最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00949號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00949號

上訴人

台灣泰科電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳彥希律師

訴訟代理人

劉致慶律師

被上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

許盧節英

上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年3月24日臺北高等行政法院93年度訴字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（以下同）90年至91年間委託華昇企業股份有限公司向被上訴人報運進口貨物61批（報單號碼詳如附表，以下簡稱系爭貨物），原申報貨物名稱為POLYSWITCH DEVI-CES-PPTC THERMISTOR（電阻），進口稅則第8533.40.00號，稅率FREE；經被上訴人查驗結果，貨名為POLYSWITCH RE-SETTABLE FUSE（保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，被上訴人以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰鍰金額詳如附表，依財政部74年4月16日台財關第14474號函釋，稅額在新臺幣《以下同》5,000元以下者，免予處罰），並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅額（追徵稅額詳如附表）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：根據世界關務組織（WCO）對系爭貨物稅則所作成之解釋，以及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物所作成之稅則分類意見書，足證系爭貨物確實符合H.S.註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義。然被上訴人罔顧國際上對系爭貨物通關之分類見解，不僅與我國海關進口稅則明文採行H.S.而應與國際採行一致見解之立法意旨相悖，亦否認世界關務組織（WCO）分類意見之見解。被上訴人在未舉證該等被分類為第8536節稅則之產品與系爭貨物之功能及特性完全相符之情況下，任意以前述WCO 解釋違反WCO及美國海關關於其他產品之分類解釋，主張該解釋顯屬錯誤而無參考價值，顯屬違法。再者財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證上訴人絕無故意或過失虛報貨名之情形。財政部上述函令屬上級機關統一解釋包含系爭貨物在內之高分子正溫度係數熱電阻之正確稅則號別之解釋性行政規則，應溯自母法即海關進口稅則生效時予以適用。故前開函令限制改列後之新稅則不具溯及既往效力，有違司法院釋字第287號解釋所揭櫫之法律原則。退萬步言，縱認該新稅則並無溯及既往之效力，因上訴人並無虛報貨名而無海關緝私條例第37條第1項規定之適用，根據行為時關稅法第5條之1第1項（即現行法第14條第1項）規定，原處分亦係在系爭貨物經被上訴人准予放行通關逾6個月後之91年間始作成，上訴人進口所申報之第8533.21.00號稅則，依法應視為業經被上訴人核定。故上訴人自始即將系爭貨物按第8533節稅則及電阻器名稱為進口申報，惟被上訴人卻依據海關緝私條例第37條及第45條認定上訴人虛報貨名、逃漏關稅；且原處分認第8533節為錯誤稅則，實已違反其作成當時之海關進口稅則，自屬違法之處分。前開財政部令表示改列後之8533.21稅則自該令發布日起之進口案件始有適用，此應係指8533.21及8530.30皆屬系爭貨物之正確稅則，姑且不論上訴人反對8536.30為系爭貨物之正確稅則，縱令依照財政部該令之意旨，在8533.21及8536.30兩稅則皆屬正確稅則之情形下，被上訴人絕無將上訴人依第8533節稅則申報之案件依海關緝私條例論罰之餘地。何況被上訴人依行為時關稅法第13條及同法施行細則第7條規定參酌各項事證進行貨物分類，而上訴人所申報之貨名及稅則，除係根據被上訴人所核定行之多年之貨名及稅則外，並有各國海關分類結果、國際權威安規機構認證及各種鑑定報告等確切可信之依據，並無故意申報不實貨名、意圖逃漏關稅之情形。查本案產品既為熱敏電阻，依H.S.註解第8533節(A)(5)屬H.S.所定義電阻器項下之非線性電阻器類，上訴人進口所申報及各種版本型錄所使用之「電阻器」、「熱敏電阻」、「可變電阻器」等名稱，在H.S.架構下，其稅則均屬第8533節電阻器，稅率均為零，故無藉使用不同貨名以逃漏關稅之情形。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

三、被上訴人則略以：由於我國並非WCO組織之正式會員國，故該組織所作之稅則見解，對我國並無拘束力。然財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險絲行之多年歸列稅則號別第8536節。查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」，並非「正溫度係數熱敏電阻器」，該令既認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲，故其核定稅則為第8536.30目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言。本件上訴人原申報貨名係為「POLYSWITCH DEVICES-PPTC THERMISTOR（電阻）」，與上訴人匿不提供之原廠型錄所登載之貨品R-ESETTABLE FUSE及上開令所指之「PTC Thermistor CircuitProtectors」均不相同，貨名亦不同，自非該令適用對象及範圍。且本於稅率變動不溯及既往原則，發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。本件既係屬上開變更稅則令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。再查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件上訴人原申報貨物名稱為POLYSWITCH DEVICES-PPTC THERMISTOR（電阻），稅則為第8533.21.00號，經被上訴人查核結果，實到貨物名稱為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號。上訴人顯有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，其違章行為在上開財政部令公布前已成立，被上訴人依行為時之法律即海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並參照司法院釋字第275號解釋意旨，予以追徵及論處，洵無違誤。上開財政部令為一行政規則，乃規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，改歸列稅則第8533節辦理，具有拘束下級機關海關之效力。惟該令係「參據」WCO調和稅則委員會之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則。上訴人88年之虛報案件，其於進口查驗當時並未檢具原廠型錄供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙不全，貨名又迭經更改，自不予採據。因該「型錄」疑似變造，被上訴人乃檢送貨樣委請成功大學電機系鑑定，並據以判定上訴人有虛報貨物名稱、逃漏進口稅情事。而系爭貨物依上訴人中文版「電路保護產品手冊」及英文版「POLYSWITCH RESETTABLE FUSE型錄」及上訴人事後變造之中文「POLYSWITCH產品手冊」，其所載「應用範圍」，均未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，足證系爭貨物確為電路保護用器具。再查上訴人所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「POLYSWITCH產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性。且該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能，均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受上訴人之誤導。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所作之「安規標準」認證書亦非進口必須具備之文件，自不具參考價值。且上訴人委託之鑑定人均受上訴人事後製作之型錄內容所誤導，不足採據。系爭貨物既為自復保險絲，而非熱敏電阻，自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物並非電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則3優先歸入第8533節下，蓋準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3規定。故上訴人確實涉有繳驗不實型錄，虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，被上訴人依海關緝私條例相關規定追徵及處罰，於法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被上訴人認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，上訴人不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被上訴人取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定結果，該產品應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實，有本院93年度判字第139號判決書在卷可稽。㈡依被上訴人取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明內容，足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲。又被上訴人曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「POLYSWITCH RESETTABLE FUSE型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「RESETTABLE FUSE」。又相同貨物除上述POLYSW-ITCH自復保險絲Mini SMDC 100-02及SRP 175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，另不同規格之SRP 200及SRP 175兩型，於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的。」以及國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」此有上開機關及研究機構函文附於原處分卷為證。其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及上訴人自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能。足見系爭貨物為自復保險絲，而非上訴人所稱之熱敏電阻。㈢上訴人美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用此聚合樹脂（POLYMER）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用POLYSWITCH為商標，因其可重複使用，故名為RESETTABLE FUSE，行銷全球，此類以POLYMER材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為RESETTABLE PTC FUSE）除上訴人有產製外，尚有BOURNS（柏恩氏）公司及LITTEL FUSE公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此有台灣BOURNS（柏恩氏）公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「RESETTABLE OVERCURRENT PRO-TECTORS:MULTI FUSE」及正確稅則第8536.30.00號可證。㈣海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，是白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，至整流用之二極體則歸入第8541節。系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。㈤上訴人所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被上訴人或併同被上訴人，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「POLYSWITCH產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告幾乎一字不差，有互相抄襲之嫌，此無法以二機構之見解相同區區數語可解釋，實有可議之處。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。而國立交通大學電子研究所之鑑定，其鑑定人所為鑑定資料，係以何本型錄作為依據，並未說明，是以其所為之鑑定報告，亦不能採據（其鑑定人曾俊元於原審90年度訴字第5759號案件審理中以鑑定人身分陳稱：「我依據當時送交型錄上型號產品判斷…。鑑定之產品為可以低溫製成使用之熱敏電阻，…我根據型號作鑑定，不清楚當初依據那一本型錄作鑑定。」此有上開判決書附卷為證，是鑑定人不知其所鑑定之依據）。另查上訴人所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，其非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依上訴人片面提供資料及物品，未經由或併同被上訴人為之，其認證結果，亦難採據。又查上訴人引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇乙節，查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據上訴人所提供之資料向該國海關申請核定稅則，上訴人所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且日、韓海關核列之稅則為第8533.40目，歐盟、法國海關核列第8533.21目，美國海關則核列第8533.29目，亦有不一致情形。再上訴人所舉經濟部技術處出版之報告，係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳，此為上訴人所不爭執，該兩篇介紹性文章均係引用上訴人提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCH RESE-TTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。㈥我國既非世界關務組織之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據。何況根據上訴人所提「H.S.委員會決定」書稿內容，其無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。且觀其內容係上訴人進口與系爭貨物相同貨物陸續遭被上訴人以其虛報貨名補稅課罰在行政訴訟中，美國政府受上訴人美國泰科公司之委託，向世界關務組織申請稅則解釋，美國海關係於91年間根據美國泰科公司片面提供之資料及意見，世界關務組織之H.S.委員會再據以作成決定，在此情形下，上訴人美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將POLYMETR-IC PTC THERMISTOR DEVICE」（即高分子正溫度係數熱敏電阻）分類至8533.29項下」，但系爭貨物是「RESETTABLE F-USE」（自復保險絲），其結論亦不能適用，而第5點「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（pre-sessional working party）召開前，預先草擬分類意見供審查（examination），是該決定是否為最終決定，亦有疑問。因而，上訴人此部分之主張亦不足以推翻系爭貨物為P-OLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。㈦上訴人另提出訴外人陳子平、莊逸正、吳朗及李嘉猷於另案即原審93年度訴字第14號案件之準備程序筆錄，以渠等在該案件之證詞為主張。然渠等係於他案為證人作證，並非本案之證人，其在他案之證詞原即無從認為屬於本案之證詞而加採酌。而且陳子平、莊逸正、吳朗在該案係以上訴人自行檢送由渠等鑑定之貨樣為作證基礎，其證詞自受上訴人所檢送貨樣影響，而上訴人自行檢送之貨樣，究係何物，與系爭貨物是否相同，均無從證明，其證詞與本案尚乏關聯性。再莊逸正陳述84年海關委其鑑定時（非為上訴人案件，上訴人另於91年間為其案件自行委其作鑑定）並未要求要作多高溫度，因此其作比常溫高一點及低一點等語，此並非指被上訴人有提供任何不實資料，其亦未否認當時所作鑑定之正確性，上訴人指莊逸正已於94年2月23日93年度訴字第14號案件準備程序中，證述其84年6月19日鑑定報告，乃根據被上訴人所提供之不完整資訊云云，與事實不符。何況原處分所據之主要鑑定意見是上訴人進口與系爭貨物相同貨品所生稅則爭議，經被上訴人送請成大電機系鑑定（鑑定人李嘉猷）之鑑定意見，莊逸正於84年所作之鑑定意見係供參酌，即令對莊逸正於84年所作之鑑定意見有質疑，亦不足以推翻系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。另李嘉猷陳述正溫度熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品等語，並非謂其受被上訴人委託所鑑定之上訴人進口貨品為熱敏電阻，何況李嘉猷上開陳述係於94年2月2日所作，距其88年所作之鑑定意見已有數年，以現代科技發展之迅速，現在所謂「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，未必指88年當時也是「並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，上訴人以「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」之語，主張李嘉猷認以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，系爭貨物係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻之鑑定意見是過時見解，殊有誤會。反而李嘉猷同時陳述POLYSWITCH RESETTABLE FUSE相對於T-HERMISTOR難謂得稱同物異名或其他類之可變電阻、據在電機電阻權威雜誌上上訴人公司發表文章及美國專利局公告上訴人專利文件，上訴人宣稱是過電流保護器，並不具有熱敏電阻所具有的溫度感測、溫度控制及溫度補償功能，自復保險絲與電阻器在電子學內不能等同，更可證系爭貨物非熱敏電阻。㈧系爭貨物既為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，被上訴人所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器－「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（OVERCURRENT C-IRCUIT PROTECTOR），自應核列稅則第8536.30.00號項下，系爭貨物非上訴人所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則3規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則1後段另規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。㈨系爭貨物係被上訴人於90年10月間以電腦控管為「C3」應審應驗，經被上訴人查驗後發現不符之案件，依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，又以「C3」應審應驗方式通關經被上訴人抽驗後核放，即令有未發現虛報貨名情事，亦屬個案問題，不能執此作為系爭貨物無虛報之行為之依據。再財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0000000000號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及信賴保護原則，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名逃漏稅款之案件。本件屬虛報貨名，情形不同，自無適用上開函釋之餘地。又美國瑞侃公司即上訴人前身，自西元1980年利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸上訴人中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容甚明，且上訴人前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲，而虛報為電阻器，已遭被上訴人補稅科罰，上訴人進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，已屬故意。㈩我國於86年簽署世界貿易組織（WTO）新加坡回合部長級會議宣言所公布之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分四階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品，於91年降為零，其中並不包括第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器，系爭貨物為電路保護用之自復保險絲，被上訴人核定為稅則第8536.30目下，並無不妥。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表A所列之產品清單範圍，並未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」。從而，原處分以系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲)，應歸列稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，實到貨物名稱與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，予以補稅科罰，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條規定，本件上訴人遲至言詞辯論時始聲請將系爭貨物送鑑定，已有可議。而本件待證事實已明，且與系爭貨物相同之上訴人公司產品，在另案經被上訴人送請成大電機系鑑定，產品應為POL-YSWITCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，於複鑑該產品時，並指出Raychem公司之電路保護產品中文手冊中第5至16頁所列其他各型（如EG、SMD、TR、SRP、mini SMD…等型）之各種規格產品元件，本即為Raychem公司視應用範疇採不同封裝之電路保護產品，當可據認定同為電路保護器，該鑑定人李嘉猷亦經上訴人於原審另案（93年度訴字第14號）中聲請其到庭作證，依上訴人提出鑑定人李嘉猷作證之準備程序筆錄所載，鑑定人李嘉猷並未變更其原鑑定意見，是本件無再將系爭貨物送請鑑定之必要等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠上訴人提出經濟部技術處報告、國內7家學術機構所出具之10件鑑定報告，UL、CSA、TUV等國際安規機構認證，及美、日、法、歐盟、韓等國海關稅則分類意見書及世界關務組織稅則決定書，證明系爭貨物確屬國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)所定義非線性電阻器項下之熱敏電阻，應歸列第8533節稅則，是上開證據均支持系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，故上訴人進口時申報貨名為「正溫度係數熱敏電阻」，即屬有據。至於何以被上訴人所提出之鑑定報告持不同意見，則為原審應詳加調查之事項，且該事項涉及高度電子學專業，雖上訴人遲至言詞辯論時始聲請鑑定，惟原審有依行政訴訟法第133條之規定，依職權將系爭貨物送請鑑定之義務，此一重要法律原則業經本院92年度判字第54號、第643號、第1423號及第1568號判決一再曉示。是原審未依職權將系爭貨物送請鑑定，竟憑主觀意見認定系爭貨物之電學性質，顯有行政訴訟法第243條第1項之違法。㈡系爭RXE017-2型POLYSWITCH熱敏電阻元件係依Cl免審免驗方式進口，被上訴人從未檢取貨樣進行鑑定，卻僅憑進口報單，在欠缺實際貨樣、鑑定報告或其他足資判斷系爭貨物為何之積極證據之情況下，逕以猜度臆測之方式，輕率推論系爭貨物為電路保護器，據以補稅科罰。原審竟以成大電機系複鑑定意見書表示系爭貨物中文型錄第5至16頁所列其他各型之各種規格產品元件均可認定同為電路保護器，及根據系爭貨物中、英、日文型錄規格表所載，RXE等各型號同屬自復保險絲範圍，而認被上訴人委請成大電機系所製作之鑑定可適用於系爭貨物，然其認定事實並非根據就系爭貨物檢樣所為之鑑定，而是以臆測推斷之方式為之，違反本院62年判字第402號判例、財政部49年11月25日(49)台財稅發字第08446號函及財政部關稅總局稅則處稅則號別疑義所揭示之證據法則，應有行政訴訟法第243條第1項之違法。㈢上訴人主張其依被上訴人多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名之故意或過失行為；另上訴人主張無論是被上訴人自行取得之英文型錄「POL-YSWITCH RESETTABLE FUSE」及日文型錄「過電流過熱保護素子製品目錄」，或上訴人提供被上訴人之西元1998年10月版之英文型錄，均載明系爭貨物業經UL、CSA、TUV等國際權威認證機構認證屬熱敏電阻元件。然原判決卻以被上訴人自行取得之上開英文型錄及日文型錄所載之貨名為「RESETTA-BLE FUSE」，且被上訴人取得之中、日、英文型錄及上訴人自行提出之型錄，均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能為由，否定系爭貨物為熱敏電阻，並據以認定上訴人有虛報貨物名稱，逃漏進口稅款之行為。顯見原審未審酌上訴人前開證據方法，且未記載其不採之理由，其認定事實違反經驗法則及證據法則之基本精神，顯有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款之違法。㈣上訴人所提之「H.S.委員會決定書」，為世界關務組織對系爭貨物所為之稅則分類見解，依世界關務組織之法規，該決定在作成後即生效力，其效力之發生，無須改變其「商品名稱及編號調和制度」及修訂其「國際商品統一分類制度註解」。我國海關進口稅則既採取世界關務組織所制定之「國際商品統一分類制度」，自應採取與前述世界關務組織相同之稅則分類見解。然原審從未調查世界關務組織關於稅則分類決定之相關程序及法規，並經雙方當事人進行言詞辯論，而在對世界關務組織相關法規毫無認識之情況下，作成「我國非世界關務組織之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其『商品名稱及編號調和制度』及修訂其『國際商品統一分類制度註解』，並經我國政府相關機關引用公告前，對我國並無拘束力，亦無從作為本案判斷依據」之錯誤判斷，其認定完全欠缺事實基礎，且違反行政訴訟法第189條第1項之規定而構成突襲裁判，應有行政訴訟法第243條第1項之違法。又原審於審理期間從未質疑上開「H.S.委員會決定書」之形式證據力，而未依法踐行調查及言詞辯論程序，，使上訴人在程序中得提出證據方法證明其形式證據力。原判決違反行政訴訟法第189條第1項之規定而構成突襲性裁判，應有行政訴訟法第243條第1項之違法。㈤原判決以Polymer材料為主之PTC自復保險絲製造商BOURNS公司及LITTEL FUSE公司均未認其PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻為由，否定系爭貨物為熱敏電阻。惟原審從未調查BOURNS公司及LITTEL FUSE公司是否生產PTC自復保險絲，亦未調查渠等相關產品與系爭貨物是否相同，亦未將調查結果經當事人進行言詞辯論，故其前述推論毫無事實基礎，屬臆測之詞，不得採為判決之基礎；又原判決在未調查事實及毫無證據之情況下，竟任意否認上訴人所提之經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」及新通訊雜誌「台灣PPTC產業發展概況」等證據，均違反行政訴訟法第189條之規定，而有行政訴訟法第243條第1項之違法。㈥系爭貨物既為熱敏電阻，具有電路保護、溫度感測及溫度控制等用途，依準則1，若以貨物名稱分類，則應歸列第8533節電阻器下，若以貨物種類分類，則應歸列第8536節電路保護器稅則下，亦即表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器稅則，惟所有貨物在國際商品統一分類制度下，均僅有一個正確之稅號，故系爭貨物應依準則3，優先歸列至以貨物名稱分類之第8533節電阻器下，始為適法。世界關務組織「H.S.委員會決定書」及美國海關稅則分類意見書均採此一見解。準此，原判決根據對系爭貨物所認定之錯誤貨名，依據準則1將系爭貨物歸列至第8536.30.00號稅則，並否定應依準則3歸列至第8533節電阻器下，違反國際商品統一分類制度及海關進口稅則，顯有行政訴訟法第243條第1項之違法。㈦上訴人提供吳朗、莊逸正、陳子平鑑定之貨樣，與被上訴人提供成大電機系李嘉猷鑑定之貨樣均屬相同型號，此由吳朗、莊逸正、陳子平及李嘉猷等人之鑑定報告均記載相同型號產品足資證明，且吳朗經上訴人當庭詢問後，明確指出其前後兩件鑑定報告應以受上訴人委託製作之鑑定報告為準，故原判決未審酌吳朗、莊逸正、陳子平之證詞，亦未於判決理由中說明不採之理由，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款之違法。㈧原判決就「海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準」之法律依據為何，未於判決理由中予以闡述。此外，原判決就何以不採工研院陳子平鑑定報告及證詞關於系爭貨物因正溫度係數特性可作感應器用途，故屬熱敏電器之意見，亦未於判決理由中予以闡述，故原判決應有行政訴訟法第243條第2項第6款之違法。㈨依財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令可知，財政部已認同系爭貨物符合中、英文版國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)非線性電阻器項下熱阻器之定義，已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則。而上訴人自始申報之貨名及稅則，完全符合財政部上開函令之認定及中、英文版國際商品統一分類制度註解第8533節(A)(5)對熱阻器之定義，絕無虛報貨名之情形及主觀虛報貨名之故意或過失。且上開函令雖明示「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，其意旨僅在限制新稅則不具溯及既往效力，並非否定該函令發布前所進口之系爭貨物為熱敏電阻；且其違反司法院釋字第287號解釋之意旨，故該新稅則仍應溯及自母法生效時即予適用。準此，原處分將系爭貨物歸列第8536節稅則，即屬錯誤。退萬步言，縱認該新稅則並無溯及既往之效力，惟原處分係在系爭貨物放行後逾6個月後始作成，上訴人進口所申報之第8533.21.00號稅則，依法應視為業經被上訴人核定，故被上訴人在系爭貨物放行後逾6個月始作成原處分，其按稅率7.5%所課處之本稅部分，亦因違反行為時關稅法第5條之1第1項之規定而違法。另依本院95年度裁字第1376號裁定之見解，認依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部上開函令對於已核課確定之案件並無適用之餘地，則因上開函令對上訴人有利，而本件原處分於該函令發布時既尚未核課確定，該函令所改列之第8533.29.00號稅則，於本件原處分自應予適用，故系爭貨物之正確稅則應為第8533.90.00號稅則，原處分所歸列之第8536.30.00號稅則，並非正確稅則，原判決誤予維持原處分，違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，而有行政訴訟法第243條第1項（行政上訴補充理由狀誤載為第273條第1項第1款）之違法云云。

六、本院查：

㈠、按「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（PolymericPositive Temperature Coefficient (PTC) Thermistor C-ircuit Protectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（RESETTABLE FUSE），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C.）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」為財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令公告在案，依此函意旨，為參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C.）之稅則分類意見，對具體個案貨品改歸列稅則之公告，足認係因情事變更所作之修訂，顯非對原有稅則第8536節或第8533節之解釋，故自無溯及既往效力，與司法院釋字第287號解釋之情形不同，尚無該解釋適用之餘地。又財政部91年3月8日第0000000000號令亦以基於稅率變動不溯及既往原則，明示改列後之新稅則不具溯及既往之效力，僅以基於保障業者權益之考量，財政部核定改列進口貨物稅則之案件，須以命令發布之，並登載於公報，且擬變更稅則號別時，應儘速報財政部核定，是此令函並無有利於人民時例外得溯及既往適用之意旨，是以上開財政部94年令函明訂自該令發布日起之進口案件適用之，於法並無不合。本件系爭貨物進口時間均在上開財政部94年令公布日之前，被上訴人認本案不適用該令釋，原判決予以肯認，經核均無違誤。又財政部上開令函既不能適用於本案，則該令函是否就本案系爭貨物所為之變更規定，與本案判決結果已無影響，而無審酌之必要。故上訴意旨謂：財政部前開函令係針對雙方當事人間長久以來關於系爭貨物是否為熱敏電阻以及其稅則號別為何之爭執所作成之最終認定，其既認定系爭貨物應改列第8533節電阻器項下，毫無疑問地，財政部當已認系爭貨物確屬電阻器項下之熱敏電阻，然原判決卻否定系爭貨物為熱敏電阻，顯與該令將系爭貨物歸列第8533節電阻器項下之見解相互矛盾。又財政部91年3月8日第0910550152號函認改列後之新稅則不具溯及既往之效力，若認改列後之新稅則對人民有利，當無該函之適用，而應適用行政法上解釋性行政規則應溯及母法生效日起適用之法理，原審誤解前開財政部91年3月8日函釋之真意，致未能正確適用行政法關於解釋性行政規則效力之法理，顯有判決不備理由之違法云云，依上開說明，尚無足取。

㈡、原判決以「電路保護產品手冊」明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器，以及系爭貨物送經經濟部工業局與國防部中山科學研究院鑑定結果，均與本案原始中、英、日型錄所載名稱及內容完全相符。又相同貨物POLYSWITCH自復保險絲Mini SMDC 100-02及SPR 175S兩型，亦經成大電機系李嘉猷鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP 200，SPR 175兩型，更早於84年9月11日經工研院電子工業研究所判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件等情，據以認定系爭貨物應核列稅則第8536.30.00號下，經核並無不合。原判決並說明上訴人所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，此係由上訴人自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，上訴人所提不同鑑定報告，尚不足採，已詳述其取捨證據認定事實之理由。另原判決復以系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，據以指駁上訴人所稱表面上可同時歸列於第8533節電阻器及第8536節電路保護器時，應依準則3規定而優先歸入稅則第8533節下乙節為不可採，足見原判決已敘明其認定事實所憑之證據及形成心證之事由甚詳，尚無違背證據或論理法則。上訴意旨仍就此據為上訴理由，無非係對原審認定事實職權之爭執，自難以此認為原判決有不備理由之違法。至本院92年度判字第54號、第643號、第1423號、第1568號判決之事實，與本案情節不盡相同，尚難遽予援引。

㈢、上訴意旨復以原審未再送請鑑定機關鑑定，並提出證人在另案之證詞，指摘原判決未盡調查之能事，惟查本案系爭貨物業經前述鑑定機關鑑定在案，原審認為勿庸再另送其他機關鑑定，尚難認有違職權調查之規定。至上訴人所提他案證人莊逸正、陳子平、李嘉猷及吳朗之證詞，及世界關務組織調和委員會決議等資料，業經原判決指駁不採之理由在案，並敘明其取捨證據及得心證之事由，核與證據及論理法則亦無違背，上訴意旨指摘原判決漏未斟酌上開證人之證詞，有理由不備之違法云云，亦無足取。

㈣、按行為時關稅法第13條第1項及同法施行細則第7條第1項第2款規定，驗關所需型錄應以正本為準。產品型錄依法為海關驗估之首要依據，「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不允許。經查本件上訴人向被上訴人申報進口POLYSWITCH DEVICES-PPTC THERMISTOR，其貨名中文為「電阻」。於查驗時上訴人並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「POLYSWITCH產品手冊」稱來貨係PPTC THERMISTOR（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱RESETTABLE DEVICES（自復式元件），其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」應以報關時為準。另查上訴人事後檢送之中文「POLYSWITCH產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度偵測及控制功能，反而其24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，證諸系爭貨名確為電路保護用器具。而被上訴人於90年12月20日自上訴人網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」。基上說明，應以中文「電路保護產品手冊」為準。經查本件發生後，上訴人一再變更原廠型錄名稱及內容，其貨物名稱迭經更改，有「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復式元件」…等名稱，其變更後之「型錄」亦有多種版本；足證上訴人申報為產品名稱功能之電阻器，其虛報貨物名稱、逃漏進口稅款行為，縱非故意屬實，亦難謂無過失，自不能解免應負之行政罰責。被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定，加以處罰，並依同條例第44條之規定，追徵所漏進口稅，均無不合，原判決就此未詳為論述，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難以此遽謂原判決有不備理由之違法。

㈤、按行為時關稅法第5條之1第1項所定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該規定係適用於稅則號別或價格有誤應重新核定計算之案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量等，致發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，於5年內，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處罰及追徵。本案既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5年內，均得再為追徵或處罰，從而，被上訴人依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，並無違誤，上訴意旨指摘被上訴人逾行為時關稅法第5條之1第1項6個月期限，變更稅則所作成之處分，係屬違法，原判決未予撤銷，其判決當然違背法令云云，係屬誤解法律規定，原判決雖未對上訴人此項主張加以指駁，惟與判決結果無影響，附此敘明。

㈥、上訴人引據美、日、韓、法及歐盟等外國關稅主管機關之函文，辯稱系爭貨物應歸列稅則第8533節「電阻器」範圍，乃係上訴人海外公司於本件發生後，以「可變電阻（POLYSWI-TCH）」「RESISTOR（THERMISTOR）」「POLYMERIC PTC（P-OSITIVE TEMPERATURE COEFFICIENT）THERMISTOR DEVICES」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸類，且因上訴人非以型錄所載之名稱「POLYSWITCH RESETTABLE FUSE」申請解釋，其所作之釋文自屬錯誤，不具說服力，亦不能拘束我國海關之認定。復查日、韓海關核列之稅則為第8533.40目；歐盟、法國海關核列第8533.21目；美國海關則核列第8533.29目，有分類不一致情形。系爭貨物POLYSWITCH RESETTAB-LE FUSE依原廠型錄所載，係為短路及過載電流之「電路保護器」（CIRCUIT PROTECTION DEVICES），非於電路中提供電阻值之可變電阻器或用於感測、控制溫度之熱敏電阻，上述國家之海關釋文，將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反上開準則1規定及H.S.註解之詮釋，不足採據。原判決未採信外國海關對系爭貨物稅則分類意見，洵屬適法。

㈦、海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，原判決援引該章稅則規定，亦無不合，上訴意旨復以原判決就此未敘明認定之理由，亦有判決理由不備之違法乙節，亦無足取。

㈧、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另上訴人聲請再將系爭貨物送請鑑定機關鑑定及行言詞辯論，因本件事證已臻明確，本院核無必要，其餘理由同原判決所載，併此敘明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異