最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00886號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00886號

上訴人

禾農牧場股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因菸酒管理法事件，上訴人對於中華民國94年11月22日高雄高等行政法院94年度訴字第473號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人未依菸酒稅法規定辦妥產品登記，擅自於民國（下同）91年11月間產製應稅酒品米穀米酒及阿米諾米酒（均係稻香料理米酒「去鹽」）計1,300箱（計18,720公升）出廠，涉嫌違反菸酒稅法第9條及第12條規定，案經被上訴人查獲，核定補徵菸酒稅新臺幣（下同）2,808,000元，並分別依同法第16條第1款及第19條第1款規定，就未辦理產品登記部分處以罰鍰25,000元及按應補稅額2,808,000元處以二倍之罰鍰5,616,000元，合計5,641,000元。上訴人復於92年1月間亦未依菸酒稅法規定辦妥產品登記，擅自產製相同之應稅酒品計4,810箱（共計69,264公升）出廠，且其生產之金斗笙米酒及省產米酒帳載數量計短少631.2公升、正庄料理米酒銷貨退回未入帳，涉嫌違反菸酒稅法第9條、第12條規定及菸酒稅稽徵規則第20條第1項第2款、第5款規定，案經被上訴人查獲，核定補徵菸酒稅12,930,612元，並分別依同法第16條第1款及第19條第1款、第5款規定，就未辦理產品登記部分處以罰鍰25,000元及按應補稅額12,930,612元處以二倍之罰鍰25,861,200元，合計25,886,200元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就本稅部分不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院94年度訴字第473號判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人主辦人黃賜惠向潮州稽徵所承辦人陳志恆詢問應否辦理產品登記之時，陳志恆獲悉是以稻香料理米酒作去鹽處理，即告以此產品並非新產品，且公賣局於產製之時已經完稅不用再繳等語，而囑不必辦理，上訴人不疑有他，乃開始產製，但上訴人為慎重起見，又指派黃賜惠前往潮州稽徵所向陳員求證確認，陳志恆亦以上情答覆，嗣黃賜惠第三度前往，要求該所行文向財政部請示，俾有所依循，遭其斥責，謂若要請示則自己去向財政部請示云云，凡此有黃賜惠出具之證明書可憑。上訴人為求取主管機關之書面解釋作為依據，乃於91年11月19日逕自具函請示財政部賦稅署，經該署層轉財政部，嗣經財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋示，略謂：上訴人公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，其出廠之銷售型態已為米酒，應按米酒稅額課徵酒稅云云，有上訴人請示函及財政部回函可考，如此遲來之解釋令上訴人大感意外，並使上訴人蒙受重大損失。上訴人未辦新產品登記及申報酒稅，係基於信賴之證據及理由：被上訴人所屬潮州稽徵所承辦人陳志恆告以稻香料理米酒作去鹽處理，非屬新產製酒品，且公賣局已經完稅，不必再繳，而指示不必辦理，上訴人自然相信。91年1月1日甫施行之菸酒稅法第2條第3款第4目對於「米酒」之定義，謂：「米酒：指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒」。查上訴人加工處理之米酒並非循上開製程，而僅將公賣局產製之稻香料理米酒作去鹽處理，依一般人之認知，自不屬於新產製之酒品。上訴人之售價每箱720元或650元，有統一發票可證，若應繳交酒稅，以每公升185元之標準計算，容量0.6公升每瓶應繳111元，每箱（24瓶）合2,664元，售價實不足以繳交酒稅，而替人代工者每箱只收代工費50元，有統一發票足按，亦與應繳之酒稅相差太遠。（二）行政處分除法規另有要式之規定外，得以書面、言詞或其他方式為之，行政程序法第95條第1項定有明文。因此言詞之處分亦屬行政處分，本件上訴人擬辦理本件產品登記，而兩度向潮州稽徵所承辦人陳志恆洽詢以稻香料理米酒作去鹽處理，應否辦理產品登記之時，陳志恆告以此產品並非新產品，囑不必辦理等語。按辦理產品登記之目的在於申請核定酒稅，陳志恆以言詞答覆，告知免辦，其所代表者為官署就此案所表達之意思表示，自屬行政處分之一種無誤。而其告知所生之法律效果為此項產品不必辦理產品登記，並免核定酒稅，屬於授予利益之行政處分。復依最高行政法院93年度判字第717號判決要旨，略謂：引起當事人信賴之國家行為，包含行政機關之行政處分或其他行為在內，有該判決可參，是果陳志恆之言詞告知非屬行政處分，亦屬行政處分以外之其他國家行為，仍有信賴保護原則之適用。（三）又上訴人收到財政部91年12月27日之上開函文後，即未再作料理米酒之去鹽加工處理，上訴人簽開之統一發票所載簽開日期，有者在嗣後之92年1、2月間，惟此因出貨在前，而簽開統一發票向客戶收款在後使然。被上訴人對於本件酒品核課酒稅，顯屬可議，而財政部失察，將上訴人之訴願駁回，同屬違誤，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）按「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：．．．（３）民國91年起：新臺幣150元。」、「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」為菸酒稅法第4條第1項第1款及第2款、第8條第4款第3目、第9條及第12條第1項前段所明定。次按「民眾購買料理米酒以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。故禾農牧場股份有限公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，仍應依法辦理菸酒廠商登記及產品登記，又菸酒稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為『米酒』，因出廠售與消費者之型態為『米酒』，故應按『米酒』稅額歸類課徵菸酒稅。」為財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函所釋示。

（二）上訴人以機器將料理米酒加工去鹽產製成「米酒」，並分裝為「米榖米酒」及「阿米諾米酒」，以低於菸酒稅之價格出廠販售與消費者；又菸酒不論在國內產製或自國外進口，應依菸酒稅法規定徵收菸酒稅，而「產製」係包括製造、分裝等有關行為，上訴人出廠售與消費者之型態為「米酒」，自應依規定辦理產品登記及申報繳納菸酒稅。（三）上訴人未於開始產製米酒前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，擅自於91年11月起（１）接受事宜企業有限公司（以下簡稱事宜公司）委託代工，以「稻香料理米酒」加工「純化」去鹽，並分別於91年及92年產製應稅產品「米榖米酒」900箱（計12,960公升）、3,500箱（計50,400公升）出廠予事宜公司。（２）另以「稻香料理米酒」加工「純化」去鹽，於91年及92年產製應稅產品「阿米諾米酒」400箱（計5,760公升）、1,310箱（計18,864公升）出廠，委託啟億興業股份有限公司（以下簡稱啟億公司）代銷。（３）另其92年度生產之金斗笠米酒及省產米酒帳載數量與實際盤點數量不符，計短少631.2公升。以上，合計88,615公升，經被上訴人查獲。被上訴人依首揭規定，分別核定91年度菸酒稅額2,808,000元（150元×18,720公升）及92年度菸酒稅額12,930,612元（185元×69,895.2公升），並無不合。（四）上訴人出廠售與消費者之型態既為「米酒」，自應依規定辦理產品登記及申報繳納菸酒稅，且潮州稽徵所承辦人陳志恆答覆內容，非授予利益之行政處分，稽徵機關如於核課期間內發現漏徵稅額，仍應依法補徵，納稅義務人尚無信賴保護原則之適用；上訴人以稻香料理米酒為原料，用機器將該料理米酒加工去鹽產製成「米酒」，並分裝為「米榖米酒」及「阿米諾米酒」，以低於菸酒稅之價格出廠販售與消費者之行為，業經財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋示，應依規定辦理產品登記及按「米酒」稅額課徵菸酒稅。參諸司法院釋字第287號解釋意旨，該函釋係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用，從而被上訴人依首揭規定，核定補徵上訴人菸酒稅2,808,000元及12,930,612元，並無不合。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。

二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。．．．。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、．．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：（一）．．．（三）民國91年起：新臺幣150元。（四）民國92年起：新臺幣185元。．．．。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。．．．。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：一、未依第九條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。．．．五、廠存原料或成品數量，查與帳表不符者。．．．。」行為時菸酒稅法第4條第1項第1款、第2款、第8條第4款、第9條、第12條第1項及第19條第1款、第5款分別定有明文。次按「產製廠商除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並應設置下列帳冊及憑證：一、．．．二、製成品明細分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。．．．五、退廠整理及改裝改製登記簿：依銷貨退回，及有關倉儲、加工等紀錄憑證，分別按退廠整理及改裝改製情形，詳實記載掉換、補充或損耗之數量。」復為菸酒稅稽徵規則第20條第1項第2款及第5款所規定。又「以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。故禾農牧場股份有限公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，仍應依法辦理菸酒廠商登記及產品登記，又菸酒稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為『米酒』，因出廠售與消費者之型態為『米酒』，故應按『米酒』稅額歸類課徵菸酒稅。」業經財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋在案。前揭函釋雖係財政部就本件個案情形作成解釋，然其內容乃為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，而作成之解釋性基準，是仍屬所謂之解釋性函釋，仍具一般性，則在「以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。」情形，下級機關均應適用。抑且，該函釋亦僅闡述菸酒稅法「產製」之法規原意，核與菸酒稅法規定無違，本院自得予以援用。（二）上訴人於91年及92年間以「稻香料理米酒」為原料，利用機器將該料理米酒加工去鹽產製分裝成「米穀米酒」及「阿米諾米酒」，並以低於菸酒稅之價格出廠售予消費者乙情，業經前揭財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋，認定系爭酒品應依規定辦理產品登記及按「米酒」稅額歸類課徵菸酒稅。又被上訴人於92年3月24日派員前往上訴人公司實地盤點，發現上訴人於92年度所生產之「金斗笠米酒」、「省產米酒」及「正庄料理米酒」等酒品之帳載數量與實際盤點數量不符，計短少631.2公升。故本件被上訴人以上訴人未於開始產製米酒前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，擅自產製應稅酒品，及上訴人92年度所生產之「金斗笠米酒」、「省產米酒」、「正庄料理米酒」等酒品之廠存成品數量與帳載不符，致逃漏菸酒稅，乃對上訴人分別補徵91年度菸酒稅額2,808,000元及92年度菸酒稅額12,930,612元，於法尚無不合。（三）按「本法用詞定義如下︰一、產製︰包括製造、分裝等有關行為。．．．三、酒︰指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下︰．．．（四）米酒︰指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之二十，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。（五）料理酒︰以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。．．．。」為菸酒稅法第2條第1款及第3款第4目、第5目所明定，據此規定可知米酒與料理酒二者最大之差別乃在於料理酒含有百分之0.5以上之鹽分；另參照同法第8條之規定，米酒與料理酒之應徵稅額，其稅額差距高達5倍至8倍不等。而本件上訴人為菸酒稅廠商，對於其間差異應甚明瞭，則上訴人以低稅率之稻香料理米酒為原料，利用去鹽機將該料理酒加工去鹽產製成高稅率之米酒，並分裝為「米穀米酒」及「阿米諾米酒」，揆諸前揭規定，應屬新製酒品之行為，是上訴人再以低於菸酒稅之價格出廠售予消費者，藉以規避產製米酒所應徵收之稅捐，即非適法。抑查，其中有部分酒品係以「阿米諾米酒」之名稱出廠銷售，然該酒品名稱竟與菸酒稅法第2條第3款第4目所定「米酒」之製造方法—「阿米諾法」相同，則上訴人是否並無將系爭酒品作為「米酒」銷售之意圖，亦啟人疑竇。從而，上訴人辯稱其以去鹽機將稻香料理米酒作去鹽處理，與菸酒稅法規定之米酒製造方法不同，不屬於新產製之酒品云云，顯係卸責之詞，亦無足取。（四）證人陳志恆於原審法院94年8月16日行準備程序中到庭之證述，足認證人陳志恆當時僅告知上訴人公司職員黃賜惠米酒與料理米酒係適用不同稅率，並未明確告以稻香料理米酒去鹽產品無須繳稅。況上訴人公司職員黃賜惠向承辦人員詢問時，僅為口頭陳述，並未提出實際產品供承辦人員查核，則承辦人員就黃賜惠口頭詢問事項所為之答覆，亦僅係單純基於便民之考量而提供行政資訊予民眾參考，尚不足以作為上訴人信賴之基礎事實。再者，如上訴人確係「信賴」該承辦人員陳志恆之告知而產製系爭酒品，為何又於事後再就系爭酒品適用稅率之疑義向財政部函詢？上訴人所訴前詞，亦屬矛盾。至於上訴人另訴稱其若知悉系爭酒品屬新產品，應繳交酒稅，自不會以低廉之價格出售等語，無非倒果為因，自不足為憑。本件上訴人未向工廠所在地主管稽徵機關申辦米酒之產品登記，即擅自於91年及92年間產製應稅酒品「米穀米酒」及「阿米諾米酒」出廠，另其生產之金斗笠米酒及省產米酒等酒品之帳載數量與實際盤點數量不符，其違章事證，洵屬明確。從而，被上訴人依菸酒稅法第19條第1款及第5款規定，分別就各該年度所短漏之稅額補徵上訴人菸酒稅2,808,000元及12,930,612元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）上訴人於原審主張，由職員黃賜惠辦理產品登記之時，被上訴人所屬潮州稽徵所主辦人陳志恆告知以公賣局產製之稻香米酒作純化去鹽處理，非屬新產品，且公賣局已經完稅，不用再繳稅，勿須辦理產品登記，惟經傳訊證人陳志恆，則否認其事，證稱並無告知不用辦理產品登記等語，並以上訴人職員黃賜惠於向陳志恆洽詢之時並未提出產品供陳志恆查核，則陳志恆就黃賜惠口頭詢問所為之答覆，亦單純基於便民之考量提供資訊予民眾參考而已，尚不足以作為上訴人信賴之基礎事實，而為上訴人敗訴之判決。惟證人陳志恆係被上訴人所屬潮州稽徵所關係本件產品登記之主辦人，本件上訴人以公賣局產製之稻香料理米酒作純化去鹽處理，乃陳某告知此產品非屬新產品，無須辦理產品登記，惟此與財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋示相違，若其承認此事，即應負擔行政責任，自然不便承認，此與刑事被告抗辯在警局之認罪係被經辦警員刑求逼供，法院傳訊警員調查有無刑求逼供，警員必然供稱未刑求逼供者同，最高法院91年台上字第2908號判例要旨：「被告供認犯罪之自白，如係出於強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正方法，取得該項自白之偵訊人員，往往應負行政甚或刑事責任，若被告已提出證據主張其自白非出於任意性，法院自應深入調查，非可僅憑負責偵訊被告之人員已證述未以不正方法取供，即駁回此項調查證據之聲請」，其所揭示不能遽採具利害關係之承辦人員之證詞一點，可引為本件判斷證據證明力及取捨證據之重要參考。查上訴人職員黃賜惠已於原審作證，證稱：伊前後三次往找陳志恆，第一次洽詢系爭酒品應否辦理產品登記，第二次欲辦產品登記，陳某均如何告知免辦，嗣上訴人公司為取得官署書面證明文件，證明免辦產品登記，黃賜惠再第三次往找陳某，請其發文請示財政部賦稅署之時，又如何遭陳某斥責等情，並有黃賜惠出具之證明書在卷足按，此等證據足認主辦人陳志恆之證詞不足採信，乃原審恝置不論，自有判決理由不備之違法。（二）復按「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽」，民事訴訟法第282條著有明文。此間接證據之採用，為一般法律原則，於行政訴訟自有適用。而依據下列間接事實可以推證主辦人陳志恆確曾告知免辦產品登記，且上訴人確因信賴陳志恆之告知才未辦產品登記：1.上訴人產製之酒品均經辦理登記，若非信賴陳志恆之告知，自無獨漏系爭酒品未辦之理。2.若上訴人非信賴陳志恆之告知，而相信系爭酒品無須繳交酒稅，上訴人何以自暴其短，簽開統一發票？又何以毫不隱蔽，將統一發票交予前來查察之被上訴人人員執以作課稅之憑證？3.上訴人自產自售部分，每箱（24瓶）售價720元或650元，有統一發票可證（見原審卷原證四），若應繳交酒稅，以潮州稽徵所核定之其他米酒酒稅每公升185元計算，容量每瓶0.6公升之米酒，每瓶酒稅為111元，每箱計2,664元（被算式：111×24），則上訴人之售價尚不及酒稅之1/3。另依菸酒稅法第4條之規定，菸酒稅於委託代製之情形，其納稅義務人為受託之產製廠商，則上訴人受託代工產製，應繳交酒稅每箱合2,664元，卻只收取代工費每箱50元，更不及酒稅之1/50，若非信賴主辦人陳志恆所言，自無如此。準上，原審對於第1、2兩項之間接事實未說明其取捨之意見，已有判決不備理由之違法，而對於第3項之間接事實，認上訴人係倒果為因，其於證據證明力之判斷亦違經驗法則，而有判決不適用法規之違法。（三）上訴人職員黃賜惠於第二次前往洽辦，目的即在辦理產品登記，乃陳某於瞭解系爭酒品之產製過程後，即告知無須辦理等情，經黃賜惠證明無誤，則依行政程序法第95條第1項之規定，陳某之告知自屬行政行為，而非單純答覆民眾之詢問可比，原審認非行政行為，顯屬誤會，同有判決不適用法規之違誤。（四）按菸酒稅法第2條第3款第4目：「(四)米酒︰指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之20，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。」依據上開規定，菸酒稅法規定應課稅之「米酒」，須以阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調和酒精而製得之酒。因此，菸酒稅法第9條、第12條、第16條及第19條所規定應課徵菸酒稅之酒類，均應同於菸酒稅法第2條第3款。再參酌被上訴人公布之菸酒報繳手冊第11點，米酒如果不加鹽，且符合菸酒稅法第2條規定之米酒定義，係指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過20%，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者，應徵稅額為：92年起每公升新臺幣185元。查上訴人將料理米酒純化去鹽製成之「米榖米酒」及「阿米諾米酒」，自不屬於菸酒稅法第2條第3款第4目所定之「米酒」。原判決以上訴人產製之「米榖米酒」及「阿米諾米酒」未辦理產品登記，除令上訴人補徵本稅外，另處以本稅二倍之罰緩，又產品未辦理登記部分，則處罰緩25,000元，與菸酒稅法規定不符，顯非適法。（五）原判決所援用財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋略謂：「以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。故禾農公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，仍應依法辦理菸酒廠商登記及產品登記，又菸酒稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為『米酒』，因出廠售與消費者之型態為「米酒」，故應按『米酒』稅額歸類課徵菸酒稅。」上開函釋謂上訴人出廠售與消費者之型態為「米酒」，應按「米酒」稅額歸類課徵菸酒稅，已牴觸菸酒稅法第2條第3款第4目之規定。又，菸酒稅法課徵菸酒稅者，須廠商有「產製」菸酒之行為及產製之菸酒係屬「菸酒稅法規定之菸酒」，至於「銷售型態」則非屬菸酒稅法規定之「產製」行為。上開財政部函釋謂應按銷售型態課徵菸酒稅，已誤解菸酒稅法之規定，並致使原非屬菸酒稅法規定應歸類課稅之菸酒亦應課徵菸酒稅，係屬增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。原審未查，竟採為判決基礎，顯違法律保留原則難謂適法。

六、被上訴人並未提出答辯。

七、本院查：

(一)、除行政訴訟法第243條第2項第1款至第5款之情形外，高等行政法院判決違背法令不影響裁判之結果者，不得廢棄原判決，同法第258條定有明文。是高等行政法院判決雖有行政訴訟法第243條第2項第1款至第5款外之判決違背法令情事，然如不影響裁判之結果，本院不得廢棄原判決。

(二)、按「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。．．．。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、．．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：（一）．．．（三）民國91年起：新臺幣150元。（四）民國92年起：新臺幣185元。．．．。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。．．．。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：一、未依第九條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。．．．五、廠存原料或成品數量，查與帳表不符者。．．．。」行為時菸酒稅法第4條第1項第1款、第2款、第8條第4款、第9條、第12條第1項及第19條第1款、第5款分別定有明文。次按「本法用詞定義如下︰一、產製︰包括製造、分裝等有關行為。．．．三、酒︰指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下︰．．．（四）米酒︰指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之20，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。（五）料理酒︰以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。．．．。」亦為同法第2條第1款及第3款第4目、第5目所明定。據此規定可知米酒與料理酒二者最大之差別乃在於料理酒含有百分之0.5以上之鹽分。上訴人為自己或受託以低稅率之稻香料理米酒為原料，利用去鹽機將該料理酒加工去鹽產製成高稅率之米酒，並分裝為「米穀米酒」及「阿米諾米酒」( 以下稱系爭酒品)，為原判決依法確定之事實。是該上訴人所分裝之系爭酒品，既係利用含有鹽分之「米酒」，經過去鹽程序所製成，系爭酒品還原為「米酒」，其本身即是「以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒」，為菸酒稅法第2條第3款第4目所定之「米酒」。上訴人之將料理酒加工去鹽成米酒加以分裝，自屬產製米酒行為。財政部91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋認「以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。故禾農牧場股份有限公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，仍應依法辦理菸酒廠商登記及產品登記，又菸酒稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為『米酒』，因出廠售與消費者之型態為『米酒』，故應按『米酒』稅額歸類課徵菸酒稅。」闡述菸酒稅法「產製」之法規原意，與菸酒稅法規定意旨相符，原判決予以援用，認上訴人應依規定辦理產品登記及按「米酒」稅額歸類課徵菸酒稅，適用菸酒稅法並無錯誤。上訴人主張將料理米酒純化去鹽製成之「米榖米酒」及「阿米諾米酒」，不屬於菸酒稅法第2條第3款第4目所定之「米酒」，財政部以91年12月27日台財稅字第0910458357號函釋違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，原審未查，竟採為判決基礎，顯違法律保留原則難謂適法云云，並不足採。原處分對系爭酒品課徵菸酒稅，連同其他酒品帳載數量與實際盤點數量不符，短少631.2公升部分，對上訴人91年度及92年度所短漏之稅額，分別補徵菸酒稅2,808,000元及12,930,612元，並無不合。

(三)、行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則(行政訴訟法第125條第1項及第133條)，法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。上訴人與被上訴人在原審爭執，上訴人之主辦人員黃賜惠曾向被上訴人所屬潮州稽徵所承辦人員陳志恆詢問，其產製系爭酒品應否辦理產品登記，陳志恆是告以系爭酒品非新產品，且該產品已完稅不必再繳稅等語，以致上訴人信賴其產製系爭酒品無庸辦理新產品登記及申報酒稅。上訴人於原審提出證人黃賜惠出具之證明書，上略載其曾於91年9月間受上訴人指派前往被上訴人所屬潮州稽徵所詢問，購入稻香料理米酒作去鹽處理，應否辦理產品登記及繳交酒稅，陳志恆是告以非新產品，且已完稅不必再繳等語。原審亦曾應上訴人聲請訊問證人陳志恆及黃賜惠，證人陳志恆及黃賜惠亦到庭作證。是上開證明書及證人陳志恆、黃賜惠到庭作證之證言，為原審調查證據之結果，此項與待證事實有關之訴訟資料，均應成為原審證據評價基礎，而用以形成心證。詎原判決就證人陳志恆之證言為證據評價，認其否認對證人黃賜惠之曾告以系爭酒品非新產品，且該產品已完稅不必再繳稅之證言可採，並以此作為判決基礎。而對該證明書及證人黃賜惠所為證人陳志恆曾告以系爭酒品無庸辦產品登記之證言，並未加以評價，即上開證明書及證人黃賜惠之證言，是否可採？其證據力如何？亦未說明未加以評價之理由，原判決此部分有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令情事。

(四)、上訴人以證人陳志恆曾對其職員黃賜惠告以系爭酒品非新產品，且該產品已完稅不必再繳稅等語，主張有信賴保護原則之適用。惟公法上信賴保護原則之一般要件有三，一是信賴基礎，二是人民有正當的信賴，三是信賴表現。在信賴基礎部分，就本件上訴人所主張以行政行為作為信賴基礎之情形，作為信賴基礎者，須為「行政機關」之行為，行政機關之行政人員，除非有法律規定，或經機關首長之授權，並無權代表機關對外為行為。依上訴人在原審之主張，上訴人職員黃賜惠口頭向被上訴人洽詢以稻香料理米酒作去鹽處理，應否辦理產品登記，核屬法令釋疑。而證人陳志恆僅是被上訴人所屬潮州稽徵所之行政人員，既無法律規定，亦未經機關首長之授權，其得代表機關對外為法令釋疑(證人陳志恆即使是被上訴人所屬潮州稽徵所產品登記之承辦人，此亦屬機關內部之事務分配，非可據此認其得代表機關對外為行為)，即使證人陳志恆口頭上曾對上訴人職員黃賜惠告以系爭酒品非新產品，且該產品已完稅不必再繳稅等語，亦非屬被上訴人或其所屬潮州稽徵所之行為。再上訴人亦未依規定正式向被上訴人申請系爭酒品產品登記遭拒絕或退件，被上訴人或其所屬潮州稽徵所並未對外表示，稻香料理米酒作去鹽處理，無庸辦理產品登記、免繳酒稅。是本件並無存在足以令上訴人信賴稻香料理米酒作去鹽處理，無庸辦理產品登記、免繳酒稅之行政機關行為，而得作為信賴基礎。再公法上信賴保護原則要件之一之人民有正當的信賴，在本件情形，須上訴人有確切不疑之信賴，如有懷疑，即非信賴。上訴人於詢問證人陳志恆後，再就系爭酒品適用稅疑義向財政部函詢，此為原審依法確定之事實，足見即令證人陳志恆口頭上曾對上訴人職員黃賜惠告以系爭酒品非新產品，且該產品已完稅不必再繳稅，上訴人亦非確切不疑，否則何需再次函詢財政部？是本件欠缺公法上信賴保護之要件，即令證人陳志恆口頭上曾對上訴人職員黃賜惠告以系爭酒品非新產品，且該產品已完稅不必再繳稅，上訴人亦無從主張信賴保護原則。原判決認本件證人陳志恆口頭上所為之答覆，不足以作為上訴人之信賴基礎，洵屬正確。因而，原判決雖然對上開證明書及證人黃賜惠證言，未加以評價，亦未說明未加以評價之理由，有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令情事，亦不影響判決結果。

(五)、綜上所述，原處分於法無不合，上訴人無從主張信賴保護，原判決維持原處分及訴願決定而駁回上訴人在原審之訴，結論並無違誤。其雖有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令情事，然不影響判決結果，本件上訴仍應認無理由，自應駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異