最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第96號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第96號

上訴人

馮堯海

被上訴人

財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局）

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年12月14日臺中高等行政法院100年度訴字第308號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,700,000元，經被上訴人初查以土地公告現值之16％核定系爭捐贈扣除額592,000元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，被上訴人乃重行核定土地捐贈扣除額777,000元，另查得上訴人漏報執行業務所得59,918元，乃核定綜合所得總額5,592,193元，綜合所得淨額3,961,987元，應補稅額0元，並按所漏稅額816,407元處1倍之罰鍰計816,407元。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第308號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：行政處分應敘明理由，訴願決定對訴願人所提理由，如不採信應敘述其不採之理由，否則即屬理由不備，本件上訴人於復查及訴願中，一再陳明，上訴人在被上訴人接獲檢舉及調查前，暨澎湖地檢署檢察官偵查前，補繳全部稅款，參照財政部70年2月19日台財稅31318號函釋：調查局人員不屬稅捐稽徵法第48條之1之調查人員，而檢察官之職責，除法律另有規定（如公益事務）外，原則上以偵查犯罪提起公訴等為職責，不得為稅捐之核課及裁罰，同理稅捐稽徵法第48條之1之調查或檢舉，自不含檢察官在內，準此上訴人於檢察官開庭前繳清應補稅額，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用，上訴人於復查及訴願中均引據主張，訴願決定對此不為片語隻字之論述及批駁，有理由不備之違法。另上開財政部函釋，財政部及所屬國稅局等均應受其拘束（所謂行政自我拘束原則），財政部及所屬國稅局違反自己或其直屬上級發布之函釋，亦違反行政程序法第161條規定。又澎湖地檢署檢察官偵查審認上訴人涉嫌違反稅捐稽徵法第41條之罪，而為緩起訴處分，並著令繳交100,000元之處分金，就其性質，究屬換得緩起訴處罰之條件，屬刑事處分，依行政罰法第26條規定，應不得再為行政裁罰等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人雖於97年1月14日更正申報並於澎湖地檢署檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳稅，惟此係於澎湖地檢署檢察官96年8月間，發現上訴人有實際利用捐地澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）逃漏所得稅情事之後，自不符合稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰之適用。且本案係屬經檢察官主動發現檢舉偵辦逃漏稅捐罪之案件，符合財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定，均屬經檢舉之案件，是以本件自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。另上訴人向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會所支付之100,000元，乃檢察官為緩起訴處分時對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，是以，被上訴人依上訴人違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤。再者，上訴人明知其94年間購入系爭土地之取得成本為契約書價金之21％計777,000元，卻於買賣土地契約書登載不實買賣價款為3,700,000元，並將所購得之土地捐贈予望安鄉公所，且將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署97年度偵字第114號緩起訴處分書認定在案。上訴人94年度虛報土地捐贈扣除額2,923,000元之違章事證明確，核有故意以不正當方法逃漏稅捐，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）上訴人列報系爭捐贈土地扣除額3,700,000元，涉及不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，業經澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函向被上訴人查詢望安鄉公所91年至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清冊及相關捐贈資料時，由被上訴人以96年7月11日中區國稅二字第0960033455號函，將上訴人部分之資料送該檢察署，嗣經澎湖地檢署檢察官於96年8月間發現上訴人實際上有利用此方式逃漏稅之情事，而主動檢舉偵辦，亦有97年度偵字第114號緩起訴處分書及該署100年1月14日澎檢宏明97偵114字第0226號函可稽。是以，上訴人於97年1月14日更正申報並於檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳稅，自係檢察官96年8月間發現上訴人有實際利用捐地望安鄉公所逃漏所得稅情事之後。被上訴人以上訴人自動補報及補繳系爭稅款時，該案已經澎湖地檢署檢察官「主動檢舉偵辦」，屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核與前開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋之意旨，尚無不合。（二）100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項雖規定「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」；然依同次修正公布之該法第45條第3項規定「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」本件雖屬前開所指「修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定」之案件；然於該條修正施行前，本件已經被上訴人裁處罰鍰，又未有因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之情形，故本件並無前開新修正公布之行政罰法第26條第3項規定之適用。另上訴人係從事醫生業務之人，為上訴人訴訟代理人於言詞辯論時陳明在卷，而上訴人94年度全年所得總額為5,532,275元，是以，本件被上訴人所為裁罰之結果，客觀上亦難認有違背行政罰法第18條第1項規定「得考量」受處罰者資力之意旨等詞，為其判斷之依據。

五、本院按：

(一)原判決關於認定上訴人虛列捐贈扣除額之事實，致有漏報課稅所得額而逃漏稅之違章行為，並認上訴人並無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免稅規定之適用部分，核無不合。

(二)「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。就該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」及「經檢舉」等語，財政部70年2月19日台財稅第31318號函：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」此財政部函釋認稅捐稽徵法第48條之1規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，但條文中所稱「經檢舉」一語，則指經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲之漏稅違章案件，均屬經檢舉之案件，而無該規定之適用。原判決亦以檢察官有偵查犯罪之職權，是經檢察官就有虛列捐贈致漏報綜合所得稅之情事予以調查，即屬「經檢舉」之案件，亦即認定本件係屬「經檢舉」之案件，而非「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件。上訴意旨主張其於復查及訴願程序中，一再陳明，上訴人在被上訴人接獲檢舉及調查前，暨澎湖地檢署檢察官偵查前，已補繳全部稅款，參照財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋：調查局人員不屬稅捐稽徵法第48條之1之調查人員，而檢察官之職責，除法律另有規定（如公益事務）外，原則上以偵查犯罪提起公訴等為職責，不得為稅捐之核課及裁罰，同理稅捐稽徵法第48條之1之調查或檢舉，自不含檢察官在內，準此上訴人於檢察官開庭前繳清應補稅額，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用，上訴人於復查及訴願中均援引前開主張，惟訴願決定對此不為片語隻字之論述及批駁，有理由不備之違法；又前開財政部函釋，對該部及所屬國稅局均應受其拘束，財政部及所屬國稅局違反自己或其直屬上級發布之函釋，亦違反行政程序法第161條云云，尚有誤會，並不足採。

(三)100年11月23日修正公布行政罰法第26條增訂第3項：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」第45條增訂第3項：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」據此等規定整體以觀，非屬行政罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，無適用行政罰法第26條第3項規定之餘地，即就此等案件而言，裁處時與裁處前之此部分法律並無變更。因此，就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，受處分人雖因同一行為經緩起訴處分確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額，因行政罰法第26條第3項之增訂與其無關，不生因該條項之增訂而有裁處時與裁處前之法律有變更之問題，與稅捐稽徵法第48條之3之規定無關，自不得以稅捐稽徵法第48條之3而認應依行政罰法第26條第3項規定，於裁處之罰鍰內扣抵該支付之金額。本件係屬就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，不生因行政罰法第26條第3項之增訂有裁處時與裁處前之法律有變更之問題。又如同原判決所敘明，行政罰法第26條第2項所稱之「不起訴處分確定」，包括緩起訴處分確定之情形。換言之，同一行為，就其構成刑事犯罪部分，經檢察官為緩起訴處分確定後，仍得依違反行政法義務規定裁處之，此為本院最近一致之見解。上訴意旨主張法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函釋意見略以：緩起訴乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，認無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。然法務部對緩起訴之定義於本件，有無違反憲法第19條規定之租稅法律主義所許，不無疑問。本案上訴人既已於緩起訴前補足所有欠稅，並依緩起訴之命令向國庫繳交100,000元之代金，有無一罪二罰之問題，不無疑問，原判決以該函釋命令為不同規定之解釋，已逾越法律，並增加法律所無之要件或限制，而使人民負擔法律所未規定之租稅義務，顯然有違租稅法律主義，判決當然違背法令云云，亦無足採。

(四)惟行政訴訟法第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，所為得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨。至該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，且此項裁量應由處罰機關為之，非得由行政法院代為。依上訴人於原審主張其涉違反稅捐稽徵法第41條，為檢察官予以緩起訴處分，並著令繳交100,000元之處分金，此亦為被上訴人所肯認。苟如此，且上訴人已繳納此負擔之金錢，則被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所據之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，未將同一受罰者因同一違章行為而受緩起訴處分者，若有因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。是被上訴人未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。原判決代被上訴人裁量，說明本件緩起訴處分所應履行之支付金額100,000元，客觀上難認違背行政罰法第18條第1項得考量受處罰者之資力而維持原處分，即有判決不適用法規之違法，且影響判決結果，雖上訴意旨未指摘及此，然原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，爰基於原判決確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異