最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00321號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00321號

上訴人

元大京華證券股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

訴訟代理人

高烊輝律師

訴訟代理人

張逸婷律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月10日臺北高等行政法院93年度訴字第3620號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依憲法第19條揭示之「租稅法律主義」之意旨，關於應稅、免稅業務之收入費用攤計問題，乃為稅捐法律保留事項，非有稅法明確授權，稽徵機關不得自行任意認定，藉以增加人民之納稅義務。據此，營利事業所得列支之交際費用限額，既涉及人民稅捐負擔重要事項，按「稅捐法律保留原則」，稽徵機關自不得自行就應稅、免稅業務間如何攤計，逕自決定應先核計應稅部門限額，再將應稅部門超限部分列入免稅收入應分擔之營業費用。且就所得稅法第37條之立法意旨、沿革及法條文義觀之，自始從無納稅義務人應區分應稅、免稅收入，分別計算交際費限額之規定。所得稅法第37條之立法意旨，於79年度證券交易所得停止課徵所得稅前，既已客觀存在，則不論嗣後證券交易所得是否停徵，依理自均不必、亦不應改變其規定之計算方式，更不容被上訴人另行自創以應稅收入及免稅收入為分類，分別計算其限額，再加以逐項比較之觀念。原判決就原處分、復查決定及訴願決定明顯違反憲法第19條租稅法律主義之處，未據司法院釋字第556號、第493號解釋意旨予以撤銷，顯有判決不適用法規之違法。又為合理衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，所得稅法第24條第1項即規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。即創造特定收入所由發生之成本費用均應自該收入中減除，方能合理衡量納稅義務人負擔稅捐之經濟能力，進而符合量能課稅原則。故納稅義務人所支出之成本費用除非法律另有例外規定，否則原則上均得自所得項下列減而無額度之限制。所得稅法第37條第1項對交際費設定限額即為立法者基於特定目的，對量能課稅原則所為之例外規定，本於例外規定從嚴解釋之法理，於適用該條文時自不應擴張解釋。惟復查決定、訴願決定及原判決竟不當擴張解釋該條文之適用，自有適用法規不當之違法，亦牴觸司法院釋字第420號解釋「關於法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨。次查財政部民國（下同）83年11月23日台財稅第831620897號函釋（下稱財政部83年函釋）及財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋），前者在說明不同收入計算交際費限額所依據之比例；後者在說明綜合證券商營業費用部分，其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。兩者均未論及交際費限額應按部門計算，或管理部門交際費支出不得分攤，抑或是附加綜合券商應先計算應稅部門限額，再將應稅部門超限部分列入免稅收入應分擔之營業費用。惟原判決卻援引該兩函釋以之為維持原處分之理由，實有觀念混淆之嫌。況所得稅法第37條第1項規定得支列交際費最高限額之目的在於避免浮濫以提倡社會革新，而財政部85年函釋關於營業費用分攤規定之目的則在合理計算應稅及免稅所得，兩者之目的本不相同，亦不容相混併論。另按營利事業交際費之認列，依所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條規定，係以整個營利事業作為一核算單位，按各個不同性質的營業活動或部門所發生數額，作為各自計算基礎，乘以法定列支之千分比例後再行加總。此一法定認列基本原則，本於租稅法律主義與平等原則，除所得稅法令別有規定外，應一體適用於各種性質營利事業，乃屬當然。惟被上訴人確反於所得稅法，於本件個案創設交際費之核認，應按上訴人業務部門不同分別計算列支上限之作法，此與其他營利事業交際費認列將各個營業活動乘予法定比例再行加總之作法，已有極端之差異。若被上訴人之本案見解可適用於所有營利事業者，則各個營利事業均需按個別營業活動、部門分別計算交際費可列支上限，並按超出各個營業活動、部門之限額，一一移由其他部分核認才是。惟稽徵實務上並未對其他營利事業採取與本件相同之作法，除已明顯曲解所得稅法第37條及查核準則第80條之明文外，更與實務一般作法矛盾，顯有違反租稅法律主義及平等原則之虞。復觀查核準則第80條第1項第5款所定保險業之交際費核認規定，與本件情形有相當類似，該款亦分「產物保險部門」與「人壽保險部門」，按各自所發生營業活動之餘額，乘予法定千分比例並加總後，如未超過總體限額，即全數准以認列。惟從未聽聞保險業者與稽徵機關發生類似本件交際費認列之爭議，足證被上訴人乃恣意就性質相同之案件為不同之處理，顯有違背租稅法律主義及平等原則之不法。再按，所得稅法第71條第1項規定可知，「營利事業所得額」之計算，係以營利事業「整體」為單位，並無先予分割為應稅與免稅所得，分別計算之情形，此由營利事業所得稅結算申報書所載之營利事業課稅所得額之計算公式亦可證之。且稽徵實務上一向均將得列支之交際費最高限額之計算，依所得稅法第37條所列舉4款業務加總計算而來，行政慣例上即不再區分各個業務範圍之個別交際費限額，更遑論按營利事業部門分別計算。交際費之支出只要與業務相關、具備合法憑證者，又未逾各項業務加總限額，歷來均一律全額核實認列，並經原審以89年度訴字第3297號、第3163號、90年度訴字第5217號等判決肯認在案。惟查，本件被上訴人竟違反稽徵機關以往行政作業慣例，本已與「行政自我拘束原則」有所不合；被上訴人逕自變更交際費核認方式，亦欠缺任何正當、合理事由，顯已違背憲法第7條之「平等處遇基本原則」，由此足見原處分自有違法瑕疵，而應予撤銷。惟原判決竟認定所得稅法第37條第1項各款及查核準則第80條規定並非以事業體整體為交際費之核算單位，並以之作為認定原處分、復查決定及訴願決定合法之理由，顯已違稅法適用之一致性與整體性，而與平等原則有悖，原判決就此亦有適用法規不當之違誤，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。經查本案業經原審詳為審酌，予以論駁在案，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，應停止課徵所得稅，是上訴人87年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有改制前行政法院81年度判字第1462號判決可資參考。次查所得稅法第37條及財政部83年函釋固僅規範交際費限額之計算依據，未明文規定交際費應否按部門（業務）別予以分別計算限額，惟按行為時所得稅法第37條已明文規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，而上訴人為綜合證券商，其業務部門包括經紀、承銷及自營等3大部門，為上訴人所不爭執，則各部門經營業務所支付之交際費，本各有屬性（有應稅及免稅2類屬性），自未能以偏概全，全視為免稅項下之業務，而應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認可）；再者，參考最高行政法院91年度判字第527號判決意旨，亦指出依所得稅法第37條、查核準則第81條及財政部83年函釋意旨，為公平合理課稅，計算免稅所得時，本應就業務別分別計算免稅及應稅業務之限額，不能混為一談，全數列入免稅範圍內。上訴人主張依所得稅法第37條規定等據以指責原處分，容有誤解法令情形。末查，依所得稅法第37條第1項各款規定觀之，有關營利事業體之交際費，應係以「營利事業體所經營之業務」為計算基礎，上訴人87年度申報之交際費同一營利事業體如經營2項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定之意旨。上訴人主張該條規定係以事業體整體核計單位，不得以事業體內不同種類之業務別，分別計算交際費限額等語，自有未合，此亦有改制前行政法院89年度判字第2069號、改制後最高行政法院90年度判字第1893號及90年度判字第1607號判決等可資參考，是故本件原處分並無不合。綜上，被上訴人依所得稅法第37條及財政部83年函釋、85年函釋，分別核算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第4條之1所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一以進貨為目的，．．．二以銷貨為目的，．．．三以運輸貨物為目的，．．．四以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第24條第1項及第37條所明定。再按「．．．二以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：(一)買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。(二)因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更」亦分別經財政部83年函釋及85年函釋在案。本件上訴人（合併前為京華證券股份有限公司）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得額為新臺幣（下同）1,062,764,166元，交際費136,140,064元，被上訴人原核定計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額為30,094,952元，其餘106,045,112元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得額為956,854,815元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之所得實際上分為應稅所得與免稅所得，其交際費部分，應以其經營目的分別計算限額，因上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，其因業務所支付之交際費，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，再據以分攤交際費，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象；是原核定為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條及查核準則第81條暨財政部83年號函釋、85年函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者包括上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，並無違誤，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、營利事業其應稅部分之所得收入應與該部分之費用配合，其免稅部分之所得收入亦應與該部分之費用配合，不容混淆而不相配合，以符合收入與費用配合原則及量能課稅原則。又業務上直接支付之交際應酬費用者，原則上係指營利事業應計入收入總額者其業務上直接支付之交際應酬費用；而不計入收入總額者其業務上直接支付之交際應酬費用自不得自收入總額減除之，以符合收入與費用配合原則，與所得稅法第24條及第37條所規定之立法意旨並無違背，亦非增加法律所無之限制，且與憲法尚無牴觸。再者，相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當事由外，否則不得為差別待遇。本件上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，其所得有應稅部分與免稅部分，與保險業者在租稅課徵的本質上不同，屬不同之事件，應作不同之處理，並不違背租稅公平原則。上訴人所主張應與保險業者作相同處理乙節，尚不足採。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異