臺北高等行政法院判決

100年12月22日辯論終結

原告

邱明玉

原告

盧啟昌

共同訴訟代理人

陳錦隆 律師

共同訴訟代理人

陳維鈞 律師

被告

會計師懲戒委員會

代表人

李啟賢（主任委員）

訴訟代理人

林秀美

尚光琪

蘇淑卿（兼送達代收人）

上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國99年12月6 日會覆審字第0990068056號（案號：第0990101 號）覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告受託辦理遠東航空股份有限公司（下稱受查公司）民國94年度、95年度、96年上半年度及96年第3 季財務報告查核（核閱）業務，受查公司於97年2 月5 日發生存款不足退票事件，經查受查公司之財務問題，主要來自於受查公司與吳哥航空股份有限公司（下稱吳哥公司）間應收帳款收付及預付旅行社款項等情形涉有異常。為查明原告查核（核閱）相關期間財務報告是否涉有缺失，經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）調閱原告查核（核閱）受查公司94年度、95年度、96年上半年度及96年第3 季財務報告之工作底稿，發現原告對於受查公司應收款項、預付款項及租賃固定資產等事項之查核（核閱）涉有疏失。本案經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）報請交付懲戒，並經被告審竣認為原告未針對受查公司應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性、應收旅行社款項收款方式未符營業常規，未執行相關查核程序、應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性、未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未驗證受函證者傳真回函之可靠性、未編製函證彙總表及保存詢證回函、資本租賃誤作營業租賃，原告未查明會計處理之適當性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，爰決議對原告各處新臺幣（下同）120 萬元罰鍰之處分，原告不服，提起覆審。經會計師懲戒覆審委員會決議覆審駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴按會計師查核或核閱財務報告，固應依審計準則公報與會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）辦理，惟審計準則公報與查簽規則僅係抽象規定，會計師就具體個案實際上應如何執行查核或核閱工作，始符合審計準則公報與查簽規則之規定，容有主觀判斷空間，故就會計師有無過失之判斷，輒因審查者標準不一而迭生爭議。惟查審計準則公報既係一般公認之審計原則，查簽規則又係以審計準則公報為依歸，則審計準則公報之相關規定即屬會計師執行財務報告查核或核閱工作應履踐之最低標準，質言之，如會計師已依審計準則公報之規定執行財務報告查核或核閱工作，即不應認為有會計師法第41條所稱「不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，合先敘明。

⑵依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，書面之行政處分必須就事實、理由及其法令依據詳為記載，否則即有違法。經查：

①按最高行政法院93年判字第309 號判例：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義」，是縱行政機關於法定裁量範圍內行使裁量權，仍應依其裁量基準並考慮行使裁量權所必要之因素，以實踐具體個案正義，否則其裁量即有違反法規而屬違法之行政處分，此外，行政機關亦應將裁量行使之依據記明於行政處分之理由中，否則該行政處分即違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定，而屬於違法之行政處分。

②其次，依行政程序法第36條之規定，行政機關如對當事人主張之證據認為無調查必要，則應依同法第37條規定，於第43條之理由中敘明，質言之，如行政機關調查證據後作成行政處分，則除應對當事人有利及不利之事項一律注意外，更應依行政程序法第43條與第96條第1 項第2 款規定，將其不予調查之理由記明於行政處分中，否則該行政處分即屬違法之行政處分。

⑶原處分與覆審決議指摘原告未盡專業應有之注意，顯係以高於審計準則公報與查簽規則所定標準而為判斷，自難認為合法：

①按審計準則公報第12號第13條及第14條規定，查核人員依審計準則公報第12號第13條進行調查時，僅須依第14條向管理階層查詢並評估查詢結果之合理性即足，除非管理階層無法說明理由或查核人員認為管理階層之理由不盡適當，查核人員始須再採用其他查核程序作進一步調查。經查原處分認定受查公司對吳哥公司之應收款項逐年大幅增加且收現情況不佳、應收票據轉匯款及應收票據撤票重新開立等情，逕指原告「未深入查明其原因及合理性，而逕採信管理當局所稱之口頭約定」、「未進一步了解交易動機及分析其合理性」云云，遽為本件原處分，顯未依審計準則公報第12號第13條及第14條之規定探究原告查核簽證之方法是否允當，而逕以受查公司事後發生跳票即無任何依據作出原告「未深入查明」、「未進一步了解」之判斷，且原處分並未說明受查公司對吳哥公司之應收帳款占全部應收帳款比例為何，是否具重大性，原告就該應收帳款之判斷是否有違誤，亦未說明原告就受查公司對吳哥公司之備抵呆帳評估重點是否有違誤，甚且未就原告於執行帳齡分析程序外，另執行吳哥公司現金還款能力之評估、取得吳哥公司還款進度計畫聲明書及吳哥公司應收款期後收現情形評估等程序，是否仍有不足，亦未說明原告要求受查公司加強執行帳款之收款及資產保全措施為何仍有不足，即指摘原告違反查簽規則第20條第1 項第3 款第11目規定，未加強評估提列備抵呆帳之適足性而僅依公司提列政策提列呆帳，自與行政程序法第96條第1 項第2 款規定有違。是原處分適用審計準則公報顯有違誤，自難認為合法，應予撤銷。

②次按原處分指摘原告違反查簽規則第20條第1 項第3 款第11目之規定，惟原告於96年上半年度查核受查公司時應適用94年12月26日修訂之查簽規則，應先辨明。依修正前之查簽規則第20條第1 項第3 款第10目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核……三、應收票據與應收帳款及營業收入……（十）查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性」，故原告僅須查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當即可，而於逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大時，始須查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。惟原處分就受查公司96年6 月底應收HANA-consortium 公司款項之實際收款條件與書面合約收款條件不符部分，竟指原告「未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，逕行作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據」，就受查公司96年6 月底對HANA-consortium 公司應收款項是否屬於「重大」，並無隻字片語加以說明，即課原告以較重之查核義務，顯然違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定，抑且前揭查簽規則規定之適用洵有錯誤，已難辭無違法。且本件受查公司與HANA-consortium 公司既有書面契約約定，其有效性自無疑義，至於其應收帳款收款條件變更既經原告載明於工作底稿96Q2-5334-2 ，抑且，受查公司於韓國旅行社業者包機組團新業務合作伊始給予HANA-consortium 公司又經原告專業判斷為合理，則在受查公司對HANA-consortium 之應收帳款尚未逾期之狀況下，即無上開查簽規則第20條第1 項第3 款第11目後段規定之適用，迺原處分竟未予區別，率爾指摘原告違反上開查簽規則規定，自有違法，應予撤銷。

③再按查簽規則第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據」。惟查，查簽規則第23條規定之性質，並非法定證據，申言之，查核工作底稿僅係作為會計師是否已盡專業工作責任之證據方法之一，其目的僅在尋求證明之方便而已，於論理上與實務上，會計師是否已盡注意，自不得以工作底稿之記載為唯一證據方法，如有其他證據方法，自應容許之。況查工作底稿可能因查帳人員歸檔錯誤或交接不明而發生原有資料佚失之結果，故不得僅以工作底稿未記載，遽謂會計師未執行應執行之查核程序。經查原處分以原告所稱查核過程未附載於查核工作底稿內而認定原告未依規定執行查核程序云云，對於原告於答辯書中所提供之其他證據方法恝置不顧，亦未說明其不予調查之理由，顯未注意對原告有利之事實，揆諸上開說明，原處分自難謂無違反行政程序法第36條、第37條與第96條第1 項第2款規定，已具撤銷理由。

④復按查簽規則第20條第1 項第9 款第13目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核……九、固定資產及無形資產……（十三）查明有無租賃固定資產情事及其會計處理是否適當」，惟依審計準則公報第24號第3 條：「本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷者」，第7 條：「查核人員於查核財務報表時，應考量重大性與查核風險之時機如下……2.評估各科目與各類交易入帳、評價與分類之錯誤所造成之影響時」，與第9 條：「某些事項對財務報表之允當表達較重要，而其他事項則相對較不重要」等規定，審計準則公報就不具重大性之事項，並未要求會計師亦須於查核時盡高度注意義務，昭然甚著。經查原處分以受查公司於96年6 月4 日向眾揚租賃股份有限公司（下稱眾揚公司）承租MD-82 型飛機一架為資本租賃，並指摘原告誤資本租賃為營業租賃而有未盡注意云云，惟查上開飛機租賃依資本租賃會計原則處理時，其最低租金給付額之折現值僅占受查公司96年6 月30日總資產比例約1%，而使用資本租賃與營業租賃，對受查公司96年上半年度及96年前3季損益表之影響僅分別相差約4 萬元及15.5萬元，其影響甚微，根本不具重大性，至為明確，縱認原告未予特別注意，亦無過失可指。迺原處分查未及此，執持受查公司與眾揚公司間協議書之記載內容認定原告對受查公司未依資本租賃處理即屬未盡法定義務而有過失，顯然等於課予原告須不論金額大小，對受查公司之任何會計事項均應負擔保其正確無誤之責任，揆諸上開說明，顯已課原告過重之注意義務，並違反上開審計準則公報規定，自屬違法，亦具撤銷理由。

⑤末按會計師執行財務報表查核工作並非以發現舞弊為目的，故除非有合理懷疑，基本上應信賴客戶，相信客戶管理階層與財會人員所提供之資訊，至於執行事後或專案查核時，因其目的在發現舞弊或錯誤，故須持懷疑之立場，二者截然不同，不可不辨，因此，審計準則公報第43號第17條乃規定：「會計師查核財務報表之目的，在對財務報表是否按一般公認會計原則編製，並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見。由於查核之先天限制，即使會計師已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍可能存有無法偵出財務報表重大不實表達之風險」；第20條第1 項規定：「其後發現因舞弊而導致財務報表重大不實表達，並非表示查核人員未依一般公認審計準則執行查核。尤其對於經由管理階層、治理單位、員工或第三人之共謀而隱匿，或涉及偽造文書等所導致之故意不實表達，查核人員所執行之查核程序可能無法偵出」，是作為會計師查核應盡之注意義務規範之審計準則公報與查簽規則雖就查核財務報表有所規定，惟上開公報或規則並未就各種情形下會計師應執行之查核工作設有細部規定，其目的即在給予查核之會計師裁量空間，由會計師依受查公司之情形，自行決定其應執行之查核項目與工作內容，從而，會計師之判斷除顯有錯誤外，其專業之決定應受尊重。

⑷經查原處分無非依會計師法第61條第6 款、第62條第1 款之規定，處原告新台幣120 萬元之罰鍰，惟查：

①按會計師法第61條第6 款係規定會計師須有「其他違反本法規定，情節重大」之情形時，始得加以處分，而所謂「情節重大」自須會計師違反會計師法之情形甚為嚴重，非予處分無法維持會計師執業水準與秩序者始屬之，如違反會計師法之情節輕微，則不應予以處分，應予辨明。

②次按司法院釋字第382 號解釋理由：「受理學生退學或類此處分爭訟事件之機關或法院，對於其中涉及學生之品行考核、學業評量或懲處方式之選擇，應尊重教師及學校本於專業及對事實真象之熟知所為之決定，僅於其判斷或裁量違法或顯然不當時，得予撤銷或變更」，質言之，因教師及學校本於專業及對事實真象之熟知，故其所為判斷自應受尊重，除非其判斷有違法或顯然不當，否則不受事後審查；而依審計準則公報第24號「重大性與查核風險」第3 條規定：「本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷者」，第11條規定：「重大性之判斷須綜合考量金額與性質，金額不大之錯誤仍可能對財務報表產生重大影響。例如，金額不大之違法交易，若可能導致重大之或有損失，則仍屬重大」，是重大性於會計上乃不確定概念，何種事項具重大性，自應由因直接接觸受查公司人員及資料而較他人更了解受查公司業務型態之簽證會計師自行判斷，並據以規劃審計工作之執行，故會計師就重大性與審計工作之規劃及執行所為之判斷，依上開說明，實應受尊重。

③經查原告於查核受查公司財務報告時對於重大性與查核決定之判斷基礎事實，已詳載於97年9 月22日勤眾（審）0000000 號懲戒處分答辯書，茲不再贅，原處分未細究96年間受查公司面臨之經營困境，即率以其對重大性與查核決定之判斷取代原告之判斷，自難認為合法。

⑸原處分與覆審決定並未依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（下稱審議規則）第8 條第1 項、第10條、第11條第1 項與第18條規定辦理，自難認為合法：

①按審議規則第8 條第1 項規定：「懲戒事件發交到會後，即由主任委員平均輪流分配於各委員先行審查」；第10條規定：「審查委員審查完畢，應將審查結果作成審查意見書，提懲戒委員會會議討論」；第11條第1 項規定：「懲戒委員會會議之決議，應有三分之二以上委員之出席，出席委員過半數之同意行之；或過半數委員之出席，出席委員三分之二以上之同意行之」，覆審程序則依第18條規定準用上開規定，合先敘明。

②惟遍查卷存被告提供之資料，除被告之「移付懲戒處分報告書」與「覆審答辯狀」及上開書狀所附證物外，並無懲戒委員或覆審委員審查之紀錄與審查意見書，亦無懲戒委員會或覆審委員會討論本件懲戒或覆審案件之會議紀錄或決議過程，自難認原處分或覆審決定係依審議規則上開規定作成，原處分與覆審決定實難辭無違法之處，應予撤銷。

⑹原處分及覆審決定因作成之機關於組織上有重大瑕疵，故原處分實有違法，應予撤銷：

①按會計師法第64條第1 項規定：「會計師應付懲戒者，由會計師懲戒委員會處理之」，第66條規定：「被懲戒人不服會計師懲戒委員會之決議者，得於決議書送達之次日起20日內，向會計師懲戒覆審委員會請求覆審」，第67條第2 項規定：「前項會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之委員，由主管機關就下列各款人員遴聘之，其比例各為三分之一：一、會計師公會代表。二、具有法律、會計等專長之學者或公正人士。三、相關行政機關代表。」，是會計師法第67條第2 項之立法本旨乃明文要求3 類委員各佔相同比例三分之一，以求各類意見之均衡，避免立場或意見之偏枯而致決定有偏頗之失，以求對專業人員懲處之慎重。

②次查審議規則第2 條與第4 條固分別就會計師懲戒委員會與覆審委員會組織設有規定，惟有上開審議規則第6 條所定迴避情事之一之委員，雖「應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議」，然會計師法第67條第2 項既就會計師懲戒與覆審委員會之組成設有規定，則懲戒或覆審委員因故缺席或迴避時，即應由相同類別之委員遞補，以避免懲戒或覆審決定因委員會組織不合法而有瑕疵，此觀民事訴訟法第32條法官迴避之規定與同法第469 條第1款規定判決法院之組織不合法為判決當然違背法令事由即可明瞭。

③再查被告作成原處分時之懲戒委員，乃分別為李啟賢、林世銘、葉疏、俞洪昭、劉連煜、薛富井、呂志明、李明憲、金世朋、張威珍、羅淑蕾、葉雲龍、張明道、許虞哲及郭土木，而查俞洪昭與薛富井委員因故請假而未出席被告98年12月31日之會議，抑且，因俞洪昭與薛富井委員均係具會計專長之學者，惟被告並未另行指派會計或法律專長之學者2 人遞補開會，致原處分作成時，被告「具有法律、會計等專長之學者或公正人士」並未達三分之一，而與會計師法第67條第2 項及審議規則第2 條第1 項之規定有違，是被告作成原處分時之組織實有違法，從而，原處分因違反會計師法第67條第2 項及審議規則第4 條之規定，已具有撤銷理由。

④又查覆審決定作成時之覆審委員，乃分別為吳當傑、劉啟群、林偕得、陳瑞敏、劉明顯、李燕松、吳秋華、林谷同、張威珍、戴興鉦、周玲臺、周行一、劉宗榮、吳琮璠及林嬋娟，而查會計師懲戒覆審委員會於99年10月15日就覆審決定開會審議時，上開覆審委員中吳當傑委員因公出改由周玲臺委員主持議事；又具會計師身分而被遴聘之劉啟群、林谷同及張威珍三位委員均迴避；又具法律專長之學者劉宗榮則請假。惟會計師懲戒覆審委員會並未指派金管會代表1 人、會計師公會代表2 人與法律或會計專長之學者1 人遞補開會，致覆審決定作成時，會計師懲戒覆審委員會之委員組成，已違反會計師法第67條第2 項與審議規則第4 條第1 項規定，是覆審決定亦有違法，同具撤銷理由。

⑺另查本件被告與覆審委員會組織、審議案件所依據之審議規則有違憲之疑義，應依司法院大法官審理案件法第5 條第2項之規定，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋：

①會計師懲戒委員會與覆審委員會之組織有違憲疑義，應依司法院大法官審理案件法第5 條第2 項之規定，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋：

⒈按人民受憲法保障之基本權利非依法律規定並踐行正當法律程序，不得剝奪，此有司法院釋字第631 號解釋可稽，在具體案例上，依司法院釋字第462 號解釋：「大學教師升等資格之審查，關係大學教師素質與大學教學、研究水準，並涉及人民工作權與職業資格之取得，除應有法律規定之依據外，主管機關所訂定之實施程序，尚須保證能對升等申請人專業學術能力及成就作成客觀可信、公平正確之評量，始符合憲法第23條之比例原則。」是就專業人員之審查制度而言，為確保審查結果之客觀可信、公平正確，其審查成員自應與受審查者具備相同專業能力，其所踐行之審查程序更應合理正當，否則人民基本權利即不受憲法第23條所定正當法律程序所保障，應屬違憲。

⒉次按所謂專門職業應由4 個層面觀察：A.工作性質：所執行者係需要技能且富有經驗之工作，而工作之主要部分需依靠腦力而非勞力完成，此外，在適當執行該項工作前，通常需要一段時間的理論與實務訓練。B.道德層面：執行業務之人通常須堅守某些高於一般誠實原則之道德標準或被期待如此，此類人士被期許能為其自身利益而提供高標準的服務，且應特別重視保密義務，此外，此類人士通常亦對大眾負有超越個別客戶或病人利益之責任。C.共同組織：執行業務之人通常屬於某一掌管其執業許可並尋求維持職業標準之專業組織，此一組織通常會舉辦檢驗以測試其成員是否稱職，並就行為與倫理制定職業規範。D.地位：大多數專門職業於社會上具有高度地位，其部分特權為法律所授予，部分則為一般共識所賦予。

⒊再按司法院釋字第378 號解釋理由既肯認職業團體自治原則，惟主管機關訂定之組織規程仍應依上述司法院釋字第462 號解釋揭櫫之專業審查原則，由專業人士就受審查者執行職務是否有過失進行審查，否則仍有違正當法律程序原則，而在比較法上就專門職業人員執行業務是否有過失，美國法上即以該專門職業人員提供專業服務時是否已盡到該地區內合理謹慎之相同從業人員通常具備並實施之注意程度、技術、勤勉與知識作為判斷標準，其理由為專門職業人員就其已知用以處理一般知識所不及事項之方式，不應受非專業之法官或陪審員以後見之明而進行個案審查，故某行業對某項特殊作法具有共識，則該項共識應為法院所遵行，因此所謂專業注意，應係某行業事實上或實務上所接受之程度而非理論上應盡之程度，是以專門職業人員向由屬於自律性組織之職業公會規範，以會計師而言，其是否於執行業務時有過失，自應由於同一地區執行相同業務之會計師判斷，美國統一會計業法第4 條就主管會計師業務並負責執行該部法律之理事會組成，即規定理事中至少過半數外加1 席應由當時仍具備有效會計師執照之人（執業會計師）組成，而其他未具備執業會計師資格者，亦須有使用會計服務之專業或實務經驗，以便有資格判斷會計業法所規範之個人或事務所之資格與行為，其理由即係因理事會之職責具專業技術性，其成員由專業人士擔任將使理事會成為有效的多數。

⒋按司法院釋字第432 號解釋就修正前會計師法第17條、第39條是否有違法律明確性原則，以「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則……有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違」，惟對於此一不確定法律概念之解釋，因涉及前述專門職業慣例，而此項慣例又為非從事該項專門職業者所得以了解或判斷，因此，如將不確定法律概念之解釋交由非專門職業人員為之，其解釋與事實涵攝結果將與該項專門職業人員之預期相左，而非受規範者所得以預見，自與上開司法院釋字第432 號解釋所揭法律明確性原則之內容相違背，而司法機關基於此項判斷事涉專業而依法尊重懲戒委員會與懲戒覆審委員會之判斷餘地，致有侵害人民工作權、財產權之虞，若拒絕給予受規範者正當法律程序之保障，則已違反憲法第15條與第23條規定。

⒌據上可知，因會計師乃專門職業人員，而就其業務應如何執行、所容許之作法為何，僅同屬執業會計師之人有能力判斷，尤其在涵攝過程中因涉及不確定法律概念之解釋與專門職業慣例之判斷，就某項事實是否構成過失，若適用錯誤之判斷標準，將進一步造成錯誤之涵攝結果，故美國法律乃規定由以執業會計師為多數成員之理事會進行判斷，否則即係侵害受規範者之正當程序權。案查我國會計師懲戒制度因懲戒委員會與懲戒覆審委員會之成員多數均非執業會計師，對於會計師執行業務之慣例並無充分理解，然卻能解釋不確定法律概念並審議會計師懲戒事件，審議規則實未給予受規範之會計師正當法律程序之保障，自屬違憲，並應由司法院大法官對職業團體自治原則再予補充：A.按審議規則第2 條第1 項規定，被告係由「一、會計師公會代表5 人。二、具法律或會計等專長之學者或公正人士5 人。三、行政機關代表5 人：（一）金管會代表3 人，包括：銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長。如有特殊情況時，主管機關得另指派之。（二）財政部賦稅署署長。（三）經濟部商業司司長」組成，會計師僅占被告成員三分之一，揆諸前揭釋字第462 號解釋意旨，縱認被告確實踐行審議規則所定程序，其審議過程與決議亦難認已充分給予原告憲法第23條所定正當法律程序之保障，洵屬違憲限制人民受憲法第15條保障之工作權與財產權。B.次按審議規則第4 條第1 項規定，會計師懲戒覆審委員會係由「一、會計師公會代表5 人。二、具法律或會計等專長之學者或公正人士5 人。三、行政機關代表5 人：（一）金管會代表2 人。（二）最高法院檢察署指派檢察官1 人。（三）行政院主計處副主計長1 人。（四）審計部副審計長1 人」組成，故會計師懲戒覆審委員會之委員中亦僅三分之一係會計師公會代表，揆諸前揭釋字第462 號解釋意旨，縱認覆審委員會確實依審議規則之規定辦理原告覆審程序，其覆審之審議過程與覆審決議亦難認已充分給予原告依憲法第23條保障之正當法律程序權，亦屬限制會計師受憲法第15條保障之工作權與財產權，亦難謂無違憲。C.再者，依「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會學者及公正人士委員遴聘辦法」第3 條規定：「本法第67條第2 項第2 款所稱具有法律、會計等專長之學者或公正人士不得為執業會計師」，顯使執業會計師於會計師懲戒制度中無法形成委員會之多數決，上開審議規則自應認為違憲。

②本件被告與覆審委員會之審議程序有違憲之虞，應依行政訴訟法第252 條與司法院大法官審理案件法第5 條第2 項之規定，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋：

⒈按被告與覆審委員會均屬合議制組織，而各委員又係兼職，故對於懲戒或覆審程序之進行，勢須先由專人就原告違反職業規範之事實與證據進行蒐集與調查，並做成事前判斷再交由委員會審議，因此此一負責蒐集、調查事實與證據之專人亦應就該專門職業之慣例具備相當知識，始足勝任此項工作，就此，美國模範會計業法第11條(b) 項即規定理事會應指定一位成員（理事）或其他足以適當勝任之人進行調查程序，並於調查完畢後向理事會提出報告，而理事會則依該報告之內容判斷是否具相當合理根據而展開後續之聽證程序。

⒉經查審議規則第3 條規定：「懲戒委員會置辦事人員，掌理會議紀錄及會內其他事務，由主任委員簽請金管會指派職員兼任」；第5 條規定：「覆審委員會置辦事人員，掌理會議紀錄及會內其他事務，由主任委員簽請金管會指派職員兼任」；第8 條第1 項規定：「懲戒事件發交到會後，即由主任委員平均輪流分配於各委員先行審查」與第10條規定：「審查委員審查完畢，應將審查結果作成審查意見書，提懲戒委員會會議討論」，是審查委員應自行撰擬審查意見書並提交委員會審議，惟查懲戒委員會或懲戒覆審委員會之委員多數並非執業會計師，對於會計師執行業務之慣例並無深入了解，如由不具執業會計師資格之委員進行審查，則極易發生解釋或涵攝錯誤之結果，自難謂已對受規範之會計師提供正當法律程序之保障。況查被告與覆審委員會之實際運作，係由前開金管會辦事人員撰擬初稿後再交由懲戒或覆審委員審閱，與上開審議規則第8 條與第10條規定應由懲戒或覆審委員自行製作審查意見書不符，除有違法外，更應進一步認為審議規則未規定懲戒委員會與懲戒覆審委員會應指定具執業會計師資格之委員或其他足以適當勝任之人先行調查乙節，有違反憲法第23條所定正當法律程序權之疑義，應依行政訴訟法第252 條與司法院大

序，聲請大法官解釋。

③綜上論結，本件會計師法案件所涉審議規則有違反憲法第23條與第15條規定之虞，如原告未獲本院有利判決致須自行依司法院大法官審理案件法第5 條第1 項第2 款之規定聲請司法院大法官解釋，則損害已然鑄成，原告將無法獲得及時充分保障，謹聲請鈞院依司法院大法官審理案件法第5 條第2 項之規定，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋為禱。

⑻被告聲請本院限制原告閱覽原處分卷，應無法據：

①被告固以政府資訊公開法第18條第1 項第3 款規定主張伊無庸公開資訊，惟查政府資訊公開法適用之對象為行政機關，此觀該法第4 條規定：「本法所稱政府機關，指中央、地方各級機關…受政府機關委託行使公權力之個人、法人或團體，於本法適用範圍內，就其受託事務視同政府機關」，以及第7 條所定應公開之資訊為與行政權運作有關之各項資訊即可明瞭，是政府資訊公開法僅以行政程序之各項資訊為適用對象，法院之訴訟程序並無政府資訊公開法相關規定之適用，合先敘明。

②次按行政訴訟法第59條規定：「民事訴訟法第116 條第3項、第118 條至第121 條之規定，於本節準用之」，而民事訴訟法第120 條第1 項規定：「當事人提出於法院之附屬文件原本，他造得請求閱覽」，是原告就原處分全部卷宗原得請求閱覽。

③再按辦理行政訴訟應行注意事項第25條規定：「（一）凡當事人一造提出書證者，審判長、受命法官或受託法官查閱後應即交他造當事人閱覽……（二）行政法院依職權向機關或公務員調取或命第三人提出之書證，應交當事人兩造閱覽，詢其關於形式上及實質上證據力之意見。」是關於一造提出之書證或本院依職權調取之書證，均應交當事人兩造閱覽，以使當事人得就該項書證表示意見，本件原處分相關卷宗既皆係本院向被告調取並由被告提出之書證，原告自得依法請求閱覽，至為灼然。

④退步言之，系爭原處分相關卷宗縱有政府資訊公開法之適用，原告亦得依該法規定閱覽，被告或本院尚不得限制原告閱覽之權利：

⒈按政府資訊公開法第18條第1 項第3 款固規定：「政府資訊屬於下列各款情形之一者，應限制公開或不予提供之……三、政府機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業。但對公益有必要者，得公開或提供之。」惟查該款之立法目的，除在保護重大公共利益外，並在確保「政府機關決策過程不受干擾之『程序』保障」，故政府資訊公開法第18條第3 款與「政府資訊本身的『內容』無關」，準此，政府機關依政府資訊公開法第18條第3 款規定得限制資訊公開之時間「最長只能到政府機關作出終局決定（亦即程序終了）為止。一旦政府機關作成終局決定後，本款中所稱的「擬稿」或「準備作業」等資訊，若無政府資訊公開法第18條第1 項其他各款之適用，均須予以公開」。

⒉案查被告以「懲戒委員審查之紀錄及審查意見書等係屬內部簽辦文件，依政府資訊公開法第18條規定……應限制公開或不予提供」云云，揆諸上開說明，被告所為之限制聲請，自難認為合法。

⑤再按行政訴訟法第188 條第1 項規定：「行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判」與第189 條第1 項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」，是以當事人主張之事實或證據如未經言詞辯論或調查證據程序，即不得採為判決基礎，經查本件被告既限制原告閱覽原處分卷全部卷宗，則被告以該等卷宗主張其業依會計師法、審議規則辦理本件會計師懲戒程序，即屬未經言詞辯論及調查證據程序之事證，揆諸上開行政訴訟法規定，自不得採為判決基礎，炳然甚著。

⑥另按行政訴訟法第59條規定：「民事訴訟法第116 條第3項、第118 條至第121 條之規定，於本節準用之」，而民事訴訟法第118 條第1 項規定：「當事人於書狀內引用所執之文書者，應添具該文書原本或繕本或影本」與第119條第1 項規定：「書狀及其附屬文件，除提出於法院者外，應按應受送達之他造人數，提出繕本或影本」，又按行政訴訟法第66條規定：「訴訟代理人除受送達之權限受有限制者外，送達應向該代理人為之」，本件原告已選任訴訟代理人，惟被告仍將其補充答辯狀送達於原告本人居所，抑且未附任何附件，自難謂為合法。

⑼按會計師法第62條修正理由固謂：「會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於現行警告處分前增列一款罰鍰處分，以利受懲戒會計師之自勵自新」，惟查罰鍰應非較警告輕微之處分，謹陳明理由如下：

①經查請領會計師證書與申請執業登記規則第7 條第1 項第8 款規定：「受委託辦理會計師執業登記之機構應備置會計師名簿，載明下列事項……八、、懲戒紀錄」，故不問會計師所受之懲戒種類為何，均會留下曾受懲戒之紀錄。

②次查我國法令就受懲戒處分之會計師執行業務乙節，多未區非其處分種類，凡會計師受懲戒處分，即於一定期間內限制其業務之執行，致影響會計師受憲法第15條保障之工作權，是罰鍰與警告處分於程度上應無區分，甚且受罰鍰處分之會計師仍需另行繳納，而於財產上受更大之不利益，如臺灣高等法院所屬各地方法院及其分院選任破產管理人注意事項第4 條第1 項、會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項第8 條、會計師查核簽證私立中等學校財務報表應行注意事項第7 條、僑務財團法人設立許可及監督要點第19條、教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第15條、行政院文化建設委員會主管文化藝術財團法人設立許可及監督要點第16條、衛生財團法人設立許可及監督要點第16條、行政院公共工程委員會專家學者建議名單資料庫建置及除名作業要點第5 條第1項、桃園縣宗教事務財團法人設立許可及監督要點第18條等規定。

③另按會計師法第62條第1 款係規定「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰」，惟查原處分或相關卷宗內均未載明被告之裁量基準與依據即逕處原告最重之新台幣120 萬元罰鍰，自難認其已依行政程序法第96條第2 款規定載明理由，實有違法，應予撤銷。

⑽綜上，本件原處分與覆審決定洵有違法。因而聲明：「覆審決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴原告主張審計準則公報之相關規定即屬會計師執行財務報告查核或核閱工作應踐行之最低標準，如會計師已依審計準則公報之規定執行財務報告查核或核閱工作，即不應認為有會計師法第41條所稱「不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」乙節，依會計師法第11條第2 項規定：「會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查簽規則辦理。」，復依查簽規則第2 條第1 項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」，故會計師財務報告查核或核閱工作，應依查簽規則及審計準則公報規定辦理。原告主張審計準則公報之相關規定即屬會計師執行財務報告查核或核閱工作應踐行之最低標準，容有誤解。

⑵原處分決議書對於應收款項之查核─未針對受查公司應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性，原告主張原處分未依審計準則公報第12號第13條及第14條規定探究原告查核簽證之方法是否允當，而逕以受查公司事後發生跳票及無任何依據作出原告「未深入查明」、「未進一步了解」之判斷，其適用審計準則公報顯有違誤乙節：

①查受查公司94至96年之應收款項─吳哥公司，逐年大幅增加，且收現情況不佳。應收吳哥公司餘額逐年提高，94年43,427仟元、95年268,926 仟元、96上半年度559,317 仟元及96年第3 季767,007 仟元；應收吳哥公司款項占全體應收款比率亦逐年提高，94年14.97%、95年39.44%、96上半年度48.32%，以及96年第3 季55.69%；另查受查公司96上半年度全體應收款項之收現比率67.9% ，而吳哥公司應收款項收現比例僅為40% ，且應收吳哥公司款項之期後收現比率亦僅為19%，收現情況不佳。

②原告雖表示自96年上半年度起，受查公司就應收吳哥公司款項，給予較書面合約寬鬆之收款條件，惟原告未查證既有書面合約之有效性，以深入查明其原因及合理性，而逕採信管理當局所稱之口頭約定。又受查公司有應收票據轉匯款及應收票據撤票重新開立等可能導致公司有修飾應收票據帳齡之異常情事，原告未進一步了解交易動機及分析其合理性，顯未盡專業應有之注意。原告對於前開管理當局所稱之理由不盡適當，未再採用其他查核程序作進一步調查，尚難謂原告已依審計準則公報第12號第14條規定向管理階層查詢並評估查詢結果之合理性。原告主張原處分無任何依據及適用審計準則公報顯有違誤云云，自不能認為有理由。

③又原告於答辯時雖主張已採用查核、分析及比較等方法，瞭解吳哥公司款項增加、給予較寬鬆之收款條件之原因，惟原告所主張其與管理階層開會討論之相關紀錄、蒐集之相關媒體報章雜誌、網路相關報導等資料及作成之結論等，於查核工作底稿均未附載，而係於函復證期局補充說明時方提出之說詞，原告工作底稿亦無載明實際收款條件係雙方口頭之約定，亦尚難證明原告已執行相關之查核程序。況依查簽規則及審計準則公報等相關規定，會計師執行業務須將其執行之查核或核閱程序詳實記載於工作底稿，故由原告之查核或核閱之工作底稿即可究知其有無疏失責任。原告所稱被告未予區別核閱及查核程序云云，核不足採。

④有關原告指稱原處分違反審計準則公報第12號「分析性複核」第13條及第14條規定而有違法部分：依審計準則公報第12號第13條及第14條規定，查核人員實施分析性複核，如發現異常變動及異常項目者，應進行調查。管理階層無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序做進一步之調查。查原告雖於工作底稿內提及96年8 月21日與管理當局開會討論之相關事項，惟未於工作底稿索引相關會議記錄，與受查公司往來文件之Letter Files（往來文件檔）亦未置於工作底稿，尚難了解相關會議之全貌。另原告雖主張其已採用分析、比較等方法，惟有關原告稱蒐集之相關媒體報章雜誌、網路相關報導資料予以分析，以驗證及評估管理當局陳述之合理云云，經核工作底稿未檢附相關資料，且未於相關工作底稿記載相關陳述，尚難證明其已執行相關之查核程序。原告指稱原處分以事後查弊之立場，要求原告不得深入查明云云，純屬辯詞，洵非可採。

⑤另查被告原處分書之決議理由即已敘明查受查公司94至96年之應收款項－吳哥公司之金額及比率，並已詳予載明原告執行查核程序之缺失事項。原告所指原處分並未說明吳哥公司之應收款項對受查公司之重大性云云，尚非事實。

⑶原處分決議書對於應收款項之查核─應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性，原告主張原處分就受查公司96年6 月底對HANA-consortium 公司應收款項是否屬於「重大」，並無隻字片語加以說明，即課原告以較重之查核義務，顯然違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定，且查簽規則規定之適用洵有錯誤乙節：

①受查公司與HANA-consortium 公司簽訂之書面合約，收款條件係包機前7 天付款，惟其實際收款條件，依96年上半年度工作底稿有關「應收帳款帳齡分析」之查核紀錄，「Q2-5334-2 ：5/8 」頁次，係載明「原則上為次月結30天，帳齡尚屬合理」；「Q2-5334-2 ：6/8 」頁次，係載明「收款條件：每三個月結付一次」，工作底稿所載實際收款條件之敘述，不但彼此不一致，且與書面合約不符。受查公司96年6 月底應收HANA-consortium 公司款項為91,746仟元（占96年6 月底應收帳款餘額700,168 仟元之13%），原告未考量行業特性（經查一般航空公司與旅行社簽訂包機合約之收款條件通常應於包機起飛前收款），且若依書面合約之收款條件，前開款項皆已逾期，被告決議書以原告未查明書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，僅以詢問受查公司（對於向受查公司詢問實際收款方式與原書面合約不同之原因，未記載於工作底稿，嗣後亦無提出相關詢問紀錄），即認定帳款無逾期，逕行作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據，核有違反查簽規則第20條第1 項第3 款第11目規定，尚有其據。

②又現行查簽規則第20條第1 項第3 款第11目與行為時查簽規則第20條第1 項第3 款第10目規定相同，被告決議書係文字有所誤植所致，原告未就查核缺失之實體面爭執，而僅就決議書文字之誤植加以論述，核有避實就虛之情事。

③至原告指稱被告率爾指摘其違反查簽規則規定部分：依查簽規則第20條第1 項第3 款第11目規定，查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。查原告對於受查公司實際收款條件（按次月結30天收款）與既有書面合約約定（起飛前7 個營業日收款）不同，原告未考量行業特性，僅以詢問受查公司，其實際收款方式依雙方合意改按每3 個月結付一次，即認定應收帳款尚無逾期。原告雖主張該部分依其專業判斷屬合理，惟查其工作底稿未敘明詢問受查公司未依書面合約收款之原因及實際收款條件係雙方合意，亦未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據，顯有疏失。

⑷原告主張被告對於其於答辯書中所提供之其他證據方法恝置不顧，亦未說明其不予調查之理由，顯未注意對原告有利之事實，原處分自難謂無違反行政程序法第36條、第37條及第96條第1 項第2 款規定乙節，按會計師法第11條第2 項規定：「會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查簽規則辦理。」次按查簽規則第22條及第23條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」及「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」，有關原處分決議書「詢問旅行社係透過私人帳戶匯款予受查公司之原因」、「詢問應收HANA-consortium 款項實際收款條件與書面約定不同之原因」、「詢問對於HAN-MA旅行社及HANA-consortium 公司之應收帳款之函證，函證地址相似、傳真號碼相同，且回函皆由HAN-MA旅行社傳回之原因」及「未編製函證彙總表及保存詢證回函」等未將對管理當局之詢問過程及結果記載於工作底稿，暨對於已執行之查核證據亦未妥為保管等查核缺失，明顯已違反查簽規則第22條及第23條之規定，原處分以原告答辯所稱相關查核過程及證據未附載於工作底稿中，尚難認定原告已依規定執行查核程序，核有違反規定，尚無不當。

⑸原處分決議書有關資本租賃誤作營業租賃，會計師未查明會計處理之適當性，原告主張原處分依受查公司與眾揚公司間協議書之記載內容認定原告對受查公司未依資本租賃處理即未盡法定義務而有過失，顯然等於課予原告須不論金額大小，對受查公司之任何會計事項均應負擔保其正確無誤之責任乙節，查原告未就受查公司協議書之約定，查明租賃會計處理之適當性，明顯違反查簽規則第20條第1 項第9 款第13目規定，亦為原告所不爭，原告尚難以本租賃案若採資本租賃其與營業租賃會計處理對受查公司96年上半年度及96年前3季損益表之影響僅分別相差約4 萬元及15.5萬元，其影響甚微，主張其無過失。

⑹原告主張原處分未對原告有利之事項加以注意或調整，亦未說明其不予調查之理由，甚且未敘明原處分之裁量基準與裁量理由，即率課原告以最高罰鍰，難謂無違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定乙節，依行政程序法第96條第1 項第2 款之規定「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」，經查被告原處分決議書業已記載主文、事實、理由及相關法令依據，尚無違反前揭規定之情事。

⑺有關原告主張會計師法第61條第6 款係規定會計師須有「其他違反本法規定，情節重大」之情形時，始得加以處分，而所謂「情節重大」自須會計師違反會計師法之情形甚為嚴重，非予處分無法維持會計師執業水準與秩序者始屬之，如違反會計師之情節輕微，則不應予處分乙節，經查原告對於受查公司之前揭財務報告之查核（核閱）缺失，仍有前開事實所列多項違反相關審計準則公報及查簽規則等缺失，本會業經考量個案情節輕重及事實，審慎權衡申請人疏失程度，並本於職權在會計師法所定範圍內對原告處分，並無不當。

⑻有關原告主張原處分並未依審議規則第8 條第1 項、第10條、第11條第1 項及第18條規定辦理乙節，查被告審理相關案件均遵循前揭規定，由審查委員審查完畢，將審查結果作成審查意見書（詳原送院之不可閱覽卷），提會計師懲戒委員會會議，並作成決議。因懲戒委員審查之紀錄及審查意見書等係屬內部簽辦文件，依政府資訊公開法第18條規定，政府資訊屬於政府機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業，應限制公開或不予提供之，故被告將原處分相關卷證列為不可閱覽資訊，尚無不當。況被告對於會計師處分案件均依懲戒裁量標準及進行合理調查程序，並依行政程序法給予會計師充分說明之機會，且經委員會合議制機制作成處分，所為處分均屬會計師法第62條規定之範圍。又被告一貫之審理機制係以查核證據為依據，亦以嚴謹程序，秉專業公正客觀立場論處會計師責任，尚非如原告所稱原處分之全部內容有未經懲戒委員會討論即先行作成之情事。

⑼有關原告主張會計師懲戒委員會之組織及審議程序違憲乙節，查審議規則係依據會計師法第67條訂定，同條文第2 項明定會計師懲戒委員會委員，由主管機關就下列各款人員遴聘之，其比例各為三分之一：(1) 會計師公會代表。(2) 具有法律、會計等專長之學者或公正人士。(3) 相關行政機關代表。又依審議規則第2 條規定，會計師公會代表應由中華民國會計師公會全國聯合會提報委員名單，送金管會遴聘之。目前金管會依規定已遴聘5 位會計師公會代表擔任被告委員，已兼顧會計師權益之保障。另本案已依審議規則第9 條及行政程序法第104 條至第106 條規定，函請會計師提出答辯書，並已請會計師到場陳述意見。

⑽有關原告主張原處分及覆審決定因作成之機關於組織上有重大瑕疵，故原處分及覆審決定實有違法乙節：

①依據會計師法第67條第1 項規定，審議規則由主管機關定之。經查被告98年12月31日之會議決議，係由13位委員出席，已達全數委員15位之三分之二比例，尚符審議規則第11條第1 項：「懲戒委員會會議之決議，應有三分之二以上委員之出席，出席委員過半數之同意行之；或過半數委員之出席，出席委員三分之二以上之同意行之。」規定。

②另依審議規則第18條規定，覆審委員會之開會決議方法、決議書之製作、記載、送達及被付懲戒會計師陳述意見等事項，準用審議規則關於懲戒審查之規定。按審議規則第11條第2 項規定：「前項會議，以主任委員為主席，主任委員因故不能出席時，應指定其他委員1 人為主席。主席未指定時，由委員互推之。」，是以，會計師懲戒覆審委員會因主任委員因故不能出席，指定周玲臺委員為主席，並無不合。又該覆審決議，係由10位委員出席，已達全數委員15位之三分之二比例，故覆審決定之作成並無違法。

③至原告以俞洪昭及薛富井兩位委員於被告作成原處分會議時請假未出席為由，逕指摘被告決議方式違反會計師法第67條第2 項與審議規則第4 條第1 項規定云云，查上開規定主係規範主管機關遴聘被告及會計師懲戒覆審委員會委員之比例，並非涉及原處分及覆審決定相關會議之決議之方式，尚無另行規範原處分作成時，倘有委員請假應再指派會計或法律專長之學者遞補開會之程序，所訴容有誤解。

⑾有關原告指稱會計師執行財務報表查核工作，除非有合理懷疑，基本上應相信客戶乙節：按證券交易法第36條規定，公開發行公司應公告申報經會計師查核簽證財務報告，係藉助會計師之專業，對公開發行公司財務報表進行查核並表示其專業意見，以增進財務報表使用者對財務報表之信賴，並適當保護投資人之權益。經查原告查核受查公司94年度、95年度、96年上半年度及96年第3 季財務報告查核（核閱）業務，核有未針對其應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性、應收旅行社款項收款方式未符營業常規，未執行相關查核程序、應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性、未妥適評估應收帳款函證回函之可靠性、未驗證受函證者傳真回函之可靠性、未編製函證彙總表及保存詢證回函、資本租賃誤作營業租賃，原告未查明會計處理之適當性等疏失，違反會計師法第11條及第41條規定。被告對原告處以會計師法規範之處分，應有其據。

⑿至原告指稱如執法者以其事後審查而處罰受規範者，該處分違反行政程序法第96條第1 項第2 款規定應予撤銷乙節：按原告執行財務報告之查核簽證業務已有查簽規則及審計準則公報等規定規範之，且依上開規定，原告須將其執行之查核程式、查核程序、詢證及其覆函、盤點紀錄及其他查核所獲得之資料等，依序彙編並詳實記載於工作底稿。準此，原告有無疏失，由其查核工作底稿即可究知。復按行政程序法第96條第1 項第2 款之規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」，查被告原處分之決議書業已詳予敘明主文、事實、理由及相關法令依據，應已具體明揭原處分之判斷依據與標準，尚無違反前揭規定之情事。

⒀有關原告於會計師法修正前違法行為之裁處，本會援引原裁處時之修正後會計師法之規定緣由乙節：

①會計師法於96年12月26日修正公布，其中有關懲戒處分規定條次自第40條變更為第62條，並考量會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於警告處分前增列一款罰鍰處分，以利會計師自勵自新。

②復依行政罰法第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」，本案會計師違反行政法上義務而受懲戒，應得適用或類推適用行政罰法第5 條「從新從輕」之處罰原則。

⒁綜上，本件原告主張核無理由，原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴本件訟爭之大概：

①原告受託辦理受查公司94年度、95年度、96年上半年度及96年第3 季財務報告查核（核閱）業務，因違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，爰決議對原告各處120萬元罰鍰之處分，原告不服，提起覆審經駁回，仍表不服，而提起本件行政訴訟。

②原處分就原告二人違反會計師法第11條及第41條規定之事項，包括：1.未針對受查公司應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性（96年上半年度及96年第3 季）；2.應收旅行社款項收款方式未符營業常規，未執行相關查核程序（96年上半年度）；3.應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性（96年上半年度）；4.未驗證受函證者傳真回函之可靠性（96年上半年度）；5.未編製函證彙總表及保存詢證回函（94、95年度）；6.資本租賃誤作營業租賃，原告未查明會計處理之適當性（96年上半年度）等；被告認為核有疏失。

③兩造爭執之重心，原告除認為實質問題上並無上開疏失之外（原處分以高於審計準則公報與查簽規則所定標準而為判斷，自難認為合法）；且主張會計師法第62條修正，於警告處分前增列一款罰鍰處分，但罰鍰應非較警告輕微之處分；又原處分或相關卷宗內均未載明被告之裁量基準與依據即逕處原告最重之120 萬元罰鍰，自屬違法。程序上另爭執：1.被告與覆審委員會組織、審議案件所依據之審議規則有違憲之疑義；2.原處分及覆審決定因作成之機關於組織上有重大瑕疵；3.原處分與覆審決定並未依審議規則第8 條第1 項、第10條、第11條第1 項與第18條規定辦理；4.被告聲請鈞院限制原告閱覽原處分卷，程序上難認為合法；5.對於原告提供之其他證據方法置之不顧，被告亦未說明其不予調查之理由，顯屬有誤。

⑵關於程序事項之爭執：

①原告質疑被告與覆審委員會組織、審議案件所依據之審議規則有違憲之疑義：按審議規則係依據會計師法第67條訂定，同條文第2 項明定會計師懲戒委員會委員，由主管機關就下列各款人員遴聘之，其比例各為三分之一：1.會計師公會代表。2.具有法律、會計等專長之學者或公正人士。3.相關行政機關代表。而按審議規則第2 條第1 項規定，被告係由「一、會計師公會代表5 人。二、具法律或會計等專長之學者或公正人士5 人。三、行政機關代表5 人（金管會代表3 人，包括：銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長。如有特殊情況時，主管機關得另指派之；財政部賦稅署署長、經濟部商業司司長等組成），會計師已占被告成員三分之一。又按審議規則第4 條第1 項規定，會計師懲戒覆審委員會係由「一、會計師公會代表5 人。二、具法律或會計等專長之學者或公正人士5 人。

三、行政機關代表5 人（金管會代表2 人；最高法院檢察署指派檢察官1 人；行政院主計處副主計長1 人；審計部副審計長1 人等組成），故會計師懲戒覆審委員會之委員中亦三分之一係會計師公會代表。足見有足夠的會計師代表參與，也符合會計師法第67條所規定之比例，於法並無違誤。

②關於原告參酌美國統一會計業法第4 條理事會之組成（理事中至少過半數外加1 席應由會計師擔任），認為會計師法第67條規定之會計師公會代表三分之一仍屬違憲，是以專門職業應由工作性質、道德層面、共同組織、專業地位等4 個層面來觀察云云。然而，有關會計師之懲戒涉及專門職業人員懲戒，應立於專門職業的觀點、相關專業的觀點，以及行政機關的觀點來做綜合性評估，所以會計師法第67條所規定之比例是允當的，也兼顧到專業考量及行政管理，同時也兼顧會計師之職業需要之考量；何況各國有不同的社會環境、風土人情，美國之規範是源之於當地社會結構，但西方文化與我國社經環境畢竟不同，自無法採取相同之比擬；原告所稱違憲者當無足採。另原告又稱因部分委員迴避之關係以致於會計師之代表不足三分之一者，這是委員會組織所考量利害關係所建置之迴避制度，重心在於避免利害關係影響各委員之判斷，並藉迴避制度以昭公信，所以迴避制度是建立於委員會組成之後的公信力，而不是以迴避制度來重新組成委員會，因此委員會之組成符合會計師法第67條所規定之比例，即足以符合法規範之要求，待個案發生時，再行查核各委員與個案當事人間之關係決定該委員是否應迴避，而不是以迴避之結果來否定委員會之組成是否符合法律規定，原告所稱因迴避以致於會計師之代表不足三分之一者，當無影響於已經合法之委員會的組成，並此敘明。

③就原處分與覆審決定並未依審議規則第8 條第1 項、第10條、第11條第1 項與第18條規定辦理，與限制閱覽之爭議。按原告爭執於「懲戒事件發交到會後，是否分配於各委員先行審查」、「審查完畢，是否作成審查意見書提會討論」、「是否足額出席，足額同意」等；經查，實質審查之意見，已經敘明於原處分與覆審決定（如得心證之理由之⑴之②所示之各項內容，被告認為核有疏失者），而究竟是分配給哪一位委員所為之先行審查，這應該是委員會查核之先行準備事項，當然是不公開事項，而正因為這些審查意見經提會討論，所以才形成討論案由，本院業經將原處分之討論決議（兩次提會紀錄，參本院卷p248、p247）以及覆審決定之討論決議（參本院卷p246）予以公開，足以顯示提會討論是確實存在，既然程序上有明確之會議記錄顯示「提會討論」，而實質上又有明確之審查意見公開於原處分書與覆審決定書內，足以顯示原處分與覆審決定確實遵循審議規則第8 條第1 項、第10條、第11條第1項與第18條之規定辦理，程序上當無違誤。本院所限制閱覽者，是斟酌懲戒委員審查之紀錄及審查意見書等係屬內部簽辦文件，依據政府資訊公開法第18條規定，政府資訊屬於政府機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業，應限制公開或不予提供之，故被告請求將該部分相關卷證列為不可閱覽資訊，實屬於法有據，且未經閱覽部份本院亦未據以為判決之基礎，這也不影響到原告的訴訟權益，原告此部份之主張，自屬無據。況且，被告就原告所主張之事由（關於工作底稿之記載），也確實予以斟酌而擇期再審（參本院卷p248），程序上亦未置之不理，並此敘明。

⑶關於實質內容部份：

①針對受查公司應收吳哥公司款項增加之合理性及其收款情形加強查核，並評估備抵呆帳適足性（96年上半年度及96年第3 季）：

1.按審計準則公報第12號第13條及第14條規定，查核人員實施分析性複核，如發現異常變動及異常項目者，應進行調查。管理階層無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。另第20條第1 項第3 款第11目之規定，應查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。

2.查受查公司94至96年之應收款項- 吳哥公司，逐年大幅增加，且收現情況不佳。應收吳哥公司餘額逐年提高，94年43,427仟元、95年268,926 仟元、96上半年度559,317 仟元及96年第3 季767,007 仟元；應收吳哥公司款項占全體應收款比例亦逐年提高，94年14.97%、95年39.44%、96上半年度48.32%，以及96年第3 季55.69%；另查受查公司96上半年度全體應收款項之收現比率67.9 %，而吳哥公司應收款項收現比例僅為40% ，且應收吳哥公司款項之期後收現比率亦僅為19% ，收現情況顯然不佳。原告表示自96年上半年度起，受查公司就應收吳哥公司款項，給予較書面合約寬鬆之收款條件，惟原告亦未深入查明其原因及合理性，而逕採信管理當局所稱之口頭約定。又受查公司有應收票據轉匯款及應收票據撤票重新開立之異常情事，原告未進一步了解交易動機及分析其合理性，顯未盡專業應有之注意。

3.雖原告於工作底稿96Q2-5333.1 ：1/1 及96Q2-5333.1：1/19有提及於96.8.21 與管理當局開會討論之相關事項，惟未於工作底稿索引相關會議紀錄，與受查公司往來文件之Letter Files（往來文件檔）亦未置於工作底稿，就相關資料審查而言，自難了解相關會議之內容。又原告建議請受查公司就吳哥公司應收帳款取具十足擔保，並取具還款計畫聲明，惟嗣後受查公司仍未取具吳哥公司提供十足之擔保，故該會議是否足以支持管理當局陳述之合理性，無法得知；另原告雖主張其已採用分析比較之方法，瞭解應收吳哥公司款項增加之合理性，但原告所稱蒐集之相關媒體、網路之資料，經核工作底稿均未檢附，而且未於相關工作底稿記載相關之陳述，由工作底稿之記載而言，無法證明原告已經執行相關之查核程序。所以原告稱有無查核不能以工作底稿為唯一之證據，但是否查核或是否有參酌相關資料為判讀，這樣的查核程序是否有進行，都可以由工作底稿之記載予以判斷，原告工作底稿無法呈現之查核作業，當然就不是原告當時查核之內容，應足確認。

4.又受查公司自96年上半年度即發生對吳哥公司應收帳款未依書面合約約定收款條件（吳哥公司應於起飛後10日內付款）收款，而實際收款係於每月月初開列上月之帳單予吳哥公司，經吳哥公司確認後開立3-9 月之票據付款。原告雖主張取具收審部張玲鳳經理以及財務副總吳勇璋先生所出具之聲明書，聲明書中有記載受查公司同意可因特殊情況未依約付款。惟經查96年上半年度工作底稿未附相關聲明書，而該聲明書係置放於96年第3 季工作底稿中，原告係依該聲明書即逕採信管理當局所稱收款條件有效性，但該聲明書（核准人為受查公司之財務副總吳勇璋而非受查公司之負責人；所載簽訂日期為95年12月7 日與永久性檔案所附合約實際簽訂日期為2005年12月7 日不符）有其不合理之處；且內容僅敘明「同意可因特殊情況未依約付款」，惟未載明適用特殊情況之情事，且書面合約亦無相關約定；另聲明書載明「暫時未向吳哥航空收取該項加計之利息」，惟未載明不依約加計利息之期限，且書面合約亦無相關約定，況又無相關查核紀錄及查核結論供為參考，足見原告未進一步查明收款條件之有效性及合理性即予採信，原告查核行為自屬未妥。

5.另經核受查公司截至96年6 月底應收吳哥公司票據餘額414,570 千元較95年底餘額165,702 千元增加248,868千元，96年6 月底應收吳哥公司票據之帳齡在1-3 個月者計211,983 千元，4-6 個月者計192,586 千元。原告對於該公司有撤票轉匯款及撤票重新開立票據可能導致公司有修飾應收票據帳齡之異常情事，因授信期間較長，雖已就帳齡超過4 個月之票據餘額122,588 千元增提5%之備抵呆帳，惟未敘明其評估之依據及合理性。就此，原告查核（核閱）應收吳哥公司款項時，未分析變動之原因及合理性，並考量受查公司未依書面合約收款條件收款、有應收票據轉匯款及應收票據撤票重開之異常情事及期後收現情況不佳等情況，加強評估提列備抵呆帳之適足性，仍僅依公司提列政策提列呆帳，核有違反查簽規則第20條第1 項第3 款第11目，應查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當之規定，故原告核違反審計準則公報第12號第13條、第14條，應堪認定。

②應收旅行社款項收款方式未符營業常規，未執行相關查核程序（96年上半年度）：

1.按查簽規則第20條第1 項第3 款第7 目規定，應收帳款科目，應查明重大應收帳款之沖轉對象與銷售對象是否相符，如發現有不符情事，應瞭解其原因及合理性。

2.受查公司應收HAN-MA旅行社帳款，HAN-MA旅行社係透過Suk Chung Yung私人帳戶匯款予受查公司，顯有不合常規事項。原告雖稱業已詢問受查公司張玲鳳經理表示「Suk Chung Yung為HAN-MA旅行社之大股東，受查公司與HAN-MA旅行社雙方往來匯款，經雙方約定指定由Suk Chung Yung之帳戶匯款」，根據前述口頭詢問所得之了解，並進一步取得雙方簽署之協議信，以佐證詢問所得之回覆為確實等云云，按該協議書係原告於97年9 月22日答辯時提出，未附於工作底稿，且該協議書未註明取得日期及相關查核紀錄及結論；另經核工作底稿96Q2-5334-2 ：6/8 上標記【沖轉對象】查核之底稿索引（96Q2-5334-2 ），但未見96Q2-5334-2 之底稿及相關查核之說明及結論，自難證明已執行相關查核程序，原告核有違反查簽規則第20條第1 項第3 款第7 目規定。

③應收旅行社款項收款條件與書面合約不符，未查核其有效性據以評估備抵呆帳之適足性（96年上半年度）：

1.依審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作時應盡專業上應有之注意。次依查簽規則第20條第1 項第3 款第11目規定，查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。

2.受查公司與HANA-consortium 公司簽訂之書面合約，收款條件係包機前7 天付款，惟其實際收款條件，依96年上半年度工作底稿有關「應收帳款帳齡分析」之查核紀錄，「Q2-5334-2 ：5/8 」頁次，係載明「原則上為次月結30天，帳齡尚屬合理」；「Q2-5334-2 ：6/8 」頁次，係載明「收款條件：每三個月結付一次」，工作底稿所載實際收款條件之敘述，不但彼此不一致，且與書面合約「包機前7 天付款」不符。

3.受查公司96年6 月底應收HANA-consortium 公司款項為91,746仟元，實際收款條件與書面合約收款條件不符，原告雖稱已詢問受查公司，其實際收款條件依雙方合意改按每三個月結付一次，即認定應收帳款尚無逾期，惟未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，逕行作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據，核有違反查簽規則第20條第1 項第3款第11目之規定。

4.至於原告申復稱「因與書面合約不一致，故將其實際之收款約定予以查詢後記載於工作底稿」、「並進一步向受查公司詢問其實際收款方式與原書面約定不同的原因……經受查公司表示，……推廣韓國旅行業者包機組團來推動此項新業務，故在收款時，對收款條件放寬」，但相關內容工作底稿未記載，且亦未敘明詢問受查公司未依書面合約收款之原因及實際收款條件係雙方合意，原告未查核書面合約之有效性及實際收款條件與合約不一致之原因及合理性，作為評估逾期應收款項備抵呆帳適足性之依據，實有疏失。至於原告主張上述有關問題屬專業判斷性質，其認為查核程序已足夠者，並無相關資料可供查核，本院自無法對之為有利之認定。原告核有違反審計準則公報第1 號第2 條及查簽規則第20條第1 項第3 款第11目規定，應無疑義。

④未驗證受函證者傳真回函之可靠性（96年上半年度）：1.依審計準則公報第38號第28條規定，查核人員應確認詢證函所填地址係適當；同號公報第33條規定，查核人員需考慮是否有跡象顯示回函缺乏可靠性，亦即應考慮回函之真實性，並執行必要之程序，以消除任何疑慮。例如，查核人員可能選擇以電話向受函證者證實回函之來源與內容，並要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。查核人員如選擇口頭查詢時，應將其結果記錄於工作底稿；如口頭查核之資訊具重要性，查核人員應要求受詢者以書面確認並直接交予查核人員。

2.依原告96年上半年度之工作底稿，對於HAN-MA旅行社及HANA-consortium 公司之應收帳款之函證，函證地址相似、傳真號碼相同，且回函皆由HAN-MA旅行社傳回之情事，惟未見進一步驗證分析其回函之可靠性，原告雖主張於查核時已向受查公司張玲鳳經理查詢原因並依據客戶之陳述，認為依商業常態，實務上不同公司共用同一辦公室、共享部分辦公資源，均屬正常，實無從依審計準則公報第38號第29條及第33條之規定，得出「函證對象之傳真機號碼相同即必有異常」之結論等云云，惟於工作底稿並無相關記載，尚難證明原告已執行相關之查核程序，核有違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定。

⑤未編製函證彙總表及保存詢證回函（94年度及95年度）：1.按查簽規則第22條規定，「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿」。另按審計準則公報第38號第29條規定，「查核人員於執行函證程序時，對受函證者之選取、詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制，以提高函證之有效性。」

2.受查公司94年應收票據56,900千元，94年度工作底稿未編製應收票據函證彙總表，亦未見所有函證回函；另受查公司95年應收吳哥公司款項268,926 千元，95年度工作底稿之函證彙總表，註明該吳哥公司函證回函相符，惟未見吳哥公司之回函。按櫃買中心於97年2 月19日調閱受查公司查核工作底稿時，原告已出具檢送與受查公司94年度及95年度財務報表查核簽證有關之全部工作底稿聲明函，且原告於98年9 月21日被告提出書面答辯時，仍尚未提供相關函證彙總表及函證之實體回函，直至98年10月29日覆審時補充說明，始提出94年度應收票據函證彙總表及函證之實體回函；另95年度吳哥航空之實體回函，原告仍未說明。原告提供櫃買中心相關查核簽證之工作底稿時，未審慎檢視工作底稿之完整性，且自97年2 月18日櫃買中心調閱工作底稿起至原告98年10月29日提出94年度應收票據函證彙總表及函證之實體回函，已歷時久矣，原告據以認定其已踐行審計準則公報第38號第29條及查簽規則第22條規定查核程序之依據，自無相關資料足以證實，而無足可採。

⑥資本租賃誤作營業租賃，原告未查明會計處理之適當性（96年上半年度）：

1.按查簽規則第20條第1 項第9 款第13目之規定，原告應「查明有無租賃固定資產情事及其會計處理是否適當。」另參照財務會計準則公報第2 號「租賃會計處理準則」第6 條規定，「租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件轉移給承租人」，應屬資本租賃。

2.受查公司於96年6 月4 日向眾揚租賃股份有限公司承租MD-82 型飛機一架，以營業租賃為其會計處理。惟查96年上半年度原告工作底稿附有雙方簽訂之「協議書」，係針對96年6 月4 日簽署之航空器之「航空器租賃合約」，續行協議相關條款。該協議書第五款訂明「租賃續租期屆滿，航空器歸受查公司所有（協議書增補租賃期間期滿時，受查公司應向眾揚租賃公司購買航空器或續租兩年，續租期屆滿，航空器歸受查公司所有，符合「租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件轉移給承租人」之條件）」，顯見已符合財務會計準則公報第2 號資本租賃之條件。

3.原告雖主張，縱使受查公司依照資本租賃會計處理，其最低租金給付額之折現值僅占受查公司96年6 月30日總資產比例約為1%，對資產負債表之金額影響有限。另資本租賃96年上半年度及96年前3 季應對損益表之影響，與採營業租賃處理對損益表之影響分別相差約40仟元及155 仟元，對損益影響不大等云。原告未就受查公司協議書之約定，查明租賃會計處理之適當性，尚難以本租賃案若採資本租賃其與營業租賃會計處理對96年度及96年前3 季財務報表影響不重大，主張其已執行查簽規則第20條第1 項第9 款第13目規定之查核程序，原告所述，當無足採。

⑷關於罰鍰120 萬元之爭議：

①按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師懲戒處分如下：1.新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰。2.警告。3.申誡。4.停止執行業務2 個月以上2 年以下。5.除名。」分別為會計師法第11條第1 項、第41條及第62條所明定。但行為時（94年度、95年度、96年上半年度及96年第3 季）會計師法並無「新臺幣12萬元以上120 萬元以下罰鍰」之規定，故原告爭執會計師法第62條之罰鍰應非較警告輕微之處分，且被告未說明相關依據逕處原告最重之120 萬元罰鍰，均屬違法云云。

②經查，會計師法於96年12月26日修正公布，其中有關懲戒處分規定條次自第40條變更為第62條，並考量會計師如因執行業務上之輕微過失，即受警告、申誡等懲戒處分，對其嗣後執業恐造成無法回復之傷害，似未盡衡平，爰於警告處分前增列一款罰鍰處分，以利會計師自勵自新。而處罰之規定是循序漸進由輕而重，裁處罰鍰當較警告為輕，且依行政罰法第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」，本案會計師違反行政法上義務而受懲戒，應得適用或類推適用行政罰法第5 條「從新從輕」之處罰原則。又處罰裁量係以「罰鍰、警告、申誡、停止執行業務、除名」整體考量，並非僅就罰鍰單項為考慮，原處分於審查決議中已經敘明是因為「查核深度雖有不足，但考量已經執行相關查核程序（參本院卷p247）」而為本案120 萬元之罰鍰，是最輕度的裁罰類型中的高度罰鍰，實際上仍屬輕度處罰，被告已說明理由（有查核但無深度）；是以，原告上開主張，容有誤解，殊無足採。

五、綜上，原告受託辦理受查公司94年度、95年度、96年上半年度及96年第3 季財務報告查核（核閱）業務案，經被告審理認為：原告對受查公司財務報告中之應收帳款有查核疏失及查核深度不足，及資本租賃誤作營業租賃，未查明會計處理之適當性，核有違反會計師法第11條及第41條規定，應屬可採；故被告所之處分，並無不法，覆審決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，原告稱被告以高於審計準則公報與查簽規則所定標準而為判斷云云，本案已就相關規範之違誤詳述其內容，足見以規範之標準為判斷，自無違誤；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭