最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00468號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00468號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月14日高雄高等行政法院94年度訴字第274號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之配偶陳魏富枝係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，上訴人漏報其配偶陳魏富枝取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後，又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）3,091,200元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移請財政部臺北市國稅局中南稽徵所（下稱中南稽徵所）辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課綜合所得稅。上訴人雖於92年5月26日補申報並補繳稅額575,856元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，另上訴人除漏報上開營利所得外，尚漏報利息所得36,538元，共計短漏報所得額3,127,738元，致短漏所得稅額578,186元，被上訴人依法核定漏稅額578,186元，並按漏稅額處以0.5倍之罰鍰289,000元（計至百位）。上訴人對併課營利所得3,091,200元及罰鍰不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：按新陸公司之增減資程序均依公司法之規定辦理，被上訴人以經濟觀察法之實質課稅原則將減資收回資本公積增資配發股票之行為，視為出售土地增值所分配之盈餘，已逾越行為時公司法第238條第3項、第239條第1項及第241條第1項規定，牴觸司法院釋字第217號、493號、536號、367號及412號解釋，以及稅捐稽徵法第1條之1規定，違反租稅法律主義。公司配合財政部有利股東之函釋以及公司法之規定，辦理資本公積增資、減資之行為，究屬幫助股東逃漏稅？抑或為股東合法節稅、避稅，即有爭議。公司利用資本公積增資再減資之法律行為，符合公司法之規定，過程完全合法，並未違反真實義務，且無違反所得稅法令規定，自非「逃稅」，應屬「避稅」。職是，新陸公司於減資時以現金收回原利用資本公積轉增資之股票，既非分派股利，自非營利所得。被上訴人引用所得稅法第14條第1項第1類為核課之依據，違反租稅法律主義。且「實質課稅原則」，不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，被上訴人實無法定職權予以規範該避稅行為，而應建議修法防杜。且新陸公司目前仍正常營運之公司，並無辦理清算之事實，核與財政部84年3月22日台財稅第841611446號函所指「辦理清算」之構成要件不合。依財政部台財稅第000000000號解釋，綜合所得稅違章漏稅案件有權處理機關，為納稅義務人戶籍所在地稽徵機關，即被上訴人方具完整的審核、調查、處分等權限之機關，則被上訴人以北區國稅局90年8月23日函查新陸公司日期為調查基準日，違反正當法律程序。再者扣繳憑單為抵繳稅款之依據，尚非申報所得之唯一憑據，因此中南稽徵所函責令公司就88年度減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票視同盈餘分配辦理扣（免）繳憑單申報，為稽徵機關對公司以資本公積增資再減資為股東避稅行為之否認，與查獲股東漏報營利所得之事實並無牽連，被上訴人以北區國稅局抑或中南稽徵所調查新陸公司股東營利所得之分派及扣繳申報情形為調查基準日，不受理上訴人依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，顯有違誤。新陸公司於87年及88年間出售土地增益轉列資本公積及減資等行為，實係公司之營運行為，非股東得以一窺究竟，縱公司為股東避稅之行為認為逃稅，然該項行為被上訴人未能具體證明係上訴人授意所為情況下，自不能逕認上訴人有違反行為時所得稅法第110條第1項之故意。再者，本件所適用之財政部函釋具有相當之專業性，上訴人並不具備租稅法令專業知識，除信賴公司依會計師對之處理外，並無任何過失。依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人應免受罰。本件認定新陸公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為盈餘分配，並對股東課徵所得稅，乃牴觸租稅法定原則、法律保留原則。又新陸公司利用資本公積增資再減資之法律行為，符合公司法之規定，過程完全合法，並未違反真實義務，且無違反所得稅法令規定，自非「逃稅」，屬單純之「避稅行為」，並不構成所稱之「不正當方式逃漏稅捐」，縱本件從嚴認定為逃漏稅案件，惟上訴人亦經依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報，而財政部82年11月3日台財稅第821501458號函規定，於「調查基準日」之認定，違反行政程序法有關行政程序之開始，由具有管轄權、審核、調查、處分等權限之被上訴人依職權進行之原則，其「調查基準日」之認定過於寬鬆，違反行政程序法「最低限度之程序保障」，應不予適用。另綜合所得稅違章漏稅案件有權處理機關，為納稅義務人戶籍所在地稅捐稽徵機關，亦即被上訴人方具完整的審核、調查、處分等權限。惟被上訴人於接獲中南稽徵所92年5月14日通報函件，未依行政程序法，經合法調查，即逕行歸課上訴人綜合所得稅，違反「正當行政程序」。上訴人於92年5月26日補申報並補繳稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：關於本稅部分，新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資並於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，均為分配盈餘性質。被上訴人依實質課稅原則歸課上訴人系爭營利所得，並無違誤。又新陸公司利用資本公積增資再減資，既為上訴人自認為租稅規避行為即「避稅」，則稱被上訴人依實質課稅原則歸課上訴人系爭營利所得係違法行為，自無違誤。按證券交易所得仍須具有財產交易之內涵，即須具對立性交換之交易特質，且對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。但查新陸公司是以減資之手段收回公司股票，再將公司之資金按股東持股比例分配給股東，且減資收回之股票即行註銷，不再投入資本募集市場中，顯與財產交易之本質不符，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。次依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例分配予各股東，核其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得之範疇。至於罰鍰部分，上訴人及其配偶本年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得3,091,200元，嗣雖於92年5月26日補申報並補繳稅額575,856元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。另上訴人除漏報上開營利所得外尚漏報利息所得36,538元，共計短漏報所得額3,127,738元，致短漏所得稅額578,186元，被上訴人依法核定漏稅額578,186元，並按漏稅額處以0.5倍之罰鍰289,000元洵無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：壹、本稅部分：按所得稅法第14條第1項第1類第1款其中所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資及公積轉增資兩類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義；惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定。行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，獨立於原有公司資本以外新產生，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又行為時公司法第168條第1項規定可知，公司辦理減資乃純為股份之銷除，即股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。從而，被上訴人以上訴人配偶之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅，依法自屬有據。故上訴人主張其配偶取自新陸公司出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，嗣後將此類股票轉讓時，目前該證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定免徵所得稅云云，顯有誤解，不足採取。再者，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本件新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票乙節，有新陸公司股東常會議事錄、股東配股明細表、股東臨時會議事錄、董監事聯席會議事錄、股東減資明細表影本可稽，自堪認定。而新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，且其所得之實現時點即為新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時點。由上可見，新陸公司上開利用資本公積增資再減資，而將出售資產之增益以現金全數分配予股東之方法，乃有目的之租稅規劃行為，其規劃流程係該公司透過將其出售資產之利得藉由轉列資本公積，並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東，其形式上固透過公法上合法增資及減資之程序，然也因此等迂迴、異常之法形式行為，環環相扣結果，達成該公司將出售資產之增益以現金全數分配予股東之結果。參酌司法院釋字第420、500號解釋意旨，被上訴人就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，及前揭法律規定予以核課上述綜合所得稅，依法即屬有據。上訴人主張新陸公司利用資本公積增資再減資之法律行為，過程完全合法，並未違反真實義務，自非逃稅，屬單純之避稅行為，並不構成所稱之不正當方式逃漏稅捐云云，亦有誤解，上訴人之主張並無足取。從而，被上訴人以新陸公司於86年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於87年度以資本公積轉增資，嗣於88年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東；股東此現金之取得本質上為營利所得，並於減資取得現金年度實現，是被上訴人於其所得實現之88年度按上訴人減資取回之金額，歸課上訴人營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。貳、罰鍰部分：現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得性質上既屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，則據兩造陳述甚明，是上訴人有漏報系爭所得，即堪認定。又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短2年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故上訴人以主張無任何故意過失，不應受罰云云，亦無可採。復按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。依稽徵機關函查及調查過程，可知稽徵機關不僅已於90年8月23日就新陸公司於88年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬營利所得，而於同年5月14日通知相關國稅局稽徵所歸課各股東系爭取自新陸公司之營利所得併課88年度綜合所得稅，是上訴人於稽徵機關已調查明確，並通知各稽徵單位歸課股東營利所得後之92年5月26日始補申報系爭營利所得及補繳稅款575,856元，顯與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之免罰要件不合。另依行政程序法第103條第5款之規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，得不給予陳述意見之機會。本件被上訴人於92年12月22日作成處分前，上訴人已於92年5月26日逾期補申報系爭營利所得3,091,200元，顯係上訴人就系爭營利所得之事實，客觀上明白足以確認，是被上訴人於原處分作處分之前，雖未再通知上訴人陳述意見，仍與行政程序法第102條規定保障人民權益之意旨並無違背。故上訴人主張被上訴人認定本件之調查基準日有錯誤，且行政程序亦有違法，爭執其有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用云云，即非可採。另按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，本院92年度判字第407號判決可資參照。故上訴人主張其戶籍所在地為高雄市，僅被上訴人具完整審核、調查、處分等權限，被上訴人以北區國稅局調查新陸公司之日期為調查基準日，依法不合云云，自有誤解，不可採取。綜上所述，被上訴人核定補徵上訴人88年度綜合所得稅578,186元；並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計289,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：關於本稅部分，新陸公司目前仍一正常營運之公司，並無辦理清算之事實，核與財政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋所指「辦理清算」之構成要件不合。原判決認定被上訴人以上訴人配偶之系爭所得性質係屬應稅營利所得，應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅之論據，違反稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第161條規定，顯有適用法規不當之違法。租稅之課徵，以租稅法之有關規定為準。稅法所使用的概念如係借用民法、公司法、會計學原理或其他法律者，非應與所借用之法律或學理一致，而有其獨立之觀點，學理解釋無法填補法規命令之漏洞。公司利用資本公積增資再減資之法律行為，符合公司法之規定，過程完全合法，並未違反真實義務，且無違反所得稅法令規定，自非「逃稅」，應屬「避稅」。系爭事件係避稅案件，徵納雙方並不爭執。而原判決既認定系爭事件為避稅案件，對新陸開發公司濫用法律形成，為股東避稅行為所欲達成的稅法效果加以否認，並認定被上訴人以擬制與經濟實質相當的法律形成作為課稅基礎，依法有據，惟行文說理則逕將新陸開發公司單純避稅行為視同構成不正當方式逃漏稅捐，違反真實義務，而排除對上訴人有利法規命令之適用，原判決顯有判決理由矛盾之違法。貳、關於罰鍰部分：新陸公司逐年依營利事業所得稅結算申報書規定格式填報，並未違反真實義務與會計上充分揭露原則，所稱查獲違章證物，與客觀事實不符。原判決以「違法調查日」為「調查基準日」，與稅捐稽徵實務與學者見解有悖，亦違反行政程序法第3條第1項、第11條、第12條及第19條之規定，原判決顯有適用法規不當之違法。縱本案從嚴認定為逃漏稅案件，惟被上訴人於接獲通報函件，並未依行政程序法第34、36、39、43條規定經合法調查，即逕行歸課上訴人綜合所得稅，違反「正當行政程序」，是上訴人於92年5月26日補申報並補繳稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查：依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所認定之事實，上訴人之配偶係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零元，並無上訴人所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。財政部83年6月1日台財稅第831593822號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認上訴人之配偶自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，被上訴人以上訴人之配偶陳魏富枝係新陸公司股東，對該公司重要決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得3,091,200元及利息等所得36,538元，，共計短漏報所得額3,127,738元，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定漏稅額578,186元，並按漏稅額處以0.5倍之罰鍰289,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決因將上訴人之訴駁回，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其配偶取自新陸公司出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，嗣後將此類股票轉讓時之交易所得，依所得稅法第4條之1規定免徵所得稅；新陸公司利用資本公積增資再減資之法律行為，過程完全合法，並未違反真實義務，自非逃稅，屬單純之避稅行為，並不構成所稱之不正當方式逃漏稅捐；被上訴人認定本件之調查基準日有錯誤，且行政程序亦有違法，其有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與應適用之法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決理由矛盾或不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異