最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第558號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第558號

上訴人

邱明玉

上訴人

盧啟昌

共同訴訟代理人

陳錦隆律師

共同訴訟代理人

陳維鈞律師

被上訴人

會計師懲戒委員會

代表人

李啟賢

上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國101年1月5日臺北高等行政法院100年度訴字第215號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人受託辦理遠東航空股份有限公司（下稱受查公司）民國94年度、95年度、96年上半年度及96年第3季財務報告查核（核閱）業務，受查公司於97年2月5日發生存款不足退票事件，而該公司之財務問題乃源自與吳哥航空股份有限公司（下稱吳哥公司）間應收帳款收付及預付旅行社款項等情形涉有異常。經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心調閱受查公司94年度、95年度、96年上半年度及96年第3季財務報告之工作底稿，發現上訴人於查核受查公司應收款項、預付款項及租賃固定資產等事項涉有疏失。案經行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）報請交付懲戒，被上訴人審認上訴人未針對受查公司應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性、應收旅行社款項收款方式未符營業常規，未執行相關查核程序、應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性、未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未驗證受函證者傳真回函之可靠性、未編製函證彙總表及保存詢證回函、資本租賃誤作營業租賃，上訴人未查明會計處理之適當性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，決議對上訴人各裁罰新臺幣（下同）120萬元，上訴人不服，提起覆審未獲變更，遂提起行政訴訟，經原判決駁回。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠會計師查核或核閱財務報告，固應依審計準則公報與會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）辦理，惟審計準則公報既係一般公認之審計原則，查簽規則又以審計準則公報為依歸，則審計準則公報之相關規定即屬會計師執行財務報告查核或核閱工作應履踐之最低標準，如會計師已依審計準則公報之規定執行財務報告查核或核閱工作，即不應認為有會計師法第41條所稱「不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」之情形。㈡原處分與覆審決議指摘上訴人未盡專業應有之注意，顯係以高於審計準則公報與查簽規則所定標準而為判斷，自難認為合法。且上訴人96年上半年度查核受查公司時係適用94年12月26日修訂之查簽規則，依該規則第20條第1項第3款第10目規定，上訴人僅須查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當即可，而於逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大時，始須查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。而原處分並未說明受查公司對吳哥公司之應收帳款占全部應收帳款比例為何，是否具重大性，上訴人就該應收帳款之判斷是否有違誤；亦未說明上訴人就受查公司對吳哥公司之備抵呆帳評估重點是否有違誤，甚且未就上訴人於執行帳齡分析程序外，另執行吳哥公司現金還款能力之評估、取得吳哥公司還款進度計畫聲明書及吳哥公司應收款期後收現情形評估等程序，是否仍有不足，亦未說明上訴人要求受查公司加強執行帳款之收款及資產保全措施為何仍有不足，即指摘上訴人違反查簽規則第20條第1項第3款第11目規定，未加強評估提列備抵呆帳之適足性而僅依公司提列政策提列呆帳，自與行政程序法第96條第1項第2款規定有違。且原處分未審究受查公司96年6月底應收HANA-consortium公司（下稱HANA公司）款項之實際收款條件與書面合約收款條件不符部分是否屬於「重大」，亦無隻字片語加以說明，即認上訴人「未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，逕行作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據」，課上訴人以較重之查核義務，亦違反行政程序法第96條第1項第2款之規定，抑且有適用查簽規則規定錯誤之違法。蓋受查公司與HANA公司間既有書面契約約定，其有效性自無疑義，至其應收帳款收款條件變更既經上訴人載明於工作底稿（96Q2-5334-2），上訴人所為專業判斷亦屬合理，則在受查公司對HANA公司之應收帳款未逾期之狀況下，即無上開查簽規則第20條第1項第3款第11目後段規定之適用，原處分未予區別，率爾指摘上訴人違反上開規定，自有違法。㈢查核工作底稿並非法定證據，僅為會計師是否已盡專業工作責任之證據方法之一，然非唯一之證據方法，故仍容許其他證據方法。原處分以上訴人所稱查核過程未附載於查核工作底稿內而認定上訴人未依規定執行查核程序，然就上訴人所提供之其他證據方法恝置不顧，亦未說明其不予調查之理由，顯未注意對上訴人有利之事實，亦不符行政程序法第36條、第37條與第96條第1項第2款等規定。另，受查公司於96年6月4日向眾揚租賃股份有限公司（下稱眾揚公司）承租MD-82型飛機1架為資本租賃，其最低租金給付額之折現值占受查公司96年6月30日總資產比例約1％，而使用資本租賃與營業租賃，對受查公司96年上半年度及96年前3季損益表之影響僅各相差約4萬元及15.5萬元，並不重大，原處分認上訴人對此有過失，等於課予上訴人不論金額大小，對受查公司之任何會計事項均應擔保正確無誤之責，違反審計準則公報第24號第3條、第7條及第9條規定。再，審計準則公報第43號第17條、第20條第1項規定賦予會計師裁量空間，由會計師依受查公司之情形，自行決定其應執行之查核項目與工作內容，故會計師之判斷除顯有錯誤外，其專業之決定應受尊重。而上訴人已說明查核受查公司財務報告時，對於重大性與查核決定之判斷基礎事實，原處分未細究96年間受查公司面臨之經營困境，即率以其對重大性與查核決定之判斷取代上訴人之判斷，自難認為合法。㈣依被上訴人提供之資料，除被上訴人之「移付懲戒處分報告書」與「覆審答辯狀」及上開書狀所附證物外，並無懲戒委員或覆審委員審查之紀錄與審查意見書，亦無懲戒委員會或覆審委員會討論本件懲戒或覆審案件之會議紀錄或決議過程，難認原處分或覆審決議係依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（下稱審議規則）第8條第1項、第10條、第11條第1項與第18條規定作成，原處分與覆審決議實難謂無違法。又被上訴人於98年12月31日召開會議為原處分時，俞洪昭與薛富井委員（係會計專長學者）因故請假未出席，致該次會議「具有法律、會計等專長之學者或公正人士」未達審議規則第2條應達委員人數1/3之規定；覆審時，吳當傑委員公出，具會計師資格之劉啟群、林谷同及張威珍等委員均迴避、具法律專長之學者劉宗榮亦請假，致懲戒覆審委員會為覆審決議時，該委員會之委員組成違反會計師法第67條第2項與審議規則第4條第1項規定，則覆審決議亦屬違法。另，依審議規則第2條第1項及第4條第1項規定，被上訴人及懲戒覆審委員會委員中，會計師公會代表僅佔1/3，致執業會計師之意見無法形成多數決，讓多數不具執業會計師背景的委員審查會計師執行業務，極易發生解釋或涵攝錯誤，難謂已對受規範之會計師提供正當法律程序之保障，與美國統一會計業法第4條規定主管會計師業務並負責執行該部法律之理事會之理事必須半數加1為執業會計師不同，且被上訴人與覆審委員會之實際運作，係由金管會辦事人員撰擬初稿後再交由懲戒或覆審委員審閱，與審議規則第8條與第10條規定應由懲戒或覆審委員自行製作審查意見書不符，違反司法院釋字第462號解釋，應停止訴訟程序並聲請大法官解釋。㈤被上訴人以政府資訊公開法第18條規定限制上訴人閱覽懲戒委員審查之紀錄及審查意見書等資料，然該規定應限於機關作出最終決定前，如已為決定即不得限制，否則就該部分依行政訴訟法第188條、第189條規定，不能採為裁判基礎。又上訴人選任訴訟代理人後，被上訴人仍將補充答辯狀繕本送達至上訴人本人居所，且未附任何附件，難謂合法。另，我國法令就受懲戒處分之會計師執行業務，並未區分處分種類，凡會計師受懲戒處分，即於一定期間內限制其業務之執行，致影響會計師受憲法第15條保障之工作權，故罰鍰與警告處分於程度上應無區分，甚至罰鍰處分更令遭處分之會計師受到財產上更大之不利益，況原處分或相關卷宗內均未載明被上訴人之裁量基準與依據，即依會計師法第62條第1款規定，逕裁處最重之120萬元罰鍰，難認已依行政程序法第96條第2款規定載明理由，實有違法等語，求為「撤銷覆審決議及原處分」之判決。

三、被上訴人則以：㈠依會計師法第11條第2項及查簽規則第2條第1項規定，會計師為查核或核閱財務報告時，應依查簽規則及審計準則公報規定辦理。上訴人主張審計準則公報之相關規定即屬會計師執行財務報告查核或核閱工作應踐行之最低標準，容有誤解。㈡上訴人查核受查公司94年至96年對吳哥公司應收款項部分，並未查證受查公司給予該公司較書面合約寬鬆之收款條件之有效性，以深入查明其原因及合理性，而逕採信管理當局所稱之口頭約定。又受查公司有應收票據轉匯款及應收票據撤票重新開立等可能導致公司有修飾應收票據帳齡之異常情事，上訴人未進一步了解其動機及分析其合理性，顯未盡專業應有之注意。上訴人對於前開管理當局所稱之理由不盡適當，未再採用其他查核程序作進一步調查，尚難謂已依審計準則公報第12號第14條規定向管理階層查詢並評估查詢結果之合理性。上訴人主張其曾與管理階層開會討論、蒐集相關媒體報章雜誌及網路相關報導等資料，並作成結論等，然並未將相關紀錄及資料附載於查核工作底稿，尚難證明上訴人已執行相關之查核程序。況依查簽規則及審計準則公報等相關規定，由上訴人之查核或核閱工作底稿即可究知其有無疏失責任，原處分已敍明受查公司94年至96年之應收款項－吳哥公司之金額及比率，並已詳載上訴人執行查核程序之缺失事項。上訴人主張被上訴人未予區別核閱及查核程序云云，核不足採。另，受查公司與HANA公司實際收款條件，工作底稿「Q2-5334-2：5/8」與「Q2-5334-2：6/8」記載不一致，與書面合約亦不符；上訴人就受查公司對於HANA公司應收款項已逾期部分，僅詢問受查公司即認定無逾期，自有疏失。㈢上訴人雖主張曾詢問旅行社透過私人帳戶匯款予受查公司之原因、HANA公司應收款項實際收款條件與書面約定不同之原因、對於HAN-MA旅行社及HANA公司之應收帳款之函證，函證地址相似、傳真號碼相同，且回函皆由HAN-MA旅行社傳回之原因等情，然其未將上開詢問過程及結果記載於工作底稿，對於已執行之查核證據亦未妥為保管，明顯違反查簽規則第22條及第23條之規定，被上訴人據以認定上訴人未依規定執行查核程序，尚無不當；另，就資本租賃誤作營業租賃部分，上訴人未依協議書查明租賃會計處理之適當性，亦與查簽規則第20條第1項第9款第13目規定相悖，上訴人以上開二者差異及影響甚微，主張無過失，亦非有據。從而，原處分業已記載主文、事實、理由及相關法令依據，無違反行政程序法第96條第1項第2款之規定，亦無上訴人所主張就其他證據方法恝置不顧之情事。且被上訴人業已考量個案情節輕重及事實，審慎權衡其疏失程度後為原處分，並無不當。㈣被上訴人審理相關案件均遵循審議規則第8條第1項、第10條、第11條第1項及第18條規定，由審查委員審查完畢，將審查結果作成審查意見書，提交懲戒委員會討論並作成決議，該部分依政府資訊公開法第18條規定不提供當事人閱覽，並無不當。又金管會依會計師法第67條第2項規定遴聘5位會計師公會代表擔任被上訴人委員，已兼顧會計師權益，且出席及參與表決人數悉依審議規則之規定，故所為之決定並無違法。另，會計師法第67條第2項與審議規則第4條第1項規定，係規範主管機關遴聘會計師懲戒及覆審委員會委員之比例，並非涉及處分及覆審決議相關會議之決議之方式，亦無另行規範於處分作成時，倘有委員請假應再指派會計或法律專長之學者遞補開會之程序，本件為原處分時，固有俞洪昭及薛富井委員請假，然該決議亦無違法，上訴人主張決議違法，容有誤解。再，考量會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，故96年12月26日修正公布會計師法時，始於新法第62條警告處分前增列罰鍰處分，以利會計師自勵自新，被上訴人依行政罰法第5條規定，優先適用較上訴人有利之罰鍰規定，自屬有據等語，資為抗辯。

四、原判決係以：㈠被上訴人及會計師覆審委員會就上訴人所涉之責任為審議時，其委員組成及人數皆符合會計師法第67條之規定，該規定係就我國國情及程序所需而設，雖因美國社會結構與我國不同致未如上訴人主張採用美國統一會計師法第4條規定之委員人數，然既符合上開會計師法第67條規定之比例，自無違法。上訴人主張未依美國統一會計師法第4條規定之委員人數比例為之即屬違憲，當無足採。另，迴避制度是建立於委員會組成之後的公信力，非以迴避制度來重新組成委員會，因此委員會組成符合會計師法第67條所規定之比例，即已符合法規範。待個案發生時，再行查核各委員與個案當事人間之關係決定該委員是否應迴避，非以迴避之結果來否定委員會之組成是否符合法律規定，縱因迴避致會計師之代表不足1/3，仍不影響委員會組成之合法性。又，原處分與覆審決議之實質審查意見，已敍明於原處分與覆審決議，至本案於進入委員會審議前究分配予何委員查核，乃屬先行準備之不應公開事項，且被上訴人討論決議之提會紀錄及覆審決議之討論決議確實存在且經公開，足以顯示原處分與覆審決議確實遵循審議規則第8條第1項、第10條、第11條第1項與第18條之規定辦理。再，懲戒委員審查之紀錄及審查意見書等係屬內部簽辦文件，為行政機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業，依政府資訊公開法第18條規定，不對外公開，被上訴人列為不可閱覽文件，於法有據，且該部分未採為判決基礎，無礙上訴人之訴訟權。㈡受查公司94年至96年之應收吳哥公司款項部分逐年大幅增加，收現情況亦不佳，且受查公司96上半年度全體應收款項之收現比率67.9％，而吳哥公司應收款項收現比例僅為40％，且應收吳哥公司款項之期後收現比率亦僅為19％，上訴人表示自96年上半年度起，受查公司就應收吳哥公司款項，給予較書面合約寬鬆之收款條件，惟上訴人未深入查明其原因及合理性，而逕採信管理當局所稱之口頭約定。又受查公司有應收票據轉匯款及應收票據撤票重新開立之異常情事，上訴人未進一步了解交易動機及分析其合理性，顯未盡專業應有之注意。另，上訴人主張其與管理階層開會討論之相關紀錄、蒐集之相關媒體報章雜誌、網路相關報導等資料及作成之結論等，96年8月與管理當局開會討論，與受查公司往來文件之Letter Files（往來文件檔），於查核工作底稿均未附載或未引相關會議紀錄，尚難證明上訴人已執行相關之查核程序。又上訴人建議請受查公司就吳哥公司應收帳款取具十足擔保，並取具還款計畫聲明，惟嗣後受查公司仍未取具吳哥公司提供十足之擔保，故該會議是否足以支持管理當局陳述之合理性，無法得知；上訴人雖主張其已採用分析比較之方法，瞭解應收吳哥公司款項增加之合理性，但上訴人所稱蒐集之相關媒體、網路之資料，未附於工作底稿及為相關記載之陳述，無法證明上訴人已經執行相關之查核程序。再，工作底稿固不得為是否查核之唯一證據，但是否有進行查核或參酌相關資料，當以工作底稿之記載為判斷，工作底稿無法呈現之查核作業，自無足為上訴人當時查核內容之判斷。

㈢受查公司自96年上半年度即發生對吳哥公司應收帳款未依書面合約約定收款條件，上訴人雖主張取具收審部張玲鳳及吳勇璋出具有特殊原因可未依約付款之聲明書，惟該聲明書未附於96年上半年度之查核工作底稿（按係置放於96年第3季工作底稿中），且該聲明書（核准人為受查公司之財務副總吳勇璋而非受查公司之負責人）所載簽訂日期為95年12月7日與永久性檔案所附合約實際簽訂日期為2005年12月7日不符，有其不合理處；其內容僅敍明同意可因特殊情況未依約付款，未載明適用特殊情況之情事，書面合約亦無相關約定；另聲明書僅載明「暫時未向吳哥航空收取該項加計之利息」，未載明不依約加計利息之期限，書面合約亦無相關約定，況又無相關查核紀錄及查核結論供為參考，足見上訴人未進一步查明收款條件之有效性及合理性即予採信，自欠妥適。另就受查公司有撤票轉匯款及撤票重新開立票據可能導致公司有修飾應收票據帳齡之異常情事，雖已就帳齡超過4 個月之票據餘額增提5％之備抵呆帳，惟未敍明其評估之依據及合理性，仍僅依公司提列政策提列呆帳，核有違反查簽規則第20條第1項第3款第11目應查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當之規定，故上訴人有違反審計準則公報第12號第13條、第14條之情事，應堪認定。㈣受查公司應收HAN-MA旅行社之帳款係透過Suk Chung Yung私人帳戶匯款予受查公司，不合常規。上訴人雖主張已取得受查公司與HAN-MA旅行社之協議書，然該協議書係於訴訟審理時提出，未附於工作底稿，且未註明取得日期及相關查核紀錄及結論，工作底稿上雖標記【沖轉對象】查核之底稿索引，但未見底稿及相關查核之說明及結論，難以證明已執行相關查核程序，上訴人有違反查簽規則第20條第1項第3款第7目規定。又HANA公司之款項應於包機前7天付款，然依96年上半年度工作底稿係載明「原則上為次月結30天，帳齡尚屬合理」；實際收款則載明「收款條件：每3個月結付1次」，彼此不一致，且與書面合約「包機前7天付款」不符，上訴人未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，逕行作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據，核有違反查簽規則第20條第1項第3款第11目之規定。上訴人申復時固稱「因與書面合約不一致，故將其實際之收款約定予以查詢後記載於工作底稿」、「並進一步向受查公司詢問其實際收款方式與原書面約定不同的原因……經受查公司表示，……推廣韓國旅行業者包機組團來推動此項新業務，故在收款時，對收款條件放寬」，但工作底稿未記載相關內容，亦未敍明詢問受查公司未依書面合約收款之原因及實際收款條件係雙方合意，上訴人未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據，實有疏失。至上訴人主張上述有關問題屬專業判斷性質，其認為查核程序已足夠乙節，並無法提出相關資料供查，自無法對之為有利之認定，則上訴人有違反審計準則公報第1號第2條及查簽規則第20條第1項第3款第11目規定，應無疑義。㈤依上訴人96年上半年度之工作底稿所載，上訴人對於HAN-MA旅行社及HANA公司之應收帳款之函證，其函證地址相似、傳真號碼相同，且回函皆由HAN-MA旅行社傳回，未見上訴人進一步驗證分析其回函之可靠性，雖主張於查核時已向受查公司張玲鳳經理查詢原因並依據客戶之陳述，認為依商業常態，實務上不同公司共用同一辦公室、共享部分辦公資源，均屬正常，實無從依審計準則公報第38號第29條及第33條之規定，得出「函證對象之傳真機號碼相同即必有異常」之結論等云云，惟於工作底稿並無相關記載，尚難證明上訴人已執行相關之查核程序，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定。另受查公司94年應收票據56,900千元，94年度工作底稿未編製應收票據函證彙總表，亦未見所有函證回函；受查公司95年應收吳哥公司款項268,926千元，95年度工作底稿之函證彙總表註明該吳哥公司函證回函相符，惟未見吳哥公司之回函。又櫃買中心於97年2月19日調閱受查公司查核工作底稿時，上訴人已出具檢送與受查公司94年度及95年度財務報表查核簽證有關之全部工作底稿聲明函，然於98年10月29日始提出94年度應收票據函證彙總表及函證之實體回函，歷時已久；對於95年度吳哥公司之實體回函則仍未說明。亦難認定上訴人已踐行審計準則公報第38號第29條及查簽規則第22條規定之查核程序。㈥受查公司於96年6月4日向眾揚公司承租MD-82型飛機1架，依96年上半年度上訴人工作底稿所附雙方簽訂之協議書第5款訂明「租賃續租期屆滿，航空器歸受查公司所有」，已符合財務會計準則公報第2號資本租賃之條件。上訴人雖主張無論依營業租賃或資本租賃方式處理，對受查公司96年上半年度及96年前3季損益表影響各約40千元及155千元，損益影響不大云云；然上訴人未就受查公司協議書之約定，查明租賃會計處理之適當性，已違查簽規則第20條第1項第9款第13目規定之查核程序。㈥會計師法於96年12月26日修正公布，有關懲戒處分規定條次自第40條變更為第62條，其立法理由敍明考量會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於警告處分前增列一款罰鍰處分，以利會計師自勵自新。又處罰之規定是循序漸進由輕而重，裁處罰鍰當較警告為輕，且本案得類推適用行政罰法第5條從新從輕之處罰原則。又處罰裁量係以「罰鍰、警告、申誡、停止執行業務、除名」整體考量，並非僅就罰鍰單項為考慮，原處分於審查決議中已經敍明查核深度雖有不足，但考量已經執行相關查核程序等由而裁罰120萬元，被上訴人既已說明理由，上訴人主張行為時（94年度、95年度、96年上半年度及96年第3季）會計師法並無「12萬元以上120萬元以下罰鍰」之規定，故會計師法第62條之罰鍰處分應非較警告輕微，且被上訴人未說明相關依據逕處上訴人最重之120萬元罰鍰，於法有違云云，亦不足採等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

㈠按「會計師懲戒委員會（下稱懲戒委員會）置委員15人，分別由行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）就下列各款人員派兼或聘兼之，並指定1人為主任委員：會計師公會代表5人。具法律或會計等專長之學者或公正人士5人。行政機關代表5人：⑴金管會代表3人，包括：銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長。如有特殊情況時，主管機關得另指派之。⑵財政部賦稅署署長。⑶經濟部商業司司長。前項第1款之委員，除由會計師公會理事長兼任者，隨其本職異動而改聘外，其任期與第2款之委員同為2年，期滿得予續聘，續聘以1次為原則；第3款之委員，其本職異動者，應即改派。第1項第1款會計師公會代表，應由中華民國會計師公會全國聯合會（下稱全國聯合會）於委員任期屆滿前2個月提報委員名單，檢附其學經歷、現行職務及相關證明文件，報金管會遴聘之。第1項第1款及第2款委員出缺時，應予補聘，其任期以至原委員任期屆滿之日為止。第1款委員之補聘，應由全國聯合會提報委員名單，檢附前項所定文件，報金管會補聘之。」「會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審委員會）置委員15人，分別由金管會就下列各款人員派兼或聘兼之，並指定1人為主任委員：會計師公會代表5人。具法律或會計等專長之學者或公正人士5人。行政機關代表5人：⑴金管會代表2人。⑵最高法院檢察署指派檢察官1人。⑶行政院主計處副主計長1人。⑷審計部副審計長1人。前項第1款之委員，除由會計師公會理事長兼任者，隨其本職異動而改聘外，其任期與第2款之委員同為2年，期滿得予續聘，續聘以1次為原則；第3款之委員，其本職異動者，應即改派。第1項第1款會計師公會代表，應由全國聯合會於委員任期屆滿前2個月提報委員名單，檢附其學經歷、現行職務及相關證明文件，報金管會遴聘之。第1項第1款及第2款委員出缺時，應予補聘，其任期以至原委員任期屆滿之日為止。第1款委員之補聘，應由全國聯合會提報委員名單，檢附前項所定文件，報金管會補聘之。懲戒委員會之委員，不得兼任覆審委員會之委員。」「懲戒委員會會議之決議，應有3分之2以上委員之出席，出席委員過半數之同意行之；或過半數委員之出席，出席委員3分之2以上之同意行之。前項會議，以主任委員為主席，主任委員因故不能出席時，應指定其他委員1人為主席。主席未指定時，由委員互推之。」「覆審委員會之開會決議方法、決議書之製作、記載、送達及被付懲戒會計師陳述意見等事項，準用本規則關於懲戒審查之規定。」依會計師法第67條第1項規定授權訂定之審議規則第2條、第4條、第11條、第18條分別定有明文。依上述規定可知，會計師懲戒委員會與覆審委員會之決議係採委員會制，所為決議僅需其組織成員及表決方式符合上開規定即屬合法。本件上訴人對於被上訴人及覆審委員會為決議時，其組成委員及決議方式係依上開規定組成及決議乙節，並無爭議，惟主張被上訴人為原處分時，因俞洪昭與薛富井委員請假未出席，被上訴人未另行指派會計或法律專長者遞補開會；覆審委員會於99年10月25日審議時，委員吳當傑及劉宗榮分別因公出或請假未出席、委員劉啟群、林谷同、張威珍則因迴避而未與會，因認原處分及覆審決議違背法定程序云云。然查，依上開規定，被上訴人及覆審委員會之組成委員之聘任具有一定之資格及條件與任期，且個案具體情形不同，縱使個案有委員迴避，亦非出缺，自無於委員個案須迴避時須再補聘其他人員遞補之可能與必要性。原判決以委員會之組成符合會計師法第67條所規定之比例（按應指依該條授權規定之審議規則所規定之比例），即足以符合法規範之要求，待個案發生時，再行查核各委員與個案當事人間之關係決定該委員是否應迴避，而不是以迴避之結果來否定委員會之組成是否符合法律規定，核無違誤，上訴意旨仍執詞指摘被上訴人及覆審委員會之組成不符審議規則之規定，委無足取。

㈡又按「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師懲戒處分如下：新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。警告。申誡。停止執行業務2個月以上2年以下。除名。」會計師法第11條、第41條、第62條分別定有明文。次按「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」「查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。」「會計師規劃及執行核閱工作時，對可能造成財務報表重大不實表達之情況，應盡專業上應有之注意」「查核人員於執行函證程序時，對於受函證者之選取、詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等應加以控制，以提高函證之有效性。查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢函證所填寫之地址係適當及直接函復查核人員，如情況特殊，查核人員亦須考慮回函是否來自真正之受函證者。」「查核人員須考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如，查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容，並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。查核人員如選擇口頭查詢時，應將其結果記錄於工作底稿；如口頭查詢之資訊具重要性，查核人員應要求受詢者以書面確認並直接交予查核人員。」亦為審計準則公報第1號第2條、第12號第14條、第36號第6條、第38號第29條、第33條所明定。又查簽規則第20條第1項第3款第7目及第11目、第6款第3目、第9款第13目、第22條亦分別規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……應收票據與應收帳款及營業收入……⑺查明重大應收帳款之沖轉對象與銷售對象是否相符，如發現有不符情事，應瞭解其原因及合理性。……⑾查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。……預付款項……⑶查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。……固定資產及無形資產……⒀查明有無租賃固定資產情事及其會計處理是否適當。……」「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」。

㈢經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人受託辦理受查公司94年度、95年度、96年上半年度及96年第3季財務報告之查核（核閱）業務時，未針對受查公司應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性、應收旅行社款項收款方式未符營業常規，未執行相關查核程序、應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性、未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未驗證受函證者傳真回函之可靠性、未編製函證彙總表及保存詢證回函、資本租賃誤作營業租賃，上訴人未查明會計處理之適當性，有違會計師法第11條及第41條之規定等事實，乃原判決所是認，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。原判決乃據以維持原處分及覆審決議，依上開規定及說明，核無違誤。

㈣次查，關於會計師之懲戒，修正前會計師法第40條原規定：「警告。申誡。停止執行業務2月以上、2年以下。除名。」，96年12月26日修正，有關懲戒處分規定條次自第40條變更為第62條，並增列第1款：「12萬元以上120萬元以下罰鍰。」其餘第2款至第5款所定警告、申誡、停止執行業務2個月以上2年以下及除名等處分，均與修正前同法第40條規定相同，揆其修正理由：「會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於現行警告處分前增列1款罰鍰處分，以利受懲戒會計師自勵自新。」可知，增列罰鍰懲戒措施較修正前原規定警告等處分為輕，使主管機關對會計師之輕微過失，有較彈性處理方式；且於法令適用上對於會計師受警告等以上之懲戒，均將限制會計師業務之執行(中華民國銀行公會會員徵信準則第18條規定參照)，亦比罰鍰為重。故修正後會計師法第62條較修正前同法第40條規定，為有利於上訴人之規定，原處分依修正後規定各裁罰上訴人罰鍰120萬元，與行政罰法第4條、第5條規定無違，業據原判決理由敍明綦詳在卷，原判決亦述及處罰裁量係以「罰鍰、警告、申誡、停止執行業務、除名」整體考量，並非僅就罰鍰單項為考慮，原處分於審查決議中已經敍明是因為「查核深度雖有不足，但考量已經執行相關查核程序而裁罰120萬元，並非未載理由。上訴意旨主張會計師法第62條中罰鍰與警告並無程度不同，甚至受懲戒處分之會計師將受財產上不利益，未將裁量基準與理由記載於行政處分理由內，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，又原判決稱原處分於審查決議已敍明上訴人查核深度不足，考量已執行相關查核程序而為罰鍰處分云云，該項理由並未載明於原處分中，而係因上訴人一再要求，被上訴人始於原審審理時提出，原審自有不適用上開規定之違法等語，亦無足採。

㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人執其歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異