主義」或稱「實質課稅之原則」。

２、司法院釋字第385號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」分經司法院釋字第287號、第506號、第519號解釋理由書闡釋甚明。是基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，自應就其事實負舉證責任。而有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。

３、商業會計法第10條規定：「（第1項）會計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。（第2項）所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。（第3項）所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」故知，在商業會計上，交易事項究應於何時入帳並計算損益，其基準約有兩種：其一為「權責發生制」，又稱「應收應付制」，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，不論有無現金收付，均應入帳。另一為「現金收付制」，即一切收入及費用之認定，均以是否收付現金為基準；一項費用雖已發生，但在支付現金前，尚不得記列費用。我國營利事業所得稅在原則上，除「非公司組織」之營利事業外，均應採權責發生制；然綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為「收付實現原則」-亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。前揭財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號、98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，符合租稅法律主義及「實質課稅」與「收付實現」原則，得予適用；且該等函釋，乃財政部基於法定職權，就上開所得稅法規定所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。

（四）末按：

１、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」

２、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

３、所得稅法第83條之1規定：「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」

４、綜合上開稅捐稽徵法、行政程序法及所得稅法規定可知，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。

（五）本件再審原告及訴外人黃鼎傑於95年9月20日以7,500萬元（每人各3,750萬元）向台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）購入該公司對債務人東榮纖維工業股份有限公司（下稱東榮公司）335,911,911元之債權及該債權之擔保物權及其他從屬權利，於債權讓與時，台灣金聯公司已向臺灣臺南地方法院民事執行處聲請強制執行拍賣抵押物（抵押標的物：臺南縣永康市○○段591、592-1、592-7、589及589-2地號等5筆土地，及坐落上開土地建物83-2、83-3、83-4、107、133、304、318、17-4、17-5、83及83-1建號等11筆建物，下稱系爭房地）。嗣臺灣臺南地方法院強制執行拍賣上開抵押物，再審原告及黃鼎傑於95年11月8日參與法院拍賣投標，以143,832,000元共同得標承買，並以上揭購入債權抵繳法院拍賣價款，而於96年5月14日取得該院核發權利移轉證書之事實，業經前程序原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果認定明確。前程序原審因適用行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定，及上舉財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號、98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋暨最高法院49年台抗字第83號判例意旨，以：系爭房地經臺灣臺南地方法院執行拍賣結果，由再審原告及訴外人黃鼎傑以143,832,000元得標承買，並以取自台灣金聯公司對於債務人東榮公司之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取價值143,832,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，再審原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，再審被告以系爭房地之拍定價格143,832,000元為處分債權收入，減除購入債權成本75,000,000元及相關費用24,494,112元（土地增值稅23,151,282元、房屋稅265,276元及執行費1,077,554元）後之餘額44,337,888元，按再審原告債權比例二分之一，核定財產交易所得22,168,944元，歸併當年度之再審原告綜合所得課稅，洵屬有據，且無違反實質課稅原則；並載明系爭建物之拆除乃再審原告與黃鼎傑為辦理貸款及配合帝寶公司買受土地而為，再審原告主張系爭建物係於其取得所有權前遭第三人拆除，再審被告認列再審原告處分債權損益所得時，應將該等建物損失自法院拍定之價格中扣除云云，並不可採；復敘明本件事證已臻明確，再審原告聲請訊問聯邦銀行鑑估人員蔡佳吟以證明聯邦銀行擔保物鑑估報告書所載顯非事實乙節，核無必要，及兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，爰不逐一論述之旨等情。本院原確定判決亦適用所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，論明：所得稅法中有關個人綜合所得稅部分所採取之「現金收付制」係相對於權責發生制而言，而「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照），再審原告以債權財產之一部，與應付拍定之價金對沖抵銷，因此取得抵押物房地，而該債權財產既然在先前以低價買入，再以超過買入價格之債權金額抵沖房地買賣價金，即有財產交易所得產生；本件再審原告既「新」取得上開房地抵押物，即難謂其在96年度之稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現。又指明：【再審原告上訴意旨主張：「拍得之部分建物早在拍定前即已遭第三人拆毀，因此買受該遭拆除建物價金所對應之所得應予扣除」云云，然原判決已明白認定上開建物為上訴人（按即再審原告）及另外承買抵押物之執行債權人共同拆除者，而認該遭拆除之建物是否存在對上訴人買受價格之形成決策均毫無影響，因此也不影響其取得實物所得之稅基量化金額。只要該事實認定無誤，該等法律論點即屬可採。上訴意旨雖謂此項事實認定違反論理及經驗法則，且有未依職權調查證據之違法情事云云，而指摘：「原判決未斟酌帝寶公司會計部經理魏金泉在原審法院作證時之證詞，又未依其聲請傳訊鑑估人員蔡佳吟出庭作證」。不過為何此等未經傳訊證人如經傳訊，其證詞內容會與原判決之事實認定（即上訴人在執行拍賣過程中有誘因自行拆除建物，被拆除之建物是否存在，對其取得土地實物所得之評價無影響）形成「針鋒相對式」之差異，進而推翻或動搖原判決之心證形成基礎，上訴意旨未予論述，無從認其此部分上訴理由於法有據。】等語甚明。揆諸上開規定及說明，於法並無不合。再審原告前揭所指各節，或屬再審原告法律見解之歧異，或係就前程序原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決未依再審原告聲請訊問證人有違行政訴訟法第125條「行政法院應依職權調查事實關係」規定，而有適用法規顯有錯誤情事云云，均難謂可採。其再審之訴為無理由，應予駁回。

五、再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之事由，對於原確定判決提起再審之訴部分，另以裁定移送高雄高等行政法院，附此敍明。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異