最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00646號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00646號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月31日高雄高等行政法院92年度訴字第700號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人主張：被上訴人以上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）之股東，億記公司民國（下同）88年7月間，以出售土地利得新台幣（下同）479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報時，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額5,400,000元，申報為證券交易所得0元，然該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰計370,300元（計至百元止）。惟依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、85年9月4日台財稅第851910761號函及財政部臺北市國稅局87年4月27日財北國稅審貳字第87124941號函，顯然公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。次按司法院釋字第217號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅。再被上訴人初查時並未認定上訴人申報有錯誤，嗣後卻又認系爭金額為營利所得而予以課稅，顯有違行政程序法第5條之明確性原則。復按公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，茲再對股東予以核課綜合所得稅，屬重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則。另上訴人已於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人乙○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額5,400,000元，所得總額0元免稅」字樣，並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。

原處分裁處上訴人罰鍰，已與信賴保護原則及平等原則相悖。又被上訴人未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節（六）作業規定於審核上訴人結算申報書時，發現錯誤而通知上訴人補正，顯然違反程序正義及課稅公平。且縱認系爭所得係屬應稅所得，其性質亦屬變動所得。請求撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：查億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人本年度取得金額5,400,000元，爰併課其本年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，並無不合。又依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，復依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用。

億記公司未將該資本公積保留於股本，假藉資本公積轉增資及減資之過程，將出售資產增益之資本公積依持股比例全數分配予各股東，核其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得之範疇，而無財政部69年5月8日台財稅第33694號函、85年9月4日台財稅第851910761號函釋之適用。況財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋未經編入87年版「所得稅法令彙編」，亦不得援引適用。上訴人身為億記公司股東並兼任董事，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人難謂無過失。至國稅查核技術手冊僅為五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：按所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241條參照）二類，股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於75年12月8日以台財稅第7518357號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於財政部84年3月22日以台財稅第841611446號函釋：「．．．．公司辦理清算，．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的；故上訴人援引財政部69年5月8日台財稅第32694號函主張系爭所得應屬證券交易所得，不僅與該所得之本質不符，且該函亦已經財政部87年9月21日台財稅第871965366號函認與前揭財政部84年3月22日台財稅第841611446號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用；是上訴人主張系爭所得性質應屬證券交易所得云云，並無可採。而觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。又按行為時公司法第238條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，及行為時同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。本件億記公司將其出售資產之利得未透過盈餘分配之方式發放予股東，而藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得億記公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得甚明。至財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋，則係就單純減資收回緩課股票之事實闡釋之，核與本件之事實並不相同；故上訴人予以援引，並爭執系爭所得應屬證券交易所得云云，顯有誤會，不足採取。又被上訴人另援引之財政部84年3月22日台財稅第841611446號函及86年9月13日台財稅第861916332號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是上訴人主張被上訴人援引財政部上述函釋為依據，有違租稅法律主義與法律保留原則云云，更屬誤解，不足採取。再者，衡諸近十餘年來，國內經濟繁榮，土地價格飛漲，為公眾週知之事實，是億記公司所有土地出售時之價格，已非其購買當時之價值可比，而此土地之漲價，實繫於經濟之成長、交通之改善及供需等因素，屬不勞而獲之「自然增值」，並不具長期累積之特性，自非變動所得。是上訴人以系爭所得係源於億記公司因出售土地獲得之利得，爭執系爭所得縱認非屬證券交易所得亦應屬變動所得云云，亦無可採。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。是上訴人上述爭執，自難採取。（二）、罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。經查所得稅法法條中並無充分揭露一語，更無因充分揭露而免罰之規定。故於綜合所得稅有漏報所得之情況下，應否處罰，仍應視納稅義務人是否有過失。查依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附於原處分卷可稽，足認上訴人對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，為其所明知，則其就億記公司以上開迂迴方式達到使股東實質上取得來自億記公司之利得一節，應知之甚稔；至財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋並未編入87年版所得稅法令彙編，並依財政部87年9月29日台財稅第871965366號函規定，自87年11月1日起，不再適用，已如前述；是億記公司為前述增、減資行為時當無再誤認其屬證券交易之情；是上訴人於申報書中綜合所得總額欄內為「證券交易所得，所得人乙○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額5,400,000元，所得總額0元免稅」等字樣之記載，顯係知悉系爭所得應屬應稅所得而非停徵所得稅之證券交易所得，然為達其規避所得稅，及縱被查獲亦得規避裁罰之目的而為之記載，是上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，即堪認定。至上訴人援引之財政部92年2月11日台財訴字第0910057283號訴願決定及財政部56年12月5日台財稅發字第12339號令，核與本件上訴人漏報之事實及情節均不相同，上訴人予以援引，主張其亦已充分揭露，進而爭執其無過失及應受信賴保護云云，並無可採。另上訴人所稱國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥則係規定：「結算申報書如有填報內容不全或憑證文件不足，應即通知限期補正，未限期補正者依規定辦理。」換言之，上述國稅查核技術手冊是針對申報書填報內容不全或憑證文件不足，承辦人員應如何處理之規定，核與本件上訴人是漏報營利所得之情況不同；是上訴人予以援引，進而爭執因被上訴人未命補正致上訴人喪失得依稅捐稽徵法第48條之1規定因補繳稅款而免罰之機會，違反程序正義及及課稅公平云云，實有誤會，不足採取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

本院按：公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第841611446號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。財政部65年3月25日台財稅第31899號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第14條第3項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。上訴意旨主張依行為時公司法第238條及商業會計準則第25條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並無盈餘之情事云云，揆諸前開說明，尚無足採。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。上訴人所引財政部92年5月6日台財稅第0920453012號函，係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。至於上訴人主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另被上訴人內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院61年判字第70號及62年判字第402號判例，亦無違背。

原審就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異