最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01836號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01836號

上訴人

甲○○

被上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月28日高雄高等行政法院95年度訴字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人原所有坐落高雄縣大寮鄉○○段2927地號土地乙筆(下稱系爭土地)，於民國84年8月30日以買賣為由出售予訴外人林清朱，並於同年9月1日向被上訴人按一般案件申報移轉，經被上訴人核定土地增值稅為新台幣(下同)1,308,518元，上訴人於84年9月4日繳納土地增值稅後，於同年9月6日辦竣所有權移轉登記。嗣上訴人於94年11月10日檢附高雄縣大寮鄉公所77年2月26日77大鄉建字第363號使用分區證明書及該所94年10月12日農業用地作農業使用證明書，主張系爭土地於移轉第三人林清朱時係屬農業區之土地並作農業使用，依法得不課徵土地增值稅，乃申請退還已繳納土地增值稅款。被上訴人以上訴人於申報移轉時並未檢附自耕能力證明書且土地承受人之戶籍設籍於高雄市，於法不合，乃於94年11月29日以高縣稅土字第0940096626號函否准上訴人之申請(下稱94年11月29日否准退稅處分)。上訴人不服，就被上訴人84年9月1日收件，編號00000000號土地增值稅繳款書(本件原處分)提起本件確認行政處分違法訴訟(申請退稅部分另行提起撤銷訴願)。

二、上訴人起訴主張略謂：按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為農業發展條例92年2月7日修正前第37條所明定，顯見被上訴人對於農地有嚴格管制，如農地申請移轉不符合規定，理應駁回。本件被上訴人怠於職守，未詳查系爭土地為農業區，因而作成違法之原處分，即有不合，並應依行政訴訟法第199條第1項規定賠償上訴人所繳納稅款1,308,518元。為此，訴請「確認行政處分(即本件原處分)違法，並請求被上訴人作成退還稅款1,308,518元之行政處分」等語。被上訴人則略以：㈠程序部分：本件上訴人另有不服前開94年11月29日否准退稅處分之訴願案件，該案件現由高雄縣政府訴願審理中，上訴人的權益在該階段尚得獲得救濟，是本件於高雄縣政府訴願決定前尚不得提起行政訴訟；又上訴人將本件誤為提起確認行政處分無效之訴訟，請以裁定將本案移送於訴願管轄機關高雄縣政府。㈡實體部分：上訴人雖於不服前開94年11月29日否准退稅處分之訴願階段，主張系爭土地不課徵土地增值稅，請求退還已繳納之稅款云云。惟查：⒈系爭土地於84年9月1日被上訴人收件(上訴人按一般案件申報)之土地增值稅申報書登載之地目係「建」，宗地面積為462㎡，為上訴人於76年12月22日拍賣取得；被上訴人依行為時土地稅法第30條等規定，以訂約日當期之公告土地現值計課(9,100元/㎡×462㎡=4,204,200元)，扣除按物價指數調整原地價總額後為土地漲價總數額，再按土地漲價總數額核定土地增值稅稅額為1,308,518元，洵無違誤。⒉且本件系爭土地地目既然為『建』，即與土地稅法第39條之2、同法施行細則第57條第1項所定農業用地得免徵土地增值稅之要件不符。⒊又本件上訴人於84年9月1日就系爭土地向被上訴人按一般案件申報移轉時，並未檢附承受人之自耕能力證明書，且該承受人之戶籍謄本並無職業為「農民」之記載，是以被上訴人依土地稅法施行細則第58條規定，並參酌財政部80年11月5日台財稅字第800387681號函釋所揭土地承受人能否自耕之認定，應比照內政部訂頒之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六㈡點規定之意旨，依上訴人所檢附之資料及自行申報之土地增值稅(土地現值)申報書據以核定土地增值稅稅額為1,308,518元，洵無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠程序方面：按「應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。」行政訴訟法第6條第5項固有明文。惟本件上訴人係提起確認行政處分違法訴訟，而非確認行政處分無效訴訟或撤銷訴訟，業據上訴人陳明在卷(詳原審法院95年4月20日言詞辯論筆錄)，是無前揭法條之適用，合先敘明。㈡實體方面：⒈按行政訴訟法第6條第1項、第3項規定，可知法律關係因行政處分而發生者，當事人如有爭執，本應以撤銷訴訟訴請撤銷原處分，則該法律關係自然失其附麗，隨之而變更或消滅，若原告怠於提起訴願及撤銷訴訟，聽任行政處分確定，然後再以無起訴期間限制之確認訴訟，主張因行政處分而生之法律關係存在或不存在，故提起確認法律關係存在或不存在之訴訟，於得提起撤銷訴訟之情形下，則其提起確認訴訟即為法所不許。本件上訴人苟認原處分有違法情形，自應依法於繳納期限屆滿後30日內申請復查，若有不服則循序提起行政爭訟以求救濟(即撤銷訴願或撤銷訴訟)，非任由該核定處分確定後再提起確認訴訟，揆諸前揭說明，上訴人提起本件確認訴訟，即有未合。⒉次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：⑴已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。⑵都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」行為時農業發展條例第27條、農業發展條例施行細則第14條定有明文。又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2定有明文。再以「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。

一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」行為時土地稅法施行細則第57條、第58條亦有明定。⒊經查，系爭土地屬大坪頂以東都市計畫區之農業區，地目「建」，有高雄縣大寮鄉公所77年2月26日(77)大鄉建字第363號簡便行文表、高雄縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統附卷可稽，核與前揭行為時農業發展條例第14條及土地稅法施行細則第57條第1項規定之「農業用地」不符。又上訴人於84年9月1日向被上訴人申報系爭土地之土地增值稅申報書，亦載明系爭土地之地目為「建」，且按一般案件申報移轉，又該申報書第10欄並載有「本件土地符合ＯＯＯ規定檢附有關證明文件，請免徵土地增值稅。」字樣，以促請上訴人注意，如符合免徵土地增值稅者，即應提出證明文件以供查核，惟上訴人於申報土地增值稅時，並未檢附前開土地稅法施行細則第58條免徵土地增值稅之文件資料或自耕能力證明書等供查，有上訴人之土地增值稅(土地現值)申報書(收件日期及編號：84年9月1日第00000000號)及系爭土地所有權移轉契約書影本附卷可稽，被上訴人乃按系爭土地漲價總數額核定土地增值稅稅額為1,308,518元，並無不合。⒋末查，「行政法院為前條判決時，應依上訴人之聲明，將其因違法處分或決定所受之損害，於判決內命被上訴人機關賠償。」行政訴訟法第199條第1項定有明文。惟此須以行政訴訟法第198條規定：「行政法院受理撤銷訴訟，發現原處分或決定雖屬違法，但其撤銷或變更於公益有重大損害，經斟酌上訴人所受損害、賠償程度、防止方法及其他一切情事，認原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背時，得駁回上訴人之訴。」為要件，本件上訴人所提起者既為確認訴訟，非撤銷訴訟，上訴人依行政訴訟法第199條規定，請求被上訴人賠償所繳納稅款1,308,518元，顯屬無據等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執原處分為無效或違法之前詞，並主張略謂：上訴人遲誤訴願或訴訟期間，仍應受第二次權利保護，可依行政訴訟法第6條第1項後段之規定，提起確認訴訟，如透過法律解釋限制人民提起(確認)訴訟權利，乃屬增加法律(行政訴訟法第6條第1項後段)所無之限制，原判決違背法律保留原則，求予廢棄云云。

五、本院按：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認利益之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第6條第1、3項分別定有明文。可知確認法律關係成立或不成立之訴訟，乃撤銷訴訟之補充制度。又所謂確認法律關係之成立或不成立，因實務上早已擴及於法律關係之存在或不存在，故於行政訴訟法修正時，認不必嚴加區別，而未特別規定「存在或不存在」之文字；且觀本條規定之立法理由，其於公法上法律關係「成立或不成立」文字下又特別註明包括「存在或不存在」，可知，本條關於「確認公法上法律關係成立或不成立訴訟」之規範，應包含「確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟」。故而，提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即有行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性規定之適用。故若上訴人主張之權利，得經由提起撤銷訴訟達其請求之目的，然其卻逕行提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即應認其起訴係請求無效率之權利保護，而欠缺權利保護必要。至於違法但非無效之行政處分，應經訴願程序後，方得依法提起撤銷訴訟，若原告怠於提起訴願及撤銷訴訟，聽任行政處分確定，然後再以無起訴期間限制之確認訴訟，向高等行政法院主張行政處分違法，不唯有違訴願前置主義，且提起行政爭訟之法定期間(如復查期間、訴願期間)亦形同虛設，甚且有害法律秩序之安定，故提起確認行政處分違法之訴訟，於原得提起撤銷訴訟之情形下，其提起確認訴訟即為法所不許。本件上訴人於84年9月1日向被上訴人申報系爭土地之土地增值稅，經被上訴人核定土地增值稅額1,308,518元(繳納期限84年9月16日起至84年10月15日止)，並於84年9月4日繳納完畢，上訴人苟認原處分有違法情形，自應依法於繳納期限屆滿後30日內申請復查，若有不服，則循序提起行政爭訟以求救濟(即撤銷訴願或撤銷訴訟)，方屬正辦。乃上訴人不循斯途，向原審提起確認行政處分違法或無效之訴，經原審審判長闡明後，上訴人聲明為「確認行政處分(即本件原處分)違法，並請求被上訴人作成退還稅款1,308,518元之行政處分。」其既非提起確認行政處分無效之訴訟，原審自無依行政訴訟法第6條第5項之規定移送訴願管轄機關之必要(況上訴人亦早已逾越復查期間)。至於上訴人任令上開原處分確定，規避提起行政爭訟之法定期間，逕自向原審提起確認行政處分違法之訴訟，應屬欠缺法定要件，原審本應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，以上訴人之訴不合法，予以裁定駁回，而竟為實體之審究，固有未洽，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認上訴人之訴為無理由，且因所提起者既為確認訴訟，非撤銷訴訟，上訴人依行政訴訟法第199條規定，請求被上訴人賠償所繳納稅款1,308,518元，亦屬無據，而為上訴人敗訴之判決。察其判決之結果，與本件之結論並無不同。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴意旨，主張遲誤訴願或訴訟期間，仍應受第二次權利保護，可依行政訴訟法第6條第1項後段之規定，提起確認訴訟云云，並執此指摘原判決違背法律保留原則，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又本件原應從程序上以上訴人在原審之訴不合法而予駁回，有如前述，則實體之部分，本院自不再贅加論述，合此敘明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異