最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01894號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01894號

上訴人

嘉莘企業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

伍尚文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　　（送達代收人 黃慧芳

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日臺北高等行政法院91年度訴字第4486號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依所得稅法第66條之9第1項之立法理由，可知未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（以下簡稱營所稅），主要在避免企業採不分配盈餘的方式規避股東個人所得稅，對不分配盈餘者加徵10%營所稅，但無盈餘可分配者即應無需加徵10%營所稅。查原處分機關明知上訴人民國（下同）87年度無盈餘可分配，卻仍加徵「未分配盈餘」10%的營所稅，造成實際上所納的已非盈餘的10%，而是股東的投資額，顯然已變成用租稅手段徵收股東投資額，與所得稅法僅對「所得」課稅的立法意旨相違。而本案之所以會發生沒有盈餘卻被核定有未分配盈餘，係因為同條第2項關於未分配盈餘計算上，股票股利在商業會計法的認定與稅法規定不同，且上訴人帳務處理必須依商業會計法所制訂之商業會計處理準則規定入帳，無法採用稅法規定以面額計入收入。雖然稅法因為租稅考量及避免取巧而訂定與財務會計不同的規定並非不可，但應該僅此於係在計算課稅所得額及所應課徵營利事業所得稅時之規定，所以在「兩稅合一」實施前並無存在爭議，但是在「兩稅合一」實施後，卻造成此部分股利無法於獲配年度分配卻必須加徵10%營所稅，然而在計算未分配盈餘時，按照所得稅法第66條之9立法理由，應以實際可分配盈餘為基礎，對於不存在的盈餘應予減除，才能符合「避免公司藉未分配盈餘規避股東稅負才加徵營所稅」的立法意旨，也就是回歸財務會計於獲配年度應予減除，至出售年度再視有無獲利並分配與否而加徵營所稅，以符立法意旨及實質課稅，原判決及原處分均未加以考量，顯於法有違。況倘上訴人為避免受加徵營所稅而不管帳列為累積虧損仍作分配，則將違反公司法第232條的規定，因此造成上訴人沒有盈餘的情況，若分配盈餘則將受違反公司法第232條之處分，而不分配又要加徵營所稅新臺幣（下同）70餘萬元的不合理情況。次查本案上訴人無任何會計處理錯誤或取得不合稅法憑證，為被上訴人及原判決所不爭之事實，沒有盈餘可供分派，卻要受「未分配盈餘加徵10%營所稅」之處分，顯然已違反所得稅法應採「量能課稅」的基本精神，稅捐機關常有依據「實質課稅」精神而對納稅義務人外觀法律行為作適當調整轉正以符實際所得的情況，此以「黃任中」所得稅案經臺北高等行政法院90年度訴字第5668號、6623號及91年度訴字第2254號判決駁回即為例，而依90年度訴字第5668號判決理由再反觀本案，上訴人沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營所稅，顯然在實質上無應納稅事實，但因為所得稅法第66條之9規定所例示加減項目忽略了股票股利無法產生盈餘的事實，被上訴人以「依法處分」為由而不考量上訴人「無可分配盈餘」的事實，違反司法院釋字第420號解釋的意旨。被上訴人之處分違反租稅法之立法意旨，用法律上之形式造成形式上存在之法律狀態，使之構成課稅要件，增加納稅人租稅負擔，違反租稅公平，應改以實質上經濟事實及所產生之實質經濟利益為依據，就不具備課稅構成要件之實質經濟行為來重新處分。因此縱被上訴人之處分於法有據，卻無法改變「無」盈餘可供分配卻仍需被加徵「未分配盈餘」營所稅，違背「量能課稅」基本精神之事實。另按獲配股票股利屬所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所得額」因此上訴人必須以面額加回未分配盈餘，但由於帳載按商業會計處理準則規定只能作股數增加重新計算單位成本，致使獲配股票股利的部分不產生帳面盈餘，因此無法於第2款彌補以往年度虧損金額中自未分配盈餘減除，當年度獲配股票股利以面額計算共1,300餘萬元核定為未分配盈餘並加徵10%。顯然被上訴人之處分也違反未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎計算之立法理由。且同是股利收入上訴人若獲配現金不必加徵營所稅，獲配股票不會產生盈餘反而要被加徵營所稅，違背所得稅法應採「量能課稅」的基本精神，被上訴人之處分無法給予納稅人主觀權利保護，以實現課稅之客觀合法性及課稅平等，有違租稅正義。另查被上訴人及原判決所據以為證據之上訴人87年度虧損撥補表及88年股東常會議事錄其內容都明確表示上訴人彌補以往年度虧損後，仍有累計虧損3億1仟餘元，無盈餘可以供分配，為被上訴人所不爭之事實且據以為證據，卻僅適用於所得稅法第66條之9第2項第2款的減除項目，應為帳載87年稅後所得6,278,261元，但對於上訴人沒有盈餘可分配的情況，卻是視而不見。其所引用的證據也都證明上訴人無盈餘可以分配，被上訴人卻依此證據做「未分配盈餘」加徵營所稅之處分，顯然其理由與其引用之證據自相矛盾。再者，本案所爭執之股票股利與其他不爭之財稅差異，如同上列核定未分配盈餘為1,400餘萬元，但由於所得稅法第66條之9第2項第2款規定未分配盈餘減除項目「彌補以往年度虧損」一項，按所得稅法施行細則第48條之10第4項規定係指「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損之數額」，因此本年度申請人財務所得為6,975,846元，可彌補以往年度虧損數額即為6,975,846元，然而未分配盈餘的計算又係以課稅所得額為基礎，即是以稅法規定調整後的所得額為基礎，二者基礎不一致，造成當年度減除所有「財稅差異」若有所得，即使以往年度有多少虧損都會被加徵未分配盈餘，縱然稅法基於租稅考量，規定部分所得或費用與財務會計認列不同，並非不可，但在未分配盈餘的計算上，應本諸於企業有無「未分配盈餘」，而不應只是應用所得稅法列舉式的計算而不考慮企業本身有無盈餘，本案稅法規定股票股利以面額計入未分配盈餘，使課稅所得額增加，卻又不能就此部分的增加數用以彌補以往年度虧損，使得明明累積虧損卻要加徵未分配盈餘營所稅，顯然違反兩稅合一後未分配盈餘加徵營所稅的立法意旨。末查營利事業所得稅係就當年度之「所得」課稅，計算方式規定於所得稅法第24條。而未分配盈餘加徵10%營所稅係就上年度「盈餘」未作分配的部分課徵10%營所稅，規定於所得稅法第66條之9。本案系爭為未分配盈餘加徵10%營所稅，其立法理由在於是否有「盈餘」不作分派，而不是所得有無課稅，本案上訴人已無盈餘可供分配，但面額1,000餘萬元的股票股利，按規定不得計入收入，也不得直接就獲配的轉投資股票分給股東而違反商業會計法。原判決造成所納的稅已不是「盈餘」的一部分，而是「股東投資額」的一部分，而該部分的盈餘是否真的能實現還得看未來出售結果而定，造成「未獲利先繳稅」的情況，已違背所得稅法第66條之9的立法理由及司法院釋字第420號解釋意旨，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第10號判例可資參照。揆之原判決理由所引行為時所得稅法第66條之9及所得稅法施行細則第48條之10等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件。本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，爰請求駁回上訴。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人87年度未分配盈餘申報，列報減除彌補以往年度發生累積虧損326,655,493元，當年度未分配盈餘為虧損305,840,212元，惟其本年度獲配股票股利以面額計算價值13,483,955元，實際彌補以往年度之虧損為6,278,261元之事實，有上訴人88 年度股東常會議事錄及87年度虧損撥補表等件影本在原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，堪認為真實。是被上訴人將上訴人當年度不計入所得課稅之股票股利面額13,483,959元計入未分配盈餘，核定其未分配盈餘為14,537,020元，加徵10%之營所稅1,453,702元，復查及訴願決定遞予維持，揆諸所得稅法第66條之9第1項、第2項及行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項亦有明文，均無違誤。另被上訴人將系爭股票股利列入未分配盈餘，係依明確之法律規定而為，縱有上訴人所稱理論與實際未能配合之情形，亦為適用法律規定所致，其或為相關規定未盡周全使然，惟法律規定極為明確，被上訴人依法處分，並無違反量能課稅、租稅正義及前開法條立法理由可言。又系爭股票股利既未經財政部核准作為未分配盈餘之減除項目，上訴人主張應予減除，於法無據，至於所稱原審另案判決之個案見解，不能等同類比，上訴人主張均無可採。從而上訴人請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准之項目。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項亦有明文。本件上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度發生累積虧損326,655,493元，當年度未分配盈餘為虧損305,840,212元。經被上訴人初查依所得稅法施行細則第48條之10規定，按上訴人股東會議記錄認定其本年度實際彌補以往年度之虧損為6,278,261元，並將其當期獲配股票股利以面額計算價值13,483,959元計入未分配盈餘，重新核算其本年度未分配盈餘為14,537,020元，並據以加徵10%營所稅1,453,702元。上訴人主張其獲配之股票股利應列屬所得稅法第66條之9第2項第10款之減除項目，自未分配盈餘項下減除，減除後其未分配盈餘為1,053,061元，加徵營所稅額應為105,306元云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於以本（87）年度之未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度發生累積虧損326,655,493元，當年度未分配盈餘為虧損305,840,212元；經被上訴人初查依行為時所得稅法施行細則第48條之10規定，按上訴人股東會議記錄認定其本年度實際彌補以往年度之虧損為6,278,261元，並將其當期獲配股票股利以面額計算價值13,483,959元計入未分配盈餘，重新核算其本年度未分配盈餘為14,537,020元，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。（三）、又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％之營所稅之適用。上訴人在87年度獲配股票股利而擁有之，該股票股利在87年度並非不存在。（四）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異