最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第727號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第727號

上訴人

湯正賢

訴訟代理人

許博智律師

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月7日高雄高等行政法院103年度訴字第188號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係威登牙醫診所（下稱威登診所）負責人，民國97年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）442,036元，經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）核定3,623,249元，並通報被上訴人歸戶核定上訴人綜合所得總額4,283,495元，補徵應納稅額760,747元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠威登診所之經營績效與來自各合夥人所負勞務貢獻程度，將每個月看診收入統一由診所扣除成本、費用及相關開支後，按合夥月份結算分配，有盈餘分配計算明細表及簽收單據可據。採月結方式係讓無心參與診所經營者有退場機制，致形成合約1年更換數次之情形，而97年威登診所盈餘分配計算明細乃隔年申報稅務時，會計師依各次合約上合夥比例做加總而得出的總比例，各合夥人除提供勞務之支援外，仍需負擔支援之成本費用分攤，且所得之領取完全依成果貢獻度而定，本件合夥所需具備之法律要件及主管機關要求之其他文件完備無缺，合夥人亦表示合夥為其真意，故威登診所係屬合夥關係。又威登診所96年並未開立任何薪資所得扣繳憑單給合夥醫師，彼等97年申報之金額是依財政部頒布費用標準（推計課稅）及合夥契約盈餘分配比例雙重考量後之結果，並非當年實際領取現金數額。故以申報金額判斷，各醫師是以合夥所得申報，非以受僱所得申報，當是以合夥法律關係做基礎。而合夥及僱傭各有其法律上之生效要件，並無因合夥關係有瑕疵或不成立反成立僱傭關係之邏輯，故不論本件合夥關係是否有瑕疵，威登診所各醫師97年之法律關係皆與僱傭無涉，被上訴人認定非屬合夥，其法律邏輯顯有謬誤。㈡就財務會計而言，診所之資金處理方式與收支並無必然關係，威登診所自開業至今，帳務處理方式與大多數合夥牙醫診所相同，並未設置完整帳簿憑證，此為被上訴人所明知，其竟要求上訴人由資金流向詳細說明所有交易之原由，恐違比例原則。威登診所是採財政部頒布執行業務者費用標準推計課稅，除無法提供完整帳簿憑證外，由相關資金流程，不論依診所實際運作邏輯或一般財務會計現金來源與現金用途分析，診所資金運作與合夥人之盈餘分配並無衝突矛盾。另各醫師之盈餘分配並非年度結束後一次結算作盈餘分配，而係依合夥契約簽訂月份結算後之盈餘，於隔月作分配，然因每個月分配盈餘不盡相同，故年度申報乃按照合約上分配之比例作加總，因而產生結算比例上之誤差，但不應因此而否定有盈餘分配之事實。且因稅法規定，申報達財政部頒定標準時予以書面審查，乃於98年5月間自行申報所得額3,623,249元，較全年帳載所得額3,365,000元高，致造成申報數與帳載數不符。被上訴人質疑上訴人提供資金處理及盈餘分配相關問題，均屬資料漏列或年度錯誤所致之枝節問題，其亦無否認或提出威登診所並非合夥經營之事證。另威登診所各合夥人依合夥關係申報執行業務所得，即威登診所當年之「課稅所得」已由各合夥人全數申報並依法納稅。被上訴人依原合夥關係申報數為基礎，另將負責人以外之其他合夥人已申報並依法納稅之盈餘再次核定為負責人之所得，此顯無法律依據，明顯重複課稅，且有違稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之規定。㈢被上訴人不了解威登診所醫師執行業務所得之給付與計算，混淆「課稅所得」與「實際財務所得」始要求看到資金分配給每個人之資料。惟合夥組織「實際財務所得」之分配可由合夥人依情況彈性決定，但「課稅所得」則須當年全數申報，被上訴人卻認定只要合夥人稅務上有申報盈餘，就必然於當年度實際分配相同數額該盈餘，明顯邏輯謬誤。㈣執行業務者向稽徵機關登記獨資、合夥相關資料，僅為申請統一編號時附帶提供之資料，納稅義務人申請統一編號時，或因當時確實為獨資，或因當時無法提供完整書面合夥契約而先勾選獨資，以利統一編號申請作業。另因稽徵機關究登記獨資或合夥，並非執行業務所得查核辦法第5條規定之納稅義務人聯合執業之必要義務，故縱已登記獨資嗣後變更為合夥，或合夥契約已完備，執行業務者未必會辦理變更登記，本件亦然。威登診所雖登記為獨資，然事實上係以合夥關係經營，被上訴人僅因威登診所登記獨資型態，迄未為變更登記為由，將實質合夥之威登診所認定為獨資，實為核課邏輯之矛盾。又威登診所各合夥人勞務出資價值估定已明確記載於合夥契約，並作為盈餘分配之基礎，並無被上訴人所稱未就勞務出資部分明確載明如何估定其出資額之方法之情事，至各合夥人各期間對診所貢獻度乃依各期間實際資料為統計，故各期間勞務價值比例不同乃正常現象，不影響合夥法律關係。至合夥契約第2條之規定，目的係為建立單純合作關係，提醒各合夥人相關資產為租借取得而非威登診所所有，並無被上訴人所稱「與合夥契約本質不合」之情形。另威登診所及其合夥醫師受限於健康保險署（下稱健保署）之作業而無法以雇主身分投保，且必須負擔更高的保費已屬無奈，被上訴人以此質疑合夥關係，無異是對合夥診所造成第2次不平等待遇。㈤相關醫療法規並未限制醫師要完成執業登記或報備支援才能與其他醫師合夥，僅規定醫師若要實際執行為病患看診之工作，需先完成執業登記或報備支援，並無被上訴人所稱完成執業登記或報備支援為醫師合夥成立生效要件。而合夥關係成立生效與合夥人執業登記或報備支援程序亦無必然之先後關係。被上訴人依合夥關係成立生效日與合夥人執業登記或報備支援日之先後，質疑威登診所之合夥關係，顯然違背法令及實務程序邏輯。另各合夥人勞務出資價值估定已明確記載於合夥契約中，並作為盈餘分配之基礎，即各合夥人勞務價值比例即為其出資比例，亦為其盈餘分配比例，並無被上訴人所稱非按其出資比例實際分配損益。且合夥之執行業務者帳簿文據不完備並不會導致其合夥之法律關係失其效力，但稽徵機關為達稅務稽徵之目的，不得不採推計課稅之手段，而推計課稅之結果當然就會出現被上訴人所稱之「保證有收入」，而此稅務上之「保證有收入」亦為保證稅收之來源。即使該合夥組織「實際財務所得」為虧損，若其帳簿文據不完備，其推計課稅之結果仍產生「保證課稅所得」，此亦為所得稅法第83條第1項之立法目的，與被上訴人所稱不生盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符截然不同，實乃被上訴人未釐清「課稅所得」與「實際財務所得」之故。㈥威登診所於96年7月2日成立，當年度依財政部頒標準申報所得額，合夥人15人，亦經國稅局核定在案，如今卻否定威登診所97年度16人合夥之事實，顯無理由等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）」之判決。

三、被上訴人則以：㈠上訴人並未盡其協力義務提示盈餘比例計算依據、盈餘分配之資金流程及其他相關資料供核，致被上訴人無從認定各合夥醫師有無確實負擔執行業務所需之成本及必要費用及是否實際履行合夥關係等情事，被上訴人依據查得資料，認定威登診所係上訴人獨資經營，並核定其97年度取自威登診所執行業務所得為3,623,249元，並無違誤。

㈡全民健康保險之被保險人因投保身分之不同，其投保金額及保險費負擔比例亦不同，本件所涉各執業醫師，究應以何種身分投保，取決於渠等係基於何種私法上之法律關係提供勞務，健保署自無可能反於上訴人之陳述而為認定，倘上訴人與各醫師間確屬合夥關係，則於提供加保資料時，卻仍以受雇者身分為渠等投保，亦難自圓其說。上訴人主張係受限於2代健保實施後方能以合夥人方式投保，實施前只能以1人為負責人投保，惟未能提出相關規定為證，自難為其有利之證據。又威登診所設立之初，上訴人自行於扣繳單位設立（變更）登記申請書填載該診所係屬獨資組織，如事後該診所確有變更為合夥組織，依該申請書之說明欄一，亦應知悉需檢附有關證明文件填寫變更登記申請書，然其既未為變更登記之申請，卻歸責於稅捐稽徵機關之疏失，所述洵不足採。

㈢上訴人於初查及復查階段甚或訴願階段，均未主張有所謂「協議共同出資時簽訂之契約書」，上訴人先稱其於復查及訴願階段曾將合夥契約書（全年度共計8份，合夥人總計16人，下稱A契約）委任會計師提供，然迄被上訴人收受起訴狀之日，均未見上訴人所提上揭證據。上訴人另於審理中提出其所謂正確的合夥契約書（合夥人為5人，下稱B契約），上訴人既身為診所負責人，對合夥人數究16人或5人及合夥契約內容究為A或B契約，全無了解，所為說詞反覆矛盾，其主張顯難採信。另訴外人傅俊超等6位醫師，登錄支援威登牙醫診所執業之時間與合夥契約上所載合夥起始日亦不符，被上訴人並非質疑傅俊超等6位醫師未取得醫師執照前即逕行執業，而係指醫師於主管機關核准登記之醫療機構以外之診所支援看診者，依法須事先報准，違反者將受處罰鍰。上訴人就此迄無合理解釋，倘非該6名醫師均違反醫師法規定，則系爭合夥契約書真實性，要難謂無疑義。㈣上訴人又稱之所以沒提出360萬元分配之證據，係因實際上有可能當年度購買東西將錢花掉，沒有獲利，但因採用財政部頒標準核定之故，仍應該報稅。惟卻於嗣後提出威登診所合夥人執行業務盈餘分配簽收單，主張確有分配盈餘，顯然其就威登診所97年度有無盈餘分配不甚了解，故其所提出之簽收單，亦無法作為威登診所有盈餘分配之證據，蓋包含上訴人在內之16名醫師，97年既確實有於威登診所看診，則渠等理應領有報酬，縱報酬係依各醫師每月提供勞務之貢獻度而定，亦不因此使該報酬性質上即成為盈餘分配。另上訴人所提97年威登診所盈餘分配計算明細，顯係依各醫師全年度申請之健保收入及自費收入合計數定盈餘分配比例，並未如上訴人所述考量眾多因素綜合決定。另上訴人104年1月15日提出各醫師各月份之盈餘分配數，陳稱該盈餘分配數表方為該診所醫師97年度的正確分配數額，然該盈餘分配數表所列之各月份之盈餘分配數，係以各醫師每個月實際領取金額定其盈餘分配比例計算全年度各醫師領取金額之比例，經將各醫師各月份實際領取金額分別加總後計算各醫師整年度盈餘分配比例，更與97年威登診所盈餘分配計算明細表所顯示之合夥比例不符。依上訴人前後矛盾之主張及證據，除凸顯其實際上對各醫師間合夥及盈餘分配比例如何估定全然無所知悉外，亦無法作為威登診所97年度確有盈餘分配之有利證明等語，資為抗辯。

四、原判決係以：㈠威登診所自96年7月2日向健保署申請為全民健康保險特約診所迄今，依上訴人所提該診所之基本資料表，上訴人自行登載威登診所係獨資經營，其為負責醫師，之後該基本資料未曾向健保署報備異動。另該診所人員之全民健康保險投保情形，上訴人係以雇主之身分參與投保（身分別1），其保險費依全民健康保險保險費負擔金額表㈤計算，其他牙醫師則係以受雇人之身分參與投保（身分別2），其保險費依全民健康保險保險費負擔金額表㈢計算等情，為兩造所不爭執，並有威登診所97年度投保單位保費計算明細表、全民健康保險保險費負擔金額表㈢㈤等附卷足憑。是被上訴人據以認定上訴人擔任負責人之威登診所，其97年度係上訴人獨資經營，而非上訴人與其他提供勞務之牙醫師合夥經營，即屬有據。㈡上訴人雖提出97年度之合夥契約書8紙（下稱系爭合夥契約）主張威登診所97年度係其與其他牙醫師合夥經營云云。然依系爭合夥契約第2條約定，該合夥事業建立於零資產、零資本之經營模式，合夥人除專業技術外，無任何出資，存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，餘由上訴人無償供用，而系爭合夥契約書之簽約人，除其專業技術之勞務出資外，均無金錢或其他財產之出資，亦為上訴人所不爭。合夥契約之目的在於經營共同事業，非有相當之資產以為厚實之後盾不可，而僅以勞務出資者，因其難以達成經營共同事業之目的，本件已難認符合民法第667條、第668條、第676條、第689條之合夥規定。再依系爭合夥契約第5條之約定，聯合執業之會計事項於每年年終決算乙次，依約定方式計算並分配所得稅申報執行業務所得盈餘，如有虧損，由上訴人1人負擔，其第6條則明訂各立契約書人之分配比例。是以上訴人以外之其他牙醫師並無任何出資及負擔虧損之義務，然卻享有分配盈餘之權利，此亦與合夥係共同出資經營事業，共享利潤、同擔損失之性質有異。況依系爭合夥契約，每次合夥期間最長3月、最短1月，合夥成員不斷變動（介於10人至14人間，97年度共有16人），且每次合夥期間同一人之分配比例亦非一致，此亦與合夥係高度重視成員間信用之人合性團體，且為共同經營事業之目的，通常應有相當之穩定經營期間之本質不符。另經營期間所需之設備及資產係由上訴人無償提供，若有虧損亦由上訴人負擔，其他牙醫師僅分配利益，無需出資亦無庸負擔虧損，亦與上訴人於申請為全民健康保險特約診所時填載威登診所係其獨資經營，其他牙醫師係其所雇用領取薪資之受雇人之法律關係較為相符。被上訴人認定威登診所97年度係上訴人獨資經營，並無不合。㈢威登診所97年度既係上訴人獨資經營，則其他受僱醫師依其與上訴人之約定及所提供勞務程度或業績之成果，而領取不同金額，亦屬有據。上訴人雖提出97年威登診所盈餘分配計算明細、各醫師各月份之盈餘分配數及威登診所合夥人執行業務盈餘分配簽收單，主張確有依系爭合夥契約之比例分配盈餘云云；然威登診所各醫師縱有領取上述金額無訛，亦屬其提供勞務之報酬，仍無從為有利上訴人之認定。又被上訴人既認定上訴人97年度獨資經營威登診所，而非與其他牙醫師合夥，則依推計方式所計算之課稅所得，與上訴人實際之執業所得，縱因會計上計算基礎不同，或相關法令所設計之計算方式不同，致使兩者產生差異；或有關稅務上對公司股東營利所得有「擬制分配」之規定，與實務上合夥組織應「實質分配」之不同，均不生影響被上訴人之認定結果。㈣被上訴人認定上訴人97年度獨資經營威登診所，係綜合前述相關資料及事實，並非僅因上訴人主張合夥卻未依執行業務所得查核辦法第5條之規定辦理變更合夥登記。則上訴人主張被上訴人因診所以獨資型態向各行政機關為登記申請迄未為變更登記，因而將實質合夥之診所認定為獨資，實為核課邏輯之矛盾云云，即屬無憑。另系爭合夥契約第2條之約定，該事業建立於零資產、零資本之經營模式，相關之契約立書人並無任何出資，亦無所謂將相關當事人之勞務出資估定相當價額為其出資額之約定，其第6條係有關業務所得盈餘分配之比例，尚非估定其出資額之約定，是上訴人所稱各合夥人勞務出資價值估定已明確記載於合夥契約中，並作為診所盈餘分配之基礎乙節，顯有誤解。又各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，為民法第668條所明定。上訴人主張本件系爭合夥契約目的乃為建立單純合作關係，設備及其他資產之所有權並非威登診所所有，全體合夥人不因合夥關係而擁有非屬合夥診所資產之所有權，該合夥組織盈餘分配完畢即已清算完成，又如何有其他資產可供進行被上訴人所稱「結算及抵還出資額」之程序等語，更足證本件經營與合夥之性質不符。再參諸行為時全民健康保險法（下稱健保法）第8條第1項第1款第3目、第4目或第5目（現上述相關規定於同法第10條）、第27條第1款第2目、第3目之規定，若以受雇人之身分參與投保，本人僅負擔30％之保險費，餘由政府負擔10％、雇主負擔60％；若以雇主或專門職業或技術人員投保，則須自行負擔保險費，是若屬雇主或專門職業或技術人員，卻以受雇人員投保，對於該投保人自屬有利。上訴人未具體舉出相關之事實及規定，僅空言主張依102年之健保費率為例，相同之月投保金額，若以雇主身分投保每月須繳1,782元保費、員工身分加保則每月須繳2,353元保費，依2代健保實施後包含負責人及其他合夥醫師皆須以「專技人員」身分投保，而非「雇主」身分投保，則所有合夥執行業務單位皆為「假合夥」，連執行業務單位負責人亦為「假負責人」乙節，仍不足採。

㈤綜上所述，被上訴人認定上訴人獨資經營威登診所，依北區國稅局通報，將其97年度取得執行業務所得3,623,249元歸戶核定上訴人該年度綜合所得總額4,283,495元，補徵應納稅額760,747元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依民法第667條規定及最高法院64年台上字第1122號判例意旨，合夥之成立要件為互約出資及經營共同事業，出資方式不限於金錢或其他財產，以勞務、信用或其他利益出資者亦可，合夥經營共同事業本不以有金錢或其他財產出資為必要，單純勞務出資並無不可，且法律並未強制合夥需有金錢或其他財產出資，或合夥僅以勞務出資者不符合夥要件之規範。威登診所合夥人均為牙醫師，其共同事業則為提供牙科診療勞務，合夥人以醫療專業技術進行勞務出資，合於民法第667條第2項規定，自屬合夥無疑。而藉由合夥醫師提供之專業勞務自能達成經營共同事業之目的，診所收取之掛號費、健保費等醫療收入自可作為支應事業相關支出之財源，所需設備資產向上訴人借用，自無須有金錢或其他財產出資之必要。原判決認為合夥以有金錢或其他財產出資為必要，顯與當今社會經濟活動不符，且增加法律所無之限制，實屬超越法律文義範圍，顯然錯誤適用法律並違反租稅法律主義。㈡原判決認上訴人需證明已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，卻又置上訴人所提出依合夥契約比例計算之「97年度威登牙醫診所盈餘分配計算明細」及盈餘分配合夥人之簽收單等證據不論，且無視於卷內並無上訴人與其他牙醫師間約定勞務報酬計算之證據，反逕為不利上訴人之判斷，其顯有理由矛盾且違反證據裁判法則及判決不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法。㈢醫師以專門職業技術作為出資加入合夥，本質上較以現金或其他財產出資之合夥事業來說，有較大之退、入夥彈性，診所發生醫師流動情形本屬常見，且不可避免。威登診所為因應合夥醫師之退、入夥，由合夥醫師從新簽訂合夥契約，符合民法第691條規定，而系爭合夥契約之變動，經濟實質屬合夥契約之更新，並非另行成立新合夥，並無合夥期間短暫之情事，原判決未依行政程序法第9條規定，就當事人有利及不利之情形一律注意，自有適用法規不當之違誤。㈣依本院97年度判字第346號、98年度判字第1266號及101年度判字第228號等判決意旨，合夥僅需相當時間持續經營共同事業即可，並無合夥期間久暫之限制。縱認威登診所數份合夥契約並非契約更新，而係分別成立不同合夥主體，各有不同合夥期間，而無論合夥契約期間長短亦應符合合夥之要件，且合於經驗法則。原判決逕以合夥期間僅有數月過短為由，認定威登診所非屬合夥，顯已違反上揭判決意旨，並違背經驗法則等語。

六、本院查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款及第83條第1項分別定有明文。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。……執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段所明定。又民法第667條、第668條、第676條及第689條分別規定「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。退夥人之股分，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」。

㈡又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查，上訴人登記為威登診所負責人，其97年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得442,036元，經北區國稅局核定3,623,249元，並通報被上訴人歸戶核定上訴人綜合所得總額4,283,495元，補徵應納稅額760,747元之事實，為原判決經調查證據、言詞辯論後依職權所認定。上訴人主張威登診所係合夥組織，其僅分配執行業務所得442,036元云云。是以本案爭點乃威登診所97年度之組織及經營模式究為合夥或獨資？

㈢民法所稱之合夥，固以當事人意思表示合致，其契約即告成立。然於稅法上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，否則稅捐機關即得依其所查得之資料為認定並課稅。上訴人既主張威登診所係為合夥組織，並以合夥關係經營，依前開說明，就各合夥人是否確有出資、如何出資、出資比例及合夥盈餘之分配等，即有提出相關資料予以證明確屬合夥之協力義務。而北區國稅局曾於101年8月29日以北區國稅法二字第1010018506號函請上訴人提示盈餘比例計算依據、盈餘分配之資金流程與其他相關資料供核，上訴人均未依該函盡其協力義務，未提出相關證據為證明；另威登診所於96年7月2日向健保署申請為全民健康保險特約診所迄今，其基本資料表均載明係獨資經營方式，且由上訴人擔任負責醫師。而該診所人員97年度參與全民健保，上訴人係以雇主之身分、其他牙醫師則以受雇人之身分參與投保，亦有相關資料在卷足稽，上情均為上訴人所不爭。從而上訴人主張威登診所係合夥組織型態且以合夥方式經營，即無足憑採。原判決據以認定威登診所97年度係由上訴人獨資經營，而非上訴人與其他提供勞務之牙醫師合夥經營，於法並無不合。另上訴人於原審法院審理時，曾提出系爭合夥契約，主張威登診所97年度係其與其他牙醫師合夥經營，惟系爭合夥契約如何不足以證明上訴人此部分主張為真實及其所為主張如何不足採之論證取捨等事項，業據原判決詳為論斷，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。參酌系爭8份合夥契約之合夥人，其參與合夥之簽署人及人數並非相同，且依該契約第2條、第5條、第8條之約定內容可知，合夥事業建立於零資產、零資本之經營模式，合夥人除專業技術外，無任何出資，存續期間所需設備及資產，除向外租賃外，其餘由A方（按即上訴人）無償供應，合夥人對於診所之權利義務僅限於合夥期間之損益，不及於該期間所使用之任何資產，甚至合夥之虧損亦由上訴人負擔（見原處分卷第55頁至第70頁）。然此與上訴人於原審審理時陳稱當年度之盈餘會為了下個年度而採購機器設備等，所以不會將全部都分給各合夥人（見原審卷第47頁）、盈餘係按月現金方式分配、簽收單卻以數月簽收方式不同（見原審卷第196頁）各情，原判決所為認定並無上訴人所稱與當今社會經濟活動不符、增加法律所無之限制，實屬超越法律文義範圍，錯誤適用法律並違反租稅法律主義之情事。上訴意旨無非執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，亦非有據。

㈣所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由足以支持其結論，並無理由矛盾之情事。另威登診所是否屬合夥組織乃事實認定範疇，已如前述，而原判決並非以上訴人提出之系爭合夥契約期間僅有數月過短為由，認定威登診所非屬合夥，上訴人執本院97年度判字第346號、98年度判字第1266號及101年度判字第228號等個案判決，指摘原判決違背上揭判決意旨，並違背經驗法則等語，亦無理由。

㈤綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由矛盾等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異