最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第749號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第749號

再審原告

劉運榮

再審被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國101年4月12日本院101年度判字第321號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣訴外人姚顏秋鶯所有坐落改制前臺中縣太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）於民國82年11月25日以82年度民執十字第7417號民事執行案件進行拍賣，由再審原告檢附自耕能力證明書買受，該院執行處並函請再審被告核算土地增值稅額，再審被告按一般稅率核算，並請該執行處代為扣繳。再審原告於82年12月22日向再審被告所屬大屯分局提出申請，主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同原臺中縣霧峰地政事務所實地會勘結果，認與規定不符，遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准再審原告之申請。嗣再審原告多次以同一事由申請退還土地增值稅，另多次請求確認再審被告所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更，均因未提起行政訴訟而告確定。再審原告復於98年11月16日再以相同事由向再審被告所屬大屯分局提出申請，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經該分局以98年11月24日中縣稅屯分土字第0986020844號函（下稱系爭函文）函知再審原告本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態。再審原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟。經原審法院以99年度訴字第133號判決駁回後，再審原告提起上訴，經本院100年度判字第1464號判決廢棄發回更審，復經原審再以100年度訴更一字第44號判決（下稱前程序原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，遂提起上訴，經本院101年度判字第321號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定在案。再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，遂提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠再審被告所屬大屯分局為再審被告之內部單位，非行政程序法第2條第2項規定之行政機關，無作成行政處分之權能。前程序原審判決認再審被告之內部單位有權利能力作成行政處分，與本院93年度判字第113號判決不符。㈡由主管機關核發自耕能力證明書者，依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款及第2項第1款規定，及內政部70年3月18日台內地字第10707號函釋，該自耕能力證明書未經有權機關撤銷前，應得證明該土地有依法作農業使用及受移轉土地為農業用地之效力。故原確定判決以核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明者，而為再審原告不利之判決，有消極不適用法規及積極適用他法規致影響判決情事，自屬判決適用法規顯有錯誤。㈢原確定判決就再審原告所主張內政部79年12月4日台內起字第849461號函釋及行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023號函釋所示，即便有部分流失，亦應認系爭土地為依法作農業使用未為論斷，而駁回再審原告之上訴，再審原告自得以原確定判決消極不適用內政部79年12月4日台內起字第849461號函釋及行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023號函釋致影響判決，為適用法規顯有錯誤者提起再審之訴。㈣財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋略以：農地經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。財政部87年8月1日台財稅第871947724號函釋略以：移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準；申請人並經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅，前程序原審未予適用，有消極不適用法規致影響於判決之違背法令等語。

三、本院查：

（一）按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。本條立法理由載明：「再審為對於確定判決不服之方法。為免輕易動搖確定判決之效力，對於再審之理由，自應明文加以限制．．．。原確定判決雖有第1項所列各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張；至於當事人知其事由而不為主張者，顯係可歸責於自己之過怠，自亦無許以再審之訴為救濟之必要」等語。而前開所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律之規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例可稽。換言之，所謂適用法規顯有錯誤，乃指確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上之判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言，至事實審法院認定事實錯誤、調查證據欠周或判決理由不備，雖得於判決確定前，據為提起上訴之理由，然究與適用法規顯有錯誤有間，不得據以提起再審之訴。

（二）次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」78年10月30日修正公布土地稅法第5條、第39條之2第1項分別定有明文。又75年1月6日修正公布農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」另「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅．．．。」「君取得法院拍賣地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值之適用。說明：查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，本案君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」分經財政部74年10月17日台財稅第23620號（嗣因土地法第39條之2已修正而未列入財政部所為土地稅法令彙編）及81年12月23日台財稅第810544244號函釋在案。

（三）再按，98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

（四）末按，公文程式條例第3條第1項、第3項規定：「（第1項）機關公文，視其性質，分別依照下列各款，蓋用印信或簽署：蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」

（五）本件訴外人姚顏秋鶯所有系爭土地，前經臺中地院於82年11月25日以82年度民執十字第7417號民事執行案件進行拍賣，由再審原告檢附自耕能力證明書買受，該院執行處並函請再審被告核算土地增值稅額，再審被告按一般稅率核算，並請該執行處代為扣繳。再審原告於82年12月22日向再審被告所屬大屯分局提出申請，主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同原臺中縣霧峰地政事務所實地會勘結果，認與規定不符，遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准再審原告之申請。嗣再審原告多次以同一事由申請退還土地增值稅，另多次請求確認再審被告所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更，均因未提起行政訴訟而告確定。再審原告復於98年11月16日再以相同事由向再審被告所屬大屯分局提出申請，並依前揭稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經該分局以系爭函文函知再審原告本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態。再審原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟。經原審法院以99年度訴字第133號判決駁回後，再審原告提起上訴，經本院100年度判字第1464號判決廢棄發回更審，復經原審100年度訴更一字第44號審理結果，以：【㈠本件被上訴人〈按即再審被告- 下同〉所屬大屯分局對上訴人〈按即再審原告-下同〉申請依稅捐稽徵法第28條辦理退稅，以98年11月24日系爭函文函知上訴人本案已達確定狀態，而未准所請，係就實質上上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅之公法上具體事件所為之決定，且對上訴人直接發生否准法律效果之單方行政行為，應為行政處分。雖該分局為被上訴人之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對上訴人所為之處分，依公文程式條例第3條第3項之規定，自應視為被上訴人之處分。又本件上訴人係請求被上訴人依行政程序法第34條、第35條之規定，申請被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被上訴人就其請求作成否准之處分，其性質乃確認上訴人請求權存否之處分，並無限制或剝奪上訴人自由或權利之效力，則被上訴人於作成申請准否之行政處分前，自無依行政程序法第102條規定通知處分相對人陳述意見之必要（本院95年度判字第942號判決參照）。是上訴人主張被上訴人未給予陳述意見之機會及被上訴人所屬大屯分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，均已違背法律之規定云云，要無可採。㈡又參照本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，本件上訴人原係系爭土地之抵押權人，有系爭土地登記簿謄本附於原審卷足據，自得代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。㈢財政部74年10月17日台財稅第23620號（嗣因土地稅法第39條之2已修正而未列入財政部所為土地稅法令彙編）及81年12月23日台財稅第810544244號函釋係財政部基於財政主管機關職權，依當時之法令就拍賣之農業用地流失，致無法續耕，得否免徵土地增值稅所為之釋示，核與法律規定無違，被上訴人於行為時自得適用。㈣經查系爭土地前經臺中地院82年9月15日查封筆錄記明：「．．．查封土地上現由在場人劉運榮種植柿子40株。債權人代理人稱查封土地現因臨溪，有部份流失。」並經被上訴人於83年1月6日會同改制前霧峰地政事務所（現在大里地政事務所)有關人員前往實地會勘後，發現系爭土地確實僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作之事實，故系爭土地於82年11月8日拍定移轉時，已有部分無作農業使用之可能。㈤系爭土地拍定移轉時之農業發展條例第3條第10款所定農業用地係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。至上訴人所指農業發展條例第3條第1項第12款規定，係92年2月7日始修正公布施行，本件系爭土地既於82年11月8日已拍定移轉，自無上揭新修正規定之適用。又土地稅法第22條之1第1項係對閒置不用農地是否加徵荒地稅之規定，無涉土地增值稅之免徵，上訴人援引上揭規定主張免徵系爭土地之土地增值稅，於法顯有未合，是上訴人主張系爭農地有不可抗力事由而未供農作使用應視為作農業使用，核不足採。㈥又土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，系爭土地既有部分流失未作農業使用，該宗土地即不符合行為時土地稅法第39條之2免稅規定之要件，被上訴人依前揭財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋，未准依使用面積比例免徵土地增值稅，亦無不合。㈦另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用。上訴人主張系爭土地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，自足認系爭土地有依法作農業使用，自無足採。㈧綜上所述，被上訴人所為否准上訴人申請之處分，核無違誤。訴願決定以不受理駁回，理由雖有不同，惟駁回結果相同，仍應予維持。上訴人聲明求為撤銷，並請求應對上訴人所有系爭土地作成准退還所溢繳稅額，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項作成決定，俱無理由】等語，為其論據，駁回再審原告之訴，並敘明兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論之旨。上訴人不服，提起上訴，其上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：【㈠原判決就被上訴人關於原處分合法事項未盡舉證證明而維持原處分，為判決違背法令：原處分理由「本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀態」，原判決究從被上訴人何項事實之陳述，及如何調查所得，足以認定原行政處分之程序及實質之合法性，已恪遵法定程序暨其認定事實之證據，而得以維持原處分之理由。於判決書理由項下記載其理由及法律意見，均付之闕如，徒以「被告（即被上訴人）否准原告（即上訴人）申請之處分核無違誤」判決如主文，實無法知悉何理由及法律意見致得生主文之結果，為判決當然違背法令。㈡原判決認被上訴人所屬大屯分局為被上訴人內部單位，有權作成行政處分，為誤解法令：參本院100年度判字第412號判決意旨，被上訴人所屬大屯分局為被上訴人之內部單位，並非具有單獨法定地位之組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，自不得作成行政處分。雖公文程式條例第3條第3項規定，得視為該機關之行文，要不能謂內部單位有權作成行政處分，亦有本院93年度判字第113號判決可稽。因此，被上訴人所屬大屯分局為被上訴人之內部單位，為原判決所確定之事實，竟論斷內部單位有權作成行政處分，為誤解法令，自屬判決違背法令。㈢原判決既認定本案為拍賣案件，拍定人有檢附自耕能力證明書承受一般農業區農牧用地，即與財政部74年10月17日台財稅第23620號函釋及財政部81年12月23日台財稅第810544244號函所揭示事實不同，不能援引適用。原判決不查，竟援引適用，為適用法規不當，判決違背法令。且依原判決所確定事實，即與財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋及財政部87年8月1日台財稅第871947724號函釋相合，卻消極不適用至影響判決，亦為判決違背法令。㈣核發自耕能力證明書者係主管機關認定農地依法做農業使用：依臺灣省各鄉鎮市區公所核發自耕能力證明書審查小組設置要點規定，顯見有關核發自耕能力證明書之判斷，係經由委員會所作成，應認享有判斷餘地，行政法院應予尊重。原判決未尊重專業判斷而與法令規範不合，復未提出具有專業依據之具體理由，為判決當然違背法令】等語。經原確定判決適用前舉行為時農業發展條例及土地稅法第39條之2第1項、98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，以：【經查原判決之理由形成並無違法，而上訴人前開各項上訴論點均非有據，無從推翻原判決之判決結論，爰說明如下：⒈按原判決認定本案原稅捐核課處分確定之理由，不外是其形式上已不得依通常行政爭訟程序提起救濟，其法律見解並無錯誤。且本案上訴人之請求規範基礎又屬獨立於通常行政爭訟程序外之稅捐稽徵法第28條退稅請求權，且經原判決為實體審理，故上訴人並無對「原稅捐核課處分是否確定」為爭執之實益。又查原判決已清楚說明，依公文程式條例第3條第3項之規定，被上訴人所屬大屯分局有權代被上訴人作成本案否准處分。何況本案既為課予義務訴訟，上訴人所關心者應為其請求是否經被上訴人拒絕，即使否准之意思是下級機關對外宣示，但已清楚揭示被上訴人本身之規制性決定，．．．。⒉至於上訴人所引用之財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋及87年8月1日台財稅第871947724號函釋，基本上都是在土地客觀屬性無爭執之情況下，單純就特定土地與買受人間「自任耕作」之關連性證明為解釋，但該二函釋並沒有表明「自耕能力證明書足以證明特定土地客觀上為農業用地或實際上供農業使用」之規範意旨，上訴人對此二函釋詮釋有誤，其主張自非可採。⒊再者核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明者，是以上訴人此部分主張亦非有據】等語，認前程序原審判決認事用法並無再審原告所指違背法令情事，而駁回再審原告之上訴。

（六）經查，原確定判決已針對再審原告所指前程序原審判決違背法令各節，予以論明指駁甚詳。再審原告前揭再審理由，或係就再審原告已依上訴主張其事由並經原確定判決審酌論駁部分更為主張；或係對前程序原審業已審酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定系爭土地並無前開行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，並載明其判斷之依據與得心證之理由於判決等適用法律、取捨證據認定事實之職權行使事項，持內政部79年12月4日台內起字第849461號及行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023號函釋意旨，主張系爭土地縱有部分流失亦應認為依法作農業使用云云，指摘前程序原審判決未認定系爭土地係依法作農業使用為不當，並據此主張本院原確定判決未適用上該二函釋有消極不適用法規之適用法規錯誤情事。惟揆諸上開說明，所謂適用法規顯有錯誤，乃指確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上之判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言，至事實審法院認定事實錯誤、調查證據欠周或判決理由不備，雖得於判決確定前，據為提起上訴之理由，然究與適用法規顯有錯誤有間，不得據以提起再審之訴；從而再審原告前開主張，均非可採，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

四、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異