最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01708號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01708號

上訴人

甲○○

被上訴人

嘉義市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年1月18日高雄高等行政法院94年度訴字第680號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人李政隆所有坐落嘉義市○○○段湖內小段134地號農地（下稱系爭土地），前經台灣嘉義地方法院民事執行處90年度執宇字第3766號強制執行拍賣，於民國（下同）91年1月4日執行拍賣時，因無人應買，而由債權人洪國陽聲明以新台幣（下同）1,532,000元承受，嗣承租人李建男以同一價格主張優先承買在案，被上訴人乃按一般稅率計課土地增值稅349,947元，並以91年1月14日嘉市稅財字第09170016442號函台灣嘉義地方法院民事執行處代為扣繳，並經上開執行法院於91年6月25日實施分配繳納完畢。嗣上訴人以系爭土地應適用89年1月6日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行後之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額為由，申請被上訴人重新核課土地增值稅，並將差額退還上開執行法院重新分配；經被上訴人否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭不受理決定，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、符合農業發展條例第3條第l項第12款規定者，即為依法作農業使用；該法條係列舉規定，並未明文「有課徵地價稅」為未依法作農業使用。因此，被上訴人認系爭農地部分「課徵地價稅」為未依法作農業使用，自屬與法不合。㈡、農地是否依法作農業使用，依農業發展條例第39條第3項規定，係由農業主管機關認定，被上訴人並非農業主管機關，自無權認定系爭農地未依法作農業使用。因此，被上訴人之認事欠缺法律規定的程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效。㈢、何況所謂「依法作農業使用」，參照修正前土地稅法施行細則第57條規定，符合該法條規定者，當然屬「依法作農業使用」，被上訴人以有課徵地價稅認定系爭土地未依法作農業使用，並無法律之依據。㈣、農地有無「依法作農業使用」，係屬事實問題，事實問題應依證據證明之，苟無證據，不得推斷應證事實。被上訴人並無任何證據證明系爭農地未依法作農業使用，率以系爭農地課徵地價稅而謂未依法作農業使用，違背證據法則。㈤、查原課徵田賦之農地，若因所有權變更，而新所有權人未向主管機關申請仍按田賦計課時，稽徵機關依財政部賦稅署93年3月29日台稅中二發字第0930472342號函，及財政部87年4月14日台財稅第871938989號函釋，應改課地價稅，足見農業用地課徵「地價稅」，非當然未依法作農業使用，尚要有具體事實足證農地未依法作農業使用，始不足適用土地稅法第39條之2第4項規定。財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋亦本此意旨而為闡釋。因此，被上訴人單憑系爭農地係課徵地價稅，即謂未依法作農業使用，自屬擅斷。㈥、何況，地價稅之課徵，及土地增值稅之課徵，並非當然相同。例如農地有不可歸責之事由發生而未作農業使用時，原課徵田賦者，應改課「地價稅」，此經財政部87年4月14日台財稅第871938989號函闡釋有案，相同情形，依農業發展條例第3條第1項第12款規定，認應視為作農業使用。益見不能單憑農業用地課徵地價稅者，即為未依法作農業使用之認定等語。

三、被上訴人則略以：土地稅法第39條之2第4項所定以原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開以原地價認定規定之適用。系爭土地於77年即有未辦保存登記之房屋，81年間出租予訴外人李建男，足以證明系爭土地上確實建有房屋出租，並未做農業使用。且依據85年稅籍資料查獲其變更使用時即以全部面積383平方公尺改課地價稅，當時原地主李政隆亦無異議。換言之，本件系爭土地於89年1月28日修正公布生效前已變更使用用途，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被上訴人否准上訴人申請重新核課土地增值稅，認事用法並無違誤。上訴人之主張顯係誤認該筆土地符合土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍屬「作農業使用之農業用地」之適用範圍等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查被上訴人就系爭土地所作成之土地增值稅繳款書，記載李政隆（即原所有權人）為「納稅義務人」，足見訴外人李政隆始為上開土地增值稅處分之受處分人。又「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」分別為土地稅法施行細則第61條及稅捐稽徵法第6條第3項所規定。經查，被上訴人作成系爭土地增值稅處分並通知台灣嘉義地方法院民事執行處就訴外人李政隆應納之土地增值稅額，依稅捐稽徵法第6條規定優先代為扣繳，台灣嘉義地方法院民事執行處即將該增值稅額列入分配表之優先債權扣繳，並於91年6月19日送達分配表予訴外人李政隆，業據原審法院調取該執行卷核閱無訛。又上開土地增值稅之核定，因訴外人李政隆對之並無不服已告確定。是系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地原所有人李政隆，對居於債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人李政隆可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（本院82年度判字第1339號判決參照）。是上訴人既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，其提起本件訴訟，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。更何況，上開強制執行事件之分配表早於91年6月19日送達上訴人及訴外人李政隆，並該稅款亦於91年6月25日經由法院分配予被上訴人完畢，倘訴外人李政隆或上訴人對之有所不服，應於30日內提起訴願，然渠等當時既無不服，則原核定之土地增值稅處分，已經確定，在上開處分未經撤銷或變更前，當事人均應受該行政處分內容之拘束。㈡、縱認上訴人有申請被上訴人重新核課系爭土地增值稅之權利，惟查，本件系爭土地於77年即存在有未辦保存登記之房屋，並於81年間出租予訴外人李建男之事實，業據訴外人李建男及李政隆訴訟代理人李季砡於前開民事執行程序中陳述綦詳；再參以被上訴人查獲訴外人李政隆系爭土地因變更使用，乃於85年4月18日以85嘉市稅財字第85405762號函，將系爭土地全部面積383平方公尺改課地價稅，有被上訴人前揭函附於原處分卷可佐，足見系爭土地上確實建有房屋出租，並未做農業使用至明。核與土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」不符，是被上訴人否准上訴人申請，並無不合等語，因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、上訴人並未就被上訴人依執行法院通知核算土地增值稅之核課表示不服，自無對之提起訴訟之必要，根本與欠缺權利保護要件無涉。上訴人係以系爭農地應依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅，為被上訴人應依職權作成行政處分之事項，因被上訴人否准上訴人之申請，依法以被處分當事人地位提起行政救濟。詎原審就上訴人提起行政救濟之理由不裁斷，竟就未提出行政救濟之事項為裁斷，自屬行政訴訟法上所謂「就當事人聲明事項漏未裁判，或就未聲明事項為裁判」，應屬訴外裁判，自屬違背法令。㈡、至分配表上當事人，即土地所有權人、債權人，因何得對分配表提起訴願，原審並未於判決書上載明法律依據，應有理由不備，自屬判決當然違背法令。查當事人未對分配表聲明異議，僅發生分配確定，當事人喪失強制執行法之異議權而已，此參照強制執行法第39條、第40條、第40條之1及第42條之規定即明，與核課處分確定無關，此再參照行政程序法第3條之規定益明，因此，原審之裁判，違背上開法津規定。且依執行法院之筆錄記載，及被上訴人85年4月18日嘉布稅財字第85405762號函認定系爭農地未依法作農業使用云云，依法應告知當事人為言詞辯論。原審未經言詞辯論而為判決，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈢、系爭農地被拍賣並課稅後，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋示：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人所示，本得申請稽徵機關作成依據各該法條規定之行政處分，倘有理由，稽徵機關應將稅款退還法院分配給債權人。故本案申請若有理由，被上訴人應將稅款退還法院分配給上訴人，自非欠缺權利保護必要之情事。原判決以上訴人既非系爭土地增值稅之納稅義務人或法律上利害關係人，其向被上訴人申請重核並退稅，顯有欠缺權利保護必要，應無理由，不惟有判決不備理由之當然違背法令，亦有判決不適用法規，及適用不當之違背法令。㈣、上訴人以系爭農地拍定並扣繳稅額後，主張該地符合土地稅法第39條之2 第4項規定，申請被上訴人依該法條課徵土地增值稅並更正稅額被否准，經訴願程序後提起行政訴訟；至『拍賣程序進行時』之「核課處分」如何，並非訴訟標的，故原審適用行為時土地稅法第5條，土地稅法施行細則第61條，及稅捐稽徵法第6條第3款關於法院拍賣案件稽徵機關如何「核課土地增值稅」之規定無涉，因此，原判決適用上揭法規為判決基礎而為上訴人之「起訴欠缺權利保護要件」云云，自屬「訴外裁判」，而有行政訴訟法第243條第1項所定判決違背法令者。㈤、原審仍應依職權調查證據，並依第141條規定，告知當事人為辯論，系爭農地縱經改課地價稅及出租李建男耕作，亦屬依法作農業使用，並無不符土地稅法第39條之2第4項之情事，原判決有判決不適用行政訴訟法第141條、第133條、第134條之違背法令，亦有判決適用行政訴訟法第107條第3項不當之違背法令等語。

六、本院查：㈠按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同法第4條第1項、第3項固定有明文。惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係（本院75年度判字第362號判例參照）。又「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。是應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」，始有該條規定之適用自明。㈡本件系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地原所有人李政隆，對居於債權人地位之上訴人可言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人李政隆可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，而非法律上之利害關係人；另系爭土地於77年即存在有未辦保存登記之房屋，並於81年間出租予訴外人李建男，經被上訴人查獲後，乃自85年起將系爭土地全部改課地價稅，足見系爭土地上確實建有房屋出租，並未做農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定之要件不符等情，業據原審論述綦詳，經核與法無違。㈢另按行政法院為本案判決，須當事人提起之訴，具備一定要件始得審理，對此訴訟要件是否具備，自屬行政法院應依職權調查之事項。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，亦為行政訴訟法第125條第1項所明定。本件原審依職權調查被上訴人為核課處分時系爭土地之使用狀況，及認本件之起訴欠缺權利保護要件，自無上訴人所指有訴外裁判之違背法令情事。㈣又系爭土地因建有房屋並出租予訴外人李建男，顯見未作農業使用，被上訴人乃自85年起改課系爭土地地價稅，並於91年核定土地增值稅，原所有權人李政隆對之並無不服，均已告確定。原審以此確定之事實，認上訴人所訴之事實，在法律上顯無理由，依前揭行政訴訟法第107條第3項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回，亦無不合。㈤復按執行法院制作分配表後，表列之債權人、土地所有權人未對分配表聲明異議，參照強制執行法第39條、第40條、第40條之1規定，僅生分配確定之效力而已，不生得行行政救濟之問題，原審謂上訴人及土地所有權人李政隆未對之於30日內提起訴願，原核定之土地增值稅已確定，固有未當，惟與判決結果不生影響，尚難指為判決不備理由。㈥綜上所述，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異