最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第02285號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度裁字第02285號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

戊○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

己○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺北高等行政法院94年度再字第4號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是對於高等行政法院判決上訴，若未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事，即非主張原判決違背法令以為上訴理由，其上訴不應准許。

二、本案原審法院駁回上訴人在原審提起之再審訴訟，其判斷理由則如下述：

㈠本案之再審對象：本院93年度判字第1708號判決。

㈡本案之再審事由：

⒈行政訴訟法第273條第1項第11款。

⒉行政訴訟法第273條第1項第12款。

⒊行政訴訟法第273條第1項第13款。

⒋行政訴訟法第273條第1項第14款。

㈢上訴人主張之原因事實及起訴經過：

⒈上訴人甲○○、丙○○、乙○○等與其他繼承人因繼承取得坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地（重測後為新竹市○○段202、199、201、210、375地號），上列土地為其被繼承人蘇木榮與案外人鄭茂發等81人共有，民國（下同）81年7月18日蘇木榮死亡，生前未處分上述土地，繼承人亦未辦理繼承，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月25日、5月13日分別辦理登記完竣，經被上訴人以88年9月15日納稅基準日前，上訴人甲○○、丙○○、乙○○等3人並非此5筆土地之納稅義務人，遂未向上訴人等開徵。上訴人甲○○、丙○○、乙○○等3人主張該5筆土地登記原因「買賣」，原因發生日期為82年6月30日，惟渠等並未於82年6月30日前接到變賣通知，又未檢附遺產稅完稅證明，提出已為繼承人受領證明，該項移轉顯與法不合，應辦理更正並對上訴人甲○○等3人核課88年地價稅，並將該5筆土地於移轉登記前溢繳之土地增值稅，依法加計利息抵繳上訴人甲○○等3人應繳納之88年地價稅後一併退還上訴人等3人。

⒉新竹市○○○段533、537、541地號等3筆土地（重測後為新竹市○○段31、33、118號地號），被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，而該3筆土地係屬保護區之農業土地，業經農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無違規使用，被上訴人無權更改，應課徵田賦而非地價稅。

⒊新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地遭違建占用多年，上開土地業由被上訴人實地派員勘查，應按成果資料依法向土地占有使用人分單繳納。

⒋上訴人甲○○、丙○○、乙○○等3人因不服被上訴人之處分，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回。上訴人等仍未甘服，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以92年5月28日91年度訴字第406號判決駁回，上訴人甲○○等3人復提起上訴，經本院93年12月30日以93年度判字第1708號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定。

⒌嗣上訴人甲○○等5人以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款為由，向原審法院提起再審之訴（至上訴人主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款再審事由部份，原審已裁定移送本院審理），經原審法院以94年度再字第4號判決（下稱原判決）駁回上訴人再審之訴，上訴人因此提起本件上訴。

㈣上訴人主張之再審事由內容則為：

⒈依據土地法施行細則第20條之規定，上訴人等非本件土地登記簿所載之所有權人，自非本件之納稅義務人。又蘇木榮81年死亡，顯見蘇木榮依法亦非本件行政處分之當事人，即非納稅義務人，是本件原確定判決適用法規有誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形，應依法廢棄。

⒉原確定判決認定再審原告甲○○、乙○○為本件行政處分之當事人與稅捐稽徵法第16條、行政程序法第20條、及第96條規定之當事人不合，原確定判決適用法規有誤。

⒊又依財政部92年2月10日台財稅第0920005948號函釋及財政部92年9月10日台財稅第0000000000函釋，顯原確定判決適用法規有誤，並牴觸母法規定屬反租稅法律主義，司法院釋字第566號解釋著有明文。

⒋被上訴人94年1月20日以新市稅地字第0940240066號函更正行政處分之當事人，增列林柏君、林柏村、丁○○、戊○○…等14人依法程序不合，且未依據稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條規定載明住所、身分證字號…等項，亦為不合法之通知，依司法院釋字第97號解釋規定甚明，違反公文程式條例規定，有行政訴訟法第273條第1項第5款、第6款、第11款、第13款、第14款情形，原確定判決自應廢棄。

⒌行政訴訟法第273條第1項第12款所謂確定判決，依稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。」，準此，本件同一訴訟標的，業經財政部90年9月26日台財訴第0000000000號及90年1月4日台財訴第0000000000號再訴願決定確定在案，原確定判決依法應廢棄。

⒍被上訴人既認為原處分及原確定判決有關本件行政處分之「當事人」有誤，丁○○、戊○○等既變更為納稅主體，原確定判決自應依法廢棄，重為適法之處分，當事人對核課處分如有不服，自可依行政救濟程序申請復查、提起訴願、行政訴訟。此為憲法第16條、第19條規定，人民有訴願權、訴訟權，有依法律規定負納稅義務之固有權利之行使等語，請求撤銷訴願決定及原處分。

㈤原判決認定上訴人主張不可採之判斷理由：

⒈按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。

⒉上訴人主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由，惟查：

⑴查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人戶籍設於該轄者，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向其送達開徵，乃於系爭88年地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為『蘇木榮之繼承人丙○○等』，並無違誤。

⑵至上訴人主張原確定判決認定上訴人甲○○、乙○○為本件行政處分之當事人及被上訴人94年1月20日以新市稅地字第0940240066號函更正行政處分之當事人，增列林柏君、林柏村、丁○○、戊○○…等14人，違反行政程序法第96條規定及財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋規定云云；查上開財政部函釋係於「92」年頒布，而本件核課之地價稅為「88年度」，在上開函釋尚未頒布前，被上訴人依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，於系爭88年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，尚無不合。至92年上揭函釋頒佈後，被上訴人即依該函釋意旨辦理，乃於最高行政法院93年度判字第1708號判決上訴駁回確定後，就查得蘇木榮之繼承人資料，於94年1月20日以新市稅地字第0940240066號函檢送88年地價稅本稅及加計行政救濟利息繳款書予蘇木榮之繼承人，納稅義務人載明為︰「蘇木榮之繼承人丙○○等」且檢附上訴人等16位繼承人名單（因繳款書中納稅義務人欄位不足填寫，以附件完整表示），於法尚無不合。故上訴人主張被上訴人於確定判決後，再變更原行政處分之納稅義務人部分，顯係誤解。

⑶上訴人主張本件納稅義務人附件未按行政程序法第96條規定填載部分：因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。上訴人主張之情，容有誤解。

⑷上訴人主張88年地價稅之訴訟標的物與85年、86年之訴訟標的物相同，此行政處分業經財政部再訴願決定撤銷原行政處分，合於行政訴訟法第273條第1項第11、12、13、14款之再審事由云云；查85、86年地價稅事件經財政部再訴願決定撤銷重核，上開再訴願決定撤銷意旨略以：「…有關『土地現值申報、課徵及退還土地增值稅』、核課地價稅及再訴願人等提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定『未據論明詳情及檢附各相關文件附卷』，從而其實情究為如何？無從審究。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分，以資妥適。」，被上訴人乃依再訴願決定意旨重行查核後分別於90年12月18日90新市稅法字第90040000及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書「維持原核定」在案，且此兩案皆已於93年1月30日經最高行政法院93年度判字第55及56號判決上訴駁回確定在案。被上訴人依再訴願決定意旨重核，此係踐行另一「復查」程序（改制前行政法院45年度判字第7號判例意旨參照），該再訴願決定撤銷原核定，由原處分機關酌明後另為處分，並無所謂經判決確定或被上訴人不得另行查明後為核定之情事，上訴人主張之情，容有誤解。

⒊是以原判決認定本件起訴顯無理由，而不經言詞辯論逕以判決駁回之。

三、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決稱本件訴訟標的係公同共有土地，並未設管理人。故本件88年地價稅繳款書(行政處分)，其納稅主體依憲法第19條規定，究竟係何人，僅依稅捐稽徵法第16條所定「應該載明」繳納義務人之姓名、地址…等項。此為法律所規定，被上訴人應盡之義務，以符合憲法第19條人民有依法律納稅之義務規定。此亦為「法律保留」之原則，不得創設或限制。

㈡原判決稱被上訴人88年地價稅繳款書載明繳納義務人之姓名為「丙○○等」，地址為新竹市○○路157巷12號(丙○○之住所)，即符合稅捐稽徵法第16條之規定。惟查原判決實與前開法律規定並無相符，自屬判決違背法令規定，自應依法廢棄。

㈢又原判決理由謂，被上訴人於94年1月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於繳款書載明繳納義務人為丙○○及地址為新竹市○○路157巷12號外，另變更增列繳納義務人為林柏君、林柏村、丁○○…等14人，所增列之繳納義務人，被上訴人亦無依稅捐稽徵法第16條規定，應載明各繳納義務人之地址。惟原判決謂依法無誤，查與前開法律規定並無相符，自屬判決違背法令規定，自應依法廢棄。

㈣又林柏君、丁○○…等14人，既非被上訴人於88年地價稅依法應載明之繳納義務人之姓名、地址等，即非憲法第19條規定，對本件自無負繳納義務，何來稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，顯原判決亦剝奪林柏君等14人之權利，依法該確定判決對林柏君等14人並無拘束力即判決效力可言。

㈤查稅捐稽徵法係65年10月22日總統令公告，稅捐稽徵法第16條之規定，自適用66年至95年地價稅核課有關繳款書、有關公文程式之適用。違反法定公文程式，即為不合法之通知，依法當然無效，司法院釋字第97號解釋著有明文規定可稽，顯原判決違背法令規定，亦與司法院釋字第97號解釋規定背離，自應依法廢棄。

㈥依財政部94年4月13日台財稅字第0940452457號規定，「稅捐稽徵文書得適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達。」，惟原判決卻稱依稅捐稽徵法規定，自不得依行政程序法第74條規定，將稽徵文書辦理「寄存送達」，與現行法令相違，自應廢棄。又本件被上訴人未依稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條之規定載明資料，即為不合法之通知，故本件繳款書為不合法之通知。

四、本院按：

㈠本案中上訴人是對已確定之案件提起再審之訴。而其在向原審提起再審之訴以後，該案程序標的提起行政爭訟之經過與上訴人及被上訴人在該案中之法律主張內容，本院爰先以後附之「歷史順序表」，用表格化之方式予以呈現，以便對上訴人在本案中所提出之各項上訴理由，為「針鋒相對」式之回應。

㈡而從宏觀之角度，通觀上訴人整個爭訟過程，本院所獲致之第一印象是：上訴人在再審程序以前提出之法律爭點，是從實體法的角度，否認地價稅核課處分之實質合法性。而在該案確定以後，又重新再就該核課處分制作格式、送達方法等程序法之角度提出爭執。然而：

⒈行政處分制作格式之瑕疵，除非嚴重到處分之規制性內容無從知悉之地步，導致原處分有無效之原因外，其處分之規制性效力依然存在（所以人民才有必要提起撤銷訴訟）。

⒉另外程序上瑕疵遠比實體上瑕疵容易觀察，一個行政處分實體合法與否之爭點已經經過法院審查，則在審查過程中，其書面記載格式或送達之瑕疵應該已經一併審查並已治癒。例如處分書沒有明白逐一記載納稅義務人姓名者，但若實際受處分規制效力規制之人，已提起行政爭訟，並經法院為實體判決，則處分規制效力所及之人已透過行政訴訟而得確定。此時再回頭爭議處分文書格式記載違法，能否動搖原處分之合法性，實有疑義。

⒊另外若處分文書格式記載錯誤或送達錯誤，而被歸類為「重大程序瑕疵」者，基本上是處分無效與否之課題，根本也不可能進入處分實體內容違法與否之判斷中。

⒋是以本案上訴人在原審提起再審之訴，觀其訴訟理由，初步即可判斷，其主張本院原確定判決違法，主張成立之可能性概率趨近於零。

㈢又於再審訴訟中，原判決是與每一再審事由相結合，而各別形成一獨立之訴訟標的。是以對同一確定判決主張多數再審事由者，即依其再審事由個數，構成不同之再審訴訟標的，由法院分別審查之。而與每一再審事由構成要件合致之具體事實內容也須逐項表明，以便接受法院之逐項審查。在上開法理基礎下，本院爰依序標明上訴人在原審主張之再審事由，藉以判斷其上訴主張內容，有無到達具體表明上訴理由之上訴合法低度門檻：

⒈有關行政訴訟法第273條第1項第11款所定「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」之再審事由部分：

⑴原判決對此已指明，上訴人所指之「新處分」，實際上只是因為原處分當事人記載不明確，被上訴人因此在事後重發稅單，並更正當事人之記載。此等新發之稅單並非「變更原核課處分」之新處分（原判決第10頁尾至第11頁前）。

⑵但上訴意旨從未針對原判決此項見解有何錯誤，提出「針鋒相對」式之指責內容，難謂符合「具體表明上訴理由」之上訴合法低度門檻。

⒉有關行政訴訟法第273條第1項第12款所定「當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解」之再審事由部分：實則到底本案在本院93年度判字第1708號判決作成以前，到底有何確定判決或和解，可以認定為已對本案訴訟標的已經判斷，上訴意旨從未具體指明，同樣難謂符合「具體表明上訴理由」之上訴合法低度門檻。

⒊有關行政訴訟法第273條第1項第13款所定「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」之再審事由部分：

⑴按該條款所指之「證物」，均屬認定事實所須之證據，若當事人提出者為：主管機關解釋法令規範意旨之令函，或抽象之行政命令，復指摘原確定判決所持之法律見解與該等令函或行政命令之規範意旨相違背者。則屬「適用法規有無錯誤」之問題，均與本條款無涉。

⑵而通觀上訴意旨全部內容，本院也無法確定，到底上訴人發現了何等「與事實認定有關」之新證據，而在原審法院或本院中提出。是其對本條款之上訴，亦難謂到達「具體表明上訴理由」之上訴合法低度門檻。

⒋有關行政訴訟法第273條第1項第14款所定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由部分：按本條款所指之「證物」，與前一條款相同，亦是指認定事實所須之證物。而上訴意旨對此條款之說明，同樣無法讓本院確定，何等「與事實認定有關」之證據，是其在確定判決作成前已存在、而本院在認定事實時未予斟酌者。是以其對此條款再審事由之上訴，難謂到達「具體表明上訴理由」之上訴合法低度門檻。

㈣總結以上所述，本案上訴意旨顯然沒有針對「原判決就其主張之各項再審事由認定為顯無理由」之判斷結論，具體指明違背何等特定法令，揆之首揭規定，本件上訴為不合法，應予駁回。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

第二庭審判長法 官　黃 合 文

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異