最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01382號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01382號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

共同訴訟代理人

蔡瑞煙律師

被上訴人

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺中高等行政法院92年度訴字第803號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人甲○○與乙○○、丁○○等於民國（下同）85年3、4、5月間申報移轉共有坐落彰化縣彰化市○○段、番社口段番社口小段及牛埔子小段共43筆農業用地（下稱系爭土地）予訴外人張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等5人，申請依行為時土地稅法第39條之2第1項（即89年1月28日修法前）規定免徵土地增值稅，並經核准在案。嗣因其移轉現值在2千萬元以上，依財政部函釋規定，於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，經查為第三者利用農民名義購買，乃依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，向上訴人補徵原免徵之土地增值稅額共計新臺幣（下同）236,717,784元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、本件上訴人上訴主張：（一）上訴人於原審有主張並無提供不正確資料或為不完全陳述，使被上訴人為錯誤行政處分之行為，亦無隱匿買賣事實之逃漏稅捐故意；且系爭土地亦非中一育樂公司借用上訴人農民身分購買，更乏確切證據得以證明訴外人張守鎮利用農民名義向上訴人或中一育樂股份有限公司（下稱中一育樂公司）購買系爭土地，或張守鎮因不具農民身分，而需借用他人名義承購；換言之，並無上訴人有不值得保護之具體情事，原處分撤銷原免徵土地增值稅之授益處分，顯非允當。而既然無相當證據足以證明系爭土地為中一育樂公司所有，或上訴人明知非農民利用農民名義購買，即不符合「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，其法定核課期間應為五年，本件既已逾核課期間，所為補徵土地增值稅之處分，即非適法。（二）原審判決略謂上訴人既有允諾出借自耕農身分買賣農地之行為，已構成幫助他人逃漏稅之事實，其信賴已不值得保護云云，乃以上訴人甲○○89年7月7日於財政部台灣省中區國稅局之談話筆錄為據，然查：１、上開談話筆錄製作時間，距買賣交易時間已相隔4年6個月，所述內容與事實並不完全相符，故91年3月14日甲○○在被上訴人處另行製作談話筆錄時，即已更正說明：「前開43筆土地確實為我、乙○○及丁○○3人所有，因為與中一育樂公司合作開發高爾夫球場案取消而出售該43筆土地，89年7月7日中區國稅局所作之筆錄並不屬實」，敘明與中一育樂公司就該43筆土地有合作開發關係，而非中一育樂公司為該土地之所有人。２、上訴人除於原審提出中一育樂公司之公司執照、營利事業登記證抄本及80年度營利事業所得稅結算申報書，用以證明該公司自80年7月17日甫開始營業，與上訴人取得土地之時間不符，系爭土地絕非中一育樂公司借用上訴人名義購買外；並再提出中一育樂公司及中鴻建設公司股東名冊用以佐證甲○○、乙○○2人，均非該2家公司之股東，以及提出附卷訴願補充理由書所附存摺內容，說明上訴人出售系爭土地之價金，並無轉入中一育樂公司帳戶。３、依前開事證，已足以證明甲○○在中區國稅局製作之談話筆錄與事實未臻相符；而除被上訴人並未舉證證明出售之價金有轉入中一育樂公司帳戶外，原審判決對於何以得認定上訴人有出借自耕農身分供中一育樂公司買賣農地，以及上訴人前開主張及舉證何以不足採，均未見於判決理由內說明，自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。（三）又張清標等人雖未依通知向被上訴人為說明或提供證明文件，但上訴人除積極配合　提出不動產買賣契約書、收付價金說明書、收受款項存摺影本外，且一一說明交易經過及系爭土地與中一育樂公司之合作關係，並無提供不正確資料或為不完全陳述，而使被上訴人作成錯誤行政處分，有卷附被上訴人製作之談話筆錄內容足考；至於上訴人甲○○91年3月14日製作談話筆錄時，就系爭土地向台中市一信辦理他項權利變更，允諾於同年月21日提供資料後再說明一情，亦於3月18日即檢送含他項權利部分之土地登記簿謄本，一一說明承受貸款支付買賣價金之作業方式，並無任何未配合且無正當理由不到案之情事，此由卷內所附違章案件處分書（未依規定到場提示課稅資料、文件），所受處分人僅為土地承買人張清標、鄭國樑、周服利、許書昇、楊淑英等5人，並無上訴人，原審判決未查，誤以上訴人未提供具體證明資料供核及未配合且無正當理由不到案，經被上訴人處以3,000元罰款在案，據以認定本件無信賴保護原則之適用，即顯然與卷存事證不符，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用證據法則之違背法令。（四）再查，原審判決復依土地代書林進生之談話筆錄，以上訴人「為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土地出售予未具自耕農身分之第三人利用農民身分買受，向被上訴人申准免徵土地增值稅，是以積極作為之不正當方法達到免稅之目的」云云，惟查：１、依卷附彰化縣政府訴願審議委員會92年第3次會議提案表記載，該訴願案承辦人員論及：「原處分機關僅憑訴願人等之資金來源可疑、土地代書個人之詞及訴願人等未提出具體證明資料供核，即遽以推論系爭土地乃第三人利用農民名義出資購買及訴願人等對逃漏土地增值稅之情事有所預見，其信賴不值得保護，殊嫌率斷。觀之前開相關筆錄及資料並無法確實得知係由誰利用農民名義出資購買，更不足證明訴願人於土地移轉時即已知悉實際買受人為非農民，且訴願人於買賣土地時僅知為具有農民身分之人出面購買其土地，其是否必然負有原處分機關所稱對於資金來源及是否第三者利用農民名義購地等之查證責任及義務？原處分機關率以系爭土地及第三人利用農民名義購買且訴願人未能主動提供對於買受人之查證資料，遽認定本案係第三者利用農民名義購買應予補徵原免徵稅額及其等信賴不值得保護，顯與前揭規定及財政部函釋係課以稽徵機關主動查明係「第三者」利用農民名義購買及蒐集其信賴有不值得保護具體證據之舉證義務相悖．．．。」本件原審判決未查於此，未令被上訴人就「購買土地資金來源」及上訴人「知悉實際買受人為非農民」等事實，舉證以實其說，徒以上訴人未能提出有利於己之具體證明文件供核，或依據與事實未盡相符之談話筆錄，遽認系爭土地為未具自耕農身分之第三人利用農民身分買受，就此部分之舉證責任分配或認定事實所憑證據，即有判決不適用證據法則或適用不當之違背法令。２、又按「承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由。」「如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一問題，不在本件審究範圍。」等語，有本院90年度判字第1994號及84年度判字第1429號判決理由足參。本件系爭土地買賣總價為9億5千3百21萬元，除5億6千萬元是以承受貸款方式支付外，其餘3億9千3百21萬元，縱如被上訴人所查得有以張守鎮簽發或背書之支票或匯款支付之證據資料，亦僅一億元（但張守鎮為土地承買人張清標之子）；尤其依卷附被上訴人向彰化市第一信用合作社調取之張守鎮活期存款帳戶對帳明細，亦無法證明購地資金全部為張守鎮所支付，自不得僅以調查所得之一小部分付款資金來源為補強證據，認定是訴外人張守鎮利用農民名義購買，否則即有違論理法則；原審判決對於何以被上訴人調查所得之一小部分付款資金來源，即得認定全部付款資金為張守鎮所支付，以及對於上訴人主張該一小部分資金來源並無法證明提供者即為利用農民名義購買土地者，何以不足採，其得心證之理由，並未一一記明於判決，自有判決違背論理法則及判決不備理由之違法。３、土地代書林進生談話筆錄雖有記載，國稅局檢附之不動產買賣契約書影本並非當時所立之契約書，因為當時原訂契約書之買受人為張守鎮而非張清標等5人，該契約影本為辦理貸款時另為簽訂，由張守鎮提供權利人相關登記資料，因承買人張守鎮並無自耕農身分等語；惟該談話筆錄亦同時有載「張守鎮為張清標之子，訂約時張守鎮為買方代表，而丁○○之兄為賣方代表，其他另有仲介人士在場」、「而買賣雙方於契約內之簽名並非由我親自見證，而是由張守鎮將契約書交雙方簽名」，則張守鎮究為買方或買方之代表人，該談話筆錄內容並不明確，原審亦未查明，徒以該談話筆錄認定買受人為張守鎮，其判決理由顯未臻完備。４、依財政部86年4月7日台財稅第86189178號函釋，本件縱使認定系爭土地為張守鎮出資購買或一部分為其出資購買，張守鎮如具有自耕能力，亦有行為時土地稅法第39條之2第1項所明定免徵土地增值稅之適用；而上訴人於原審即已主張「並無確切證據證明系爭土地是張守鎮借用農民名義購買」以及「被上訴人並未舉證證明張守鎮無自任耕作或不符自行耕作之農民要件」，原審亦未查明，則判決理由認定系爭土地出售予未具自耕農身分之第三人，無行為時土地稅法第39條之2第1項規定之適用，其理由及依據何在，尤未見論列，更有判決適用法規不當及理由不備之違法。（五）依行為時土地稅法規定，農地出賣人對於買受人資金來源或是否第三者利用農民之名義承購，並無查證之責任及義務，系爭買賣契約復約明土地增值稅由買方負擔，故除非被上訴人得以證明或有明確證據得以認定，上訴人對於「第三人利用農民名義購買」以及對於「逃漏土地增值稅之情事」有所預見，否則應非稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而得適用該款規定之7年核課期間；故本件縱認有第三者利用農民名義承買之情事，因上訴人並無查證責任及義務，亦未施用任何詐術或其他不正當方法，自應適用5年核課期間規定，而本件核課時既已逾越法定核課期間，原處分所為補徵土地增值稅之處分，顯非適法，原審判決未查及此，當有判決適用法規不當之違法。綜上，本件原審判決顯然有判決不適用法規或適用不當以及判決不備理由之違背法令情事，該等違背法令並足以影響判決結果等語，求為判決原判決廢棄，原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依行為時土地稅法第5條、第28條前段、第39條之2第1項、稅捐稽徵法第21條規定，及財政部80年6月18日台財稅第000000000號、82年1月9日台財稅第000000000號、89年3月1日台財稅第0890451010號函釋；本件上訴人甲○○，乙○○和丁○○三人於85年3、4、5月間申報移轉系爭土地予張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等5人，經查為第三者利用農民名義購買，被上訴人乃向上訴人補徵原免徵之土地增值稅額計236,717,784元。（二）而被上訴人依上訴人甲○○89年7月7日於財政部臺灣省中區國稅局之談話筆錄供稱「該43筆土地，實際上為中一育樂公司所有，我們3人並無處分權利．．．．。於85年間透過仲介將該43筆土地出售給張清標等5人，我們並不認識他們5人。買賣價款存入我們3人帳戶後再轉入中一育樂公司帳戶，86年間中一育樂公司與中鴻建設公司於臺中市○○街合作開發『大慶城』興建房屋出售」，及其於90年2月13日、91年3月14日談話筆錄表示對簽訂契約時賣方另兩人是否在場不記得，買方何人在場亦不清楚，承買人以何種方式給付也不記得等語，對照其所舉證之契約書中買賣雙方8人及仲介人均簽名於上之情形，足證渠等三人為人頭，於簽約時並不在場，故不知個人名下所持有土地交易價格及土地付款方式。又依承買人張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等5人綜合所得稅申報資料，所得來源僅為薪資、利息或營利所得，並無龐大的所得來源事實，渠等如何支付本案數億元龐大之土地價款，且由經辦該案登記之土地代書林進生90年9月20日筆錄稱：「．．．．系爭43筆農地買賣事宜皆由其同學張守鎮與其接洽，且立契當時僅有張守鎮（買方代表）、出賣人丁○○之兄長（賣方代表）（註：經查丁○○之兄為中鴻建設公司之董事長謝州明）、仲介人及其本人在場，該交易之訂金有現金及支票，其中支票之發票人應為張守鎮支付外，其餘價款則由買方向臺中市第一信用合作社貸款及以支票支付，財政部臺灣省中區國稅局提供之不動產買賣契約書影本並非當時所立之契約書，因為當時原訂契約書之承買人為張守鎮，而非張清標等5人，該契約影本為辦理貸款時另為簽訂。由張守鎮提供權利人相關登記資料，因承買人張守鎮並無自耕農身分，訂立契約當時賣方確知前開43筆土地之承買人是張守鎮．．．．」等語，並佐以系爭土地之不動產買賣契約書及上訴人等之存摺資料及張守鎮之支票影本，查得系爭土地買賣訂金3千萬元，有張守鎮開立85年1月1日支票金額2千萬元；第一次收款1億1千萬元部分，有張守鎮開立85年2月6日支票金額2千4百萬元及鄭文全（註：為本案承受貸款之債務人）開立經張守鎮背書之支票金額3千6百萬元，該3紙支票均存入上訴人甲○○於臺中第一信用合作社活期存款，另第3次收款1億4千3百21萬元，有張守鎮匯入2千萬元之證據資料，認定上訴人知悉系爭土地為第三者利用農民名義購買，無信賴保護原則之適用，乃以系爭農地係由未具農民身分之張守鎮利用農民身分之張清標等5人名義所購買，向上訴人追徵原免徵之土地增值稅額計236,717,784元，要非無據。（三）按土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同（本院82年9月份庭長評事聯席會議參照）。行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅必須具備：

⒈須為農業用地；⒉該農業用地在依法作農業使用時移轉；

⒊承受人須自行耕作之農民；⒋該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等要件，此由上揭條項規定之條文觀之甚明。系爭土地係第三人即中一育樂公司利用上訴人自耕農身分購買，雖登記為上訴人名義，惟其並未作農業使用；嗣後移轉賣出時，復為第3人張守鎮利用訴外人張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等5人農民身分買受，實際上亦未繼續作農業使用。與上開免徵土地增值稅之規定不合，自應依土地稅法第28條之規定徵收土地增值稅。另稅捐稽徵法第21條第1項第3款稅捐核課期間為7年之規定，所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土地出售予未具自耕農身分之第三人利用訴外人張清標等5名農民身分買受，並向被上訴人申准免徵土地增值稅，其以積極之作為之不正當方法達到免稅之目的，洵可認定，自應適用7年之稅捐核課期間。本案獲案證據已臻明確，被上訴人依法補徵原免徵土地增值稅額，洵無違誤。（四）至上訴人所引本院90年度判字第1994號判決及84年度判字第1429號判決一節，經查本院90年度判字第1994號裁判內容為承買人購地之資金，雖由第三人提供，惟承買人嗣後亦借款償還第三人，足證承買人為實際買受人。另本院84年度判字第1429號判決內容為出售人因積欠第三人債款，為償還債款才將土地移轉給具農民身分者。上開兩件與本件案情不同，自難比附爰引。故請依法予以駁回等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部80年6月18日台財稅第000000000號及82年12月30日台財稅第821504767號函釋有案，而上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與行為時土地稅法第28條前段、第5條及第39條之2第1項規定徵收土地增值稅之意旨相符，自可採用。（二）本件土地增值稅之補徵，曾經財政部臺灣省中區國稅局調查，檢具不動產買賣契約書及甲○○之談話紀錄等有關資料通報被上訴人，被上訴人依上訴人甲○○89年7月7日於財政部臺灣省中區國稅局之談話紀錄供稱：「該43筆土地，實際上為中一育樂公司所有，我們三人並無處分權利﹕．．．．．．，該筆土地係中一育樂公司原本要用來開發高爾夫球場，但因建築執照無法核准，致無法興建。於85年間透過土地仲介將該43筆土地出售給張清標等5人，我們並不認識他們5人。買賣價款存入我們3人帳戶後再轉入中一育樂公司帳戶，八十六年間中一育樂公司與中鴻建設公司於臺中市○○街合作開發『大慶城』興建房屋出售」及其於90年2月13日、91年3月14日談話筆錄表示對簽訂契約時賣方另兩人是否在場不記得，買方何人在場亦不清楚，承買人以何種方式給付也以不記得等語，對照其所舉證之契約書中買賣雙方8人及仲介人均簽名於上之情形，足證渠等3人為人頭，於簽約時並不在場，故不知個人名下所持有之土地交易價格及土地付款方式。又依承買人張清標、鄭國樑、許書昇、周服利及楊淑英等5人綜合所得稅申報資料，所得來源僅為薪資、利息或營利所得，並無龐大的所得來源之事實，渠等如何支付本案數億元龐大之土地價款，且由經辦該案登記之土地代書林進生90年9月20日筆錄稱：「．．．系爭43筆農地買賣事宜皆由其同學張守鎮與其接洽，且立契當時僅有張守鎮（買方代表）、出賣人丁○○之兄長（賣方代表）、仲介人及其本人在場，該交易之訂金有現金及支票，其中支票之發票人應為張守鎮支付外，其餘價款則由買方向臺中市第一信用合作社貸款及以支票支付，財政部臺灣省中區國稅局89年10月31日中區國稅2字第890062650號函檢附前開系爭43筆地號農地之不動產買賣契約書影本並非當時所立之契約書，因為當時原訂契約書之承買人為張守鎮，而非張清標等5人，該契約影本為辦理貸款時另為簽訂，由張守鎮提供權利人相關登記資料，因承買人張守鎮並無自耕農身分，訂立契約當時賣方確知前開43筆土地之承買人是張守鎮．．．」，並佐以系爭土地之不動產買賣契約書及上訴人等之存摺資料及張守鎮之支票影本，查得系爭土地買賣訂金3千萬元，有張守鎮開立85年1月1日支票金額2千萬元，第一次收款1億1千萬元，有張守鎮開立85年2月6日支票金額2千4百萬元及鄭文全（本案承受貸款之債務人）開立經張守鎮背書之支票金額3千6百萬元，該3紙支票均存入上訴人甲○○於臺中市第一信用合作社活期存款中，另第3次收款1億4千3百21萬元，有張守鎮匯入之2千萬元之證據資料，認定上訴人知悉系爭土地為第三者利用農民名義購買，無信賴保護原則之適用，乃以系爭農地係由張守鎮（未具農民身分）利用具農民身分之張清標等五人名義所購買，向上訴人追徵原免徵之土地增值稅，參諸首揭規定及函釋，原處分及訴願決定，並無違誤。

（三）又查：１、按土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴原則之適用，應依具體個案認定之（本院82年9月份庭長評事聯席會議參照）。而行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅必須具備：⒈須為農業用地；⒉該農業用地在依法作農業使用時移轉；⒊承受人須自行耕作之農民；⒋該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等要件，此由上揭條文規定觀之即明。且該條規定給予稅捐優惠之立法意旨，係配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。而本件上訴人既有允諾出借自耕農身分買賣農地之行為，已如前述，已構成幫助他人逃漏稅之事實，即難謂不知及無故意等情，其信賴已不值得保護，況被上訴人已依稅捐稽徵法第30條規定通知上訴人及買受人楊淑英等於指定期日到辦公處所備詢並要求渠等提示系爭買賣有關證明文件，惟渠等均逾期無故不到達備詢且不提示買賣有關資料，而經被上訴人依法處以3千元罰鍰在案，被上訴人既已依職權盡其積極調查證據之能事，上訴人等既未提出有利於己之具體證明資料供核，又未配合且無正當理由不到案，難謂上訴人等無隱匿買賣事實而有逃漏稅捐之故意，自亦無信賴保護之適用。上訴人主張其並無提供不正確資料或為不完全陳述，使被上訴人為錯誤行政處分之行為，且無隱匿買賣事實之逃漏稅捐故意；系爭土地亦非中一育樂公司借用上訴人自行耕作之農民身分購買，且乏確切證據得以認定是訴外人張守鎮利用農民名義向上訴人或中一育樂公司承購；被上訴人無明確證據所為之推測臆斷，顯不足採憑，更非上訴人有不值得保護之具體證據，本件撤銷原核定免徵土地增值稅之授益處分未斟酌信賴保護原則，殊屬不當云云，並非可採。（四)另稅捐稽徵法第21條第1項第3款稅捐核課期間為7年之規定，所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土地出售予未具自耕農身分之第三人利用案外人張清標等5名農民身分買受，並向被上訴人申准免徵土地增值稅，其以積極之作為之不正當方法達到免稅之目的，自可認定，自應適用7年之稅捐核課期間，且本件由所獲案證據已甚明確，被上訴人依法補徵原免徵土地增值稅額，洵無違誤，又依稅捐稽徵法第22條第1款規定，該申報日即為7年核課期間之起算日，而被上訴人嗣於91年6月7日開單補徵上訴人土地增值稅，並未逾越7年核課期間。（四）又系爭土地除番社口段牛埔子小段已再移轉外，其餘快官段土地尚為承買人名義，經被上訴人會同彰化地政事務所前往勘查，其土地均荒廢未繼續耕作（見原處分卷內所附十二張照片）。而依首揭土地稅法規定，土地以買賣之有償方式移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。而按民法第758條、第765條與土地法第43條規定，系爭土地，均登記為上訴人所有，縱系爭土地乃訴外人張守鎮利用上訴人自耕農身分購買之脫法行為，然因脫法行為無效者僅為其債權行為之買賣契約，至其物權登記，依土地法第43條規定，仍具有絕對真實之公信力，該等土地登記為上訴人所有期間，只上訴人為法律上之所有權人，於買賣移轉時，自屬土地稅法第5條第1項第1款規定土地增值稅之納稅義務人。上訴人主張農業發展條例規定農地出售免徵土地增值稅之立法目的，係為維護農地農用，但一般農民大多不甚瞭解法律，就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先予准許免徵土地增值稅，待土地所有權移轉登記後，再調查其是否第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，其結果土地增值稅係向出售農地之農民課徵，而炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反因此節省大筆土地增值稅，顯與行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條之立法意旨相違乙節，亦非可採。(五)再上訴人甲○○及參與系爭土地買賣之土地代書林進生之供詞均係在自由意志下之所為之陳述，難謂其供詞非直接積極證據，雖嗣後上訴人甲○○對其筆錄內容為不同之說明，惟被上訴人亦佐以調查之資金付款來源等證據而據以認定系爭土地係第三者利用農民名義購買農地之事實，上訴人對此認定並無證據足資證明上訴人甲○○及代書林進生之陳述係出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，上開所得之資料自得為證據，被上訴人據以為處分，自無不合，上訴人主張被上訴人所據前開筆錄及相關資料並非直接積極證據，亦非可採。（五）綜上所述，上訴人主張，核無可採，被上訴人所為補徵土地增值稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由。至上訴人所引本院90年度判字第1994號判決及84年度判字第1429號判決，與本件案情各異，均難據以為本件有利於上訴人之認定等語，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。」又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」本件申報移轉行為時土地稅法第5條第1項第1、2款、第39條之2第1項分別定有明文。又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」經本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議在案。再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。依據上述本件行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅必須具備：⒈須為農業用地；⒉該農業用地在依法作農業使用時移轉；⒊承受人須自行耕作之農民；⒋該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地之要件；故若當時農業用地買賣之承受人（實際買受人）並非自行耕作之農民，則其移轉自不符合本條免徵土地增值稅之要件。並因此農業用地買賣而發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，當事人仍使其發生，並維持其存在，故雖該農業用地買賣曾經稅捐稽徵機關准予免徵土地增值稅在案，惟稅捐稽徵機關此免徵土地增值稅之處分，既為違法，故若其撤銷與行政程序法第117條規定無違，則稽徵機關自得於行政程序法第121條規定之2年期間內，依職權撤銷原「免徵土地增值稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。

（二）查本件原審是依據上訴人甲○○於89年7月7日在財政部台灣省中區國稅局之談話紀錄、經辦該案登記之土地代書林進生90年9月20日之筆錄、依系爭土地之不動產買賣契約書、上訴人之存摺、訴外人張守鎮之支票影本所查得相關土地買賣之資金流程及系爭土地嗣後之使用情形等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，而為「系爭土地是未具農民身分之訴外人張守鎮利用具農民身分之張清標等5人名義所購買，而此並為上訴人所知悉」之事實認定；並就前述上訴人甲○○及代書林進生之陳述所以得作為證據資料，並具有證據證明力，暨上訴人甲○○嗣後陳述不足採之證據取捨過程均有詳加敘明，並無違反證據法則、論理法則或不備理由情事，故上訴人就原審取捨證據之職權行使加以指摘，爭執原判決違法，核無可採。

（三）又查，本件上訴人所爭執之原處分，乃就系爭土地本次移轉對上訴人補徵土地增值稅之處分。又因關於系爭土地本次移轉，被上訴人曾准上訴人申請為免徵土地增值稅之處分，故被上訴人為本件補徵土地增值稅之處分，其實質上即另具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分之意涵。而依原審調查證據結果認定之事實，上訴人係知悉系爭土地為是未具農民身分之訴外人張守鎮利用具農民身分之張清標等五人名義購買，已如前述；則上訴人猶以系爭土地本次移轉之買受人為自行耕作之農民，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，向被上訴人申請免徵土地增值稅，致被上訴人就此得否免徵土地增值稅之重要事項，依該錯誤資料作成免徵土地增值稅之處分，故關於被上訴人嗣後所為本件撤銷原違法免徵土地增值稅之處分，參諸前述行政程序法第119條規定，上訴人縱對原違法免徵土地增值稅之處分有信賴存在，其信賴亦不值得保護；並被上訴人本件所為撤銷原違法免徵土地增值稅之處分，對公益亦顯無重大危害；則被上訴人於知悉此撤銷事由時起2年內，依據行政程序法第117條規定撤銷原違法免徵土地增值稅之處分，核屬有據。至於上訴人是否出借自耕農身分供訴外人中一育樂公司買受農地（於本次買賣上訴人為出賣人），暨上訴人是否依被上訴人通知提出相關資料供核，核與上訴人於本件並無信賴保護原則適用之認定無影響；是上訴人執原審判決關於此部分之認定有所違誤，據以指摘原判決不備理由及違反證據法則，亦無足採。另上訴人援引之本院90年度判字第1994號判決及84年度判字第1429號判決，核與本件之事實情節不同，亦已據原審判決敘明在案，上訴人再據為爭執，核屬法律見解之歧異，尚難因此認原判決之法律適用為違法。

（四）綜上，原審判決以上訴人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏土地增值稅之核課，認被上訴人於稅捐稽徵法第21第1項第3款規定7年核課期間內，依同條第2項規定對上訴人為本件補徵原免徵土地增值稅之處分，並無違誤；核其認事用法均稱妥適；上訴意旨仍執前詞，主張原判決有違反證據法則、論理法則、判決不適用法規及理由不備之違法，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異