最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第292號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第292號

再審原告

台嘉投資股份有限公司

代表人

林伯淳

訴訟代理人

許祺昌 會計師

訴訟代理人

李益甄 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師（兼送達代收人）

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100年7月28日本院100年度判字第1313號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告財政部臺北市國稅局之代表人變更為吳自心，有其提出行政院民國（下同）100年3月6日院授人力組字第1010027498號令為證，並由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、緣再審原告91年度未分配盈餘申報，原列報項次5「其他」新臺幣（下同）44,007,122元及未分配盈餘54,729,428元。再審被告初查分別核定44,007,122元及54,712,335元，嗣重行核定項次5「其他」82,292,275元及未分配盈餘92,997,488元，應補稅額3,825,095元，並按所漏稅額3,828,515元處0.5倍之罰鍰1,914,257元。再審原告不服，申請復查結果，獲註銷罰鍰1,914,257元，餘未獲變更。再審原告不服，提起訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第854號判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1313號判決（下稱原確定判決）駁回而確定在案。再審原告以原確定判決有適用法規顯有錯誤情事，向本院提起再審之訴。

三、再審原告起訴主張：㈠財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋謂跌價損失曾列為未分配盈餘之減除項目者，其回升利益即應列為回升年度未分配盈餘之加計項目，然該函釋未進一步以「跌價損失曾列為應稅未分配盈餘減項之金額」為限，使納稅義務人必須連同先前年度未享受租稅利益之跌價損失部分亦需負擔10％未分配盈餘營利事業所得稅，有違量能課稅原則及租稅公平原則。以本案為例，再審原告87至90年度未分配盈餘申報，「實際扣減應稅未分配盈餘」之跌價損失不過僅44,007,122元，在此額度內確實因未分配盈餘減除而享有租稅利益，然91年度回升利益卻高達82,292,275元，將該8千2百餘萬元全數計入未分配盈餘，不但已回補再審原告先前年度將跌價損失44,007,122元計入減除項目所造成之國庫稅捐短收，對於再審原告38,285,153元之未實現所得（事實上根本不存在）加徵10％未分配盈餘稅，已屬超額回補，而使再審原告就並未實際享有之所得負擔納稅義務，財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋未符量能課稅原則及租稅公平原則，至為顯明。㈡短期投資有價證券跌價損失與嗣後調整之回升利益係基於同一經濟事實所生，二者乃為本質相關連之權利義務，考量回升利益是否應作為未分配盈餘加計項目及加計上限時，自應連帶衡酌先前年度跌價損失扣減未分配盈餘所生之租稅利益，予以衡平對待。然財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋不論跌價損失是否曾享受實質減少未分配盈餘之稅負利益，均將回升利益全數列為未分配盈餘加計項目，有違衡平原則之意旨。㈢細閱再審被告100年9月22日所提送之行政訴訟再審答辯狀，其答辯理由無非重覆原確定判決之判決理由，對於再審原告已明確具體指摘原確定判決適用法規顯有錯誤之論述，根本未見其說明不可採之理由或何以僅為法律上見解之歧異，再審被告未盡其答辯責任即遽指本件再審之訴顯無理由，再審原告實難信服，其答辯理由殊不可採。㈣本案與一般納稅義務人將短期投資跌價損失全數列為未分配盈餘減除項目且全數享有減免利益之情況完全不同，財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋未予區分，仍一併規定回升利益須全數加回，就此即難謂符合量能課稅原則、租稅公平原則及衡平原則，是應就本件與其他案件案情之差異，彌補財政部89年8月1日台財稅第890453743號函規範內容之不足，另為合乎所得稅法量能課稅原則意旨之定奪，俾能實現個案正義，維護再審原告之合法權益等語。因認原確定判決適用法規顯有錯誤情事（行政訴訟法第273條第1項第1款），為此提起本件再審之訴。

四、本院查：

（一）按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例可稽。又條文既稱「適用法規錯誤」，必須依確定判決所確定之事實據以判斷確定終局判決有無適用法規錯誤者，始為相當，如當事人就其主張之事實因與判決確定之事實不同，憑為主張確定判決適用法規錯誤時，即非本款規定之情形，不得據以提起再審之訴。

（二）次按：

１、司法院釋字第385號、第420號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所明定。主管機關為執行母法有關事項之必要，得依法律之授權訂定施行細則，或對母法及施行細則之規定為闡明其規範意旨之釋示。」迭經司法院釋字第506號、第536號解釋理由書闡釋在案。

２、司法院釋字第597號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」其解釋理由書載明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第607號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」其解釋理由書並闡釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第24條第1項規定：『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額』。所謂『年度收入總額』及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額），至於免稅項目則列舉規定於所得稅法第4條，觀諸所得稅法第3條、第4條及第24條第1項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。．．．」等語甚明。

３、綜合上開司法院解釋意旨可知：

（１）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。申言之，租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力（量能課稅）之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，故「實質課稅」與「租稅公平」原則，實為憲法第19條「租稅法律主義」之上位內涵。

（２）關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關就有關技術性、細節性事項，以命令為必要之規範；主管機關為執行母法或其授權訂定之施行細則（命令），亦得對母法及施行細則（命令）之規定為闡明其規範意旨之補充規定或釋示；而主管機關依法律授權訂定之命令（施行細則）或基於法定職權為執行母法或其授權訂定命令（施行細則）所為有關技術性、細節性補充規定或釋示是否符合法律意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。

（三）再按：

１、所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第4條之1規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第44條（98年5月27日修正前條文）規定：「（第1項）商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。（第2項）前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。（第3項）前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」本條立法理由載明：「『成本與時價孰低』為會計學中傳統之穩健原則，惟近年來此項原則之應否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由抉擇。按採用後進先出法，已屬穩健原則，自不宜許可其再適用成本與時價孰低之估價規定，兩得便宜，故參照美國稅法作補充規定。商品亦屬資產之一種，其盤存估價，自應適用本條規定，故予修正加入。」第45條、第46條分別規定：「（第1項）稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。（第2項）．．．。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」第48條規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」本條立法理由記載：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，但在決算時之價格，遇到劇烈變動，一律採取決算時之時價，有失公允，故規定得以決算前一個月間之平均價為決算日之時價。」第66條之9（95年5月30日修正前條文）規定：「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額︰當年度應納之營利事業所得稅。彌補以往年度之虧損。已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。（第4項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」本條86年12月30日修正新增立法理由載稱：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。第2項第3款至第8款之減除項目，各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，爰於第3項統一規定得減除之時點。稽徵機關尚未核定之未分配盈餘，應得暫以申報數計算之，嗣後經稽徵機關核定調整時，應行辦理補稅或退稅，爰於第四項予以明定，以資明確。」第76條之1（95年5月30日修正刪除前條文）規定：「（第1項）公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」本條95年5月30日修正刪除理由為：「第66條之9第2項有關未分配盈餘之計算，修正為依商業會計法規定處理之稅後純益為基準後，與本條所規定86年度以前未分配盈餘歸戶案之計算基準已完全不同，爰刪除本條規定，以免混淆。」第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

２、所得稅法施行細則第8條之4規定：「依本法第四條第一項第十六款第一目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」第48條之10（96年3月5日修正前條文）規定：「（第1項）本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指下列各款規定之所得額：依本法第四條第一項第十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。依本法第四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。．．．。（第2項）．．．（第4項）本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。（第5項）．．．。」

３、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第1條、第2條（93年1月2日修正前條文）規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。（第3項）．．．。」第50條（98年9月14日修正前條文）規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」第111條之1（93年1月2日修正前條文）規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。未依第一百零一條第二款及第一百零一條之一第一款規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失。」

４、依據前揭所得稅法及其施行細則等相關連法規命令等整體規定可知，自79年1月1日起，證券交易所得不課徵所得稅，其損失亦不得自所得額中減除。而所得稅法實施兩稅合一制後，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，所稱「未分配盈餘」，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依所得稅法第39條規定扣除之虧損及減除前開所得稅法第66條之9第2項（95年5月30日修正前條文）含「其他經財政部核准之項目」等各款後之餘額。上揭證券交易損失，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，財政部並得依所得稅法第66條之9第2項第10款授權規定，核准自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。準此，財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋（下稱88年函釋）：「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：．．．營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」89年8月1日台財稅第0890453743號函釋（下稱89年函釋）：「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明：．．．營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低–總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定」等語。上開函釋規定，以「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失」；或「營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低–總成本與總市價比較方式（總額比較法）評價者，其跌價損失」，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目；惟該曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，亦應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，符合前述所得稅法之立法目的、租稅之經濟意義（量能課稅）及實質課稅之公平（衡平課稅）原則，與租稅法律主義暨前述司法院解釋意旨均無違背，應予適用。

（四）本件原確定判決適用行為時所得稅法第44條第1項、第48條、第66條之9第1項；行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款、第4項；行為時查核準則第2條第1項及第2項、第50條、第111條之1第1款；前揭財政部88年、89年函釋規定，敘明：【㈠．．．短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算（即列入損益表中），此觀財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第72條第3項規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」即明，自無違所得稅法之授權範圍。是以，於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部本於上揭所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，以財政部88年函釋規定「．．．」自有其授權依據。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失，而系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又上開函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。至所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政部89年函釋略以「．．．」。查上開財政部88、89年函釋，均係財政部基於其主管權責，就計算未分配盈餘之細節性、技術性事項所為之規範，並未違反前揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，自得適用。上訴人指摘財政部89年函釋規定「短期投資之有價證券市價回升利益」應列為未分配盈餘加計項目，已逾越母法之授權範圍，違反租稅法律主義及法律保留原則，原判決仍據以為判決依據，核已構成適用法規顯有不當及判決不備理由之違法云云，容有誤會，委不足採。㈡次依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與上開財政部88年函釋就「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失」僅在規範短期投資有價證券有所不同。另依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目．．．。」是以，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，然該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚屬未實現損失，於出售時始予認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。再者，營利事業在期末編製財務報表時，期末應有之備抵跌價損失餘額若為零，應將去年結轉下來之備抵跌價損失貸方餘額「全部沖回」，而非由營利事業自由選擇回轉金額，此觀諸行為時商業會計法第44條第2項規定「以後年度之漲價應於『原列損失』之範圍內作為當期收益。」甚明。又關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。故營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如經選擇依照上述所得稅法第48條及第44條規定，採取「成本與時價孰低法」列報者，原則上即不得再主張變更。㈢查本件上訴人於87至90年度分別提列短期投資未實現跌價損失共計82,292,275元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，嗣於91年度將短期投資全數轉列長期投資等情，為上訴人所不爭，為原審所確認之事實。足證上訴人業自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，則該短期投資評價方法一經採用不得變更，可認上訴人於91年度產生回升利益82,292,275元，系爭備抵有價證券跌價損失暨曾既分別列為計算87至90年度未分配盈餘之減除項目，其回升利益自應全數列報為91年度未分配盈餘之加項，則原判決認被上訴人認定將此「短期投資未實現增值利益」，在稅法上因所得稅法第4條之1不予課稅，故應於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目，核屬有據，並無判決適用法規不當或不備理由之情形。㈣上訴人主張縱本案短期投資轉列長期投資帳載調整之回升利益，與前揭財政部89年函釋揭示之回升利益，並無相異，則回升利益應列為未分配盈餘加計項目者，應僅以曾將相對跌價損失列為「應稅」未分配盈餘減除項目為限，始符合衡平原則暨量能課稅原則云云。然查營利事業採「成本與時價孰低法」評價短期投資，不論評價的結果，市價大於或小於成本，均不影響短期投資帳上金額，而係於「備抵跌價損失」科目內作調整，亦即當總市價大於總成本時，當年度即承認其跌價損失（此時應「借：短期投資跌價損失」「貸：備抵跌價損失」），但若以後年度總市價回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益（即「借：備抵跌價損失」「貸：未實現回升利益」），即在帳上「備抵跌價損失」「貸方餘額範圍內」認列未實現利益。換言之，當總市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，其餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，即應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，亦即有回升利益時，應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之財務會計原則（參見財務會計準則公報第1號第19條規定）。未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之課稅基礎既然是財務所得觀念（即依所得稅法第66條之9之規定，將稅務會計的「課稅所得額」還原為財務會計的「稅後盈餘」），則以短期投資有價證券跌價損失或回升利益，作為未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之基礎時，其申報金額自應依財務會計準則公報規定辦理，尚不得由納稅義務人自由調整。因此，財政部89年函釋：「．．．營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，『曾』列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，『應』列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目．．．」，其中所指「曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者」，應包括經稅捐稽徵機關依職權將相關年度帳載數之短期投資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目之情形，不以納稅義務人主動申報為限，否則無法貫徹前開所闡釋財務會計一致性原則，且易生規避稅賦之弊病。又因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。則上訴人主張本件僅於金額44,007,122元內加以課稅，方符衡平原則云云，委非可採。㈤次按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之。再按行為時所得稅法第66條之9之立法精神，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額。查本件上訴人87至90年度分別提列短期投資未實現跌價損失合計82,292,275元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，已如上述，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10％）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因上訴人以前年度無足夠盈餘可供扣除虧損所致，惟此僅係上訴人以前年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。是本件上訴人主張因年度虧損，致其提列之跌價損失無法享受實質抵稅利益，惟其並未經股東會同意以本年度盈餘彌補以往年度虧損，卻自行逕自「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」中直接扣除，顯有違反所得稅法第66條之9規定情事，難認有理由。上訴人僅就其實質抵減以前年度未分配盈餘稅負之回升利益44,007,122元列為未分配盈餘之加計項目，違反所得稅法第66條之9規定甚明。上訴人指摘原判決割裂適用所得稅法第66條之9規定，構成適用法規不當及判決理由矛盾云云，核屬誤解法令，難認可採】等語甚詳。揆諸上揭規定及說明，並無再審原告所指違背司法院解釋意旨而有適用法律顯有錯誤情事，其持前揭理由提起再審之訴，難認有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異