最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00956號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00956號

上訴人

台灣泰科電子股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上 （送達代收人 林秋琴南路1段245號8樓）

訴訟代理人

陳彥希 律師

訴訟代理人

劉致慶 律師

被上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

許盧節英 送達處所同上

上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年11月9日臺北高等行政法院93年度訴字第747號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查本件當事人雙方最大之爭點為系爭貨物是否為熱敏電阻，對此，上訴人提出經濟部技術處報告、國內7家學術機構所出具之10件鑑定報告、UL、CSA、TUV等國際機構認證書、及美、日、歐盟、法、韓等國海關稅則分類意見書及世界關務組織稅則決定書，證明系爭貨物確屬國際商品統一分類制度註解第8533節 (A)（5）所定義非線性電阻器項下之熱敏電阻，應歸列第8533節稅則。至何以被上訴人所提出之鑑定報告持不同意見，則為原審應詳加調查之事項，該事項涉及高度電子學專業，原審有依行政訴訟法第133條之規定職權將系爭貨物送請鑑定之義務，不得憑一己主觀認知任意以法律專業凌駕電子學專業。而此重要之法律原則業經本院92年度判字第1423號、92年度判字第1568號、92年度判字第643號及92年判字第54號等判決一再曉示。故本件上訴人雖遲至言詞辯論始聲請鑑定，然原審仍有依職權將系爭貨物送請鑑定之義務。故原審未將系爭貨物送請鑑定，顯有行政訴訟法第243條第1項之違法。次查上訴人依被上訴人多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名之故意或過失行為，且無論是被上訴人自行取得之英文型錄「PolySwitch Resettable Fuse」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」，或上訴人提供被上訴人之西元1998年10月版之英文型錄，均載明系爭貨物業經UL、CSA、TUV等國際認證機構認證屬熱敏電阻元件。然原審卻仍否定系爭貨物為熱敏電阻，並據以認定上訴人有虛報貨物名稱，逃漏進口稅款之行為。其顯未審酌上訴人前開證據方法，且未記載其不採之理由，其認定事實顯違反經驗法則及證據法則之基本精神。又「HS委員會決定書」為世界關務組織依據現行HS Code（我國現行國際商品統一分類制度）對系爭貨物所為之稅則分類見解，依照世界關務組織之法規，該決定在作成後即生效力，對外代表世界關務組織對系爭貨物稅則分類之官方見解，我國海關進口稅則既採取世界關務組織所制定之「國際商品統一分類制度」，自應採取與世界關務組織相同之稅則分類見解。且依法而言，該世界關務組織稅則決定書，其法律性質應為「新證據」，而非原審所稱之新事實，蓋本案事實諸如本案產品之功能屬性、型號及上訴人申報之貨名及稅則始終未曾變更。世界關務組織稅則決定書，目的在證明上訴人所主張原處分作成當時已客觀存在之事實及法律，故屬證據方法。否則，法院依行政訴訟法第138條規定囑託機關、學校或團體所製作之鑑定意見及依行政訴訟法第162條規定向從事學術研究者所徵詢對專業法律問題之意見，均將因被認為係原處分作成後之新意見或新事實而無審酌之餘地。況海關若欲變更對某項貨物所核定且行之多年之稅則號別，則須報經財政部許可後統一變更，始為適法。上訴人提出系爭世界關務組織稅則決定書之目的，並非在請求被上訴人變更本案產品行之多年之稅則。原審竟以系爭世界關務組織稅則決定書未依我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據，而拒絕調查、審酌系爭稅則決定書，顯有對本案重要事實認識錯誤及對財政部及財政部關稅總局函令適用錯誤之違法。且事實上，該決定書乃世界關務組織提供美國政府，被上訴人從未否認其形式證據力。若原審對其形式證據力有所質疑，即應依法踐行調查及言詞辯論程序，使上訴人在程序中得提出證據方法證明其形式證據力。況上訴人於原審業提出世界關務組織秘書處意見書，該意見書已充份載明系爭PolySwitch元件在電子業界亦稱自復保險絲（ResettableFuse），然其在電子學上之正確名稱為正溫度係數熱敏電阻(PPTC Thermistor)，足證美國政府以「Polymeric PTCThermistor Device」名稱提出申請，同時亦充分揭露電子業界亦稱該貨物為自復保險絲（Resettable Fuse）之事實，足證上訴人母公司所提供之資料客觀可信。另原審以Polymer材料為主之PTC自復保險絲製造商Bourns公司及Littelfuse公司均未認其PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻為由，否定系爭貨物為熱敏電阻。然原審從未調查Bourns公司及Littelfuse公司是否生產「PTC自復保險絲」，亦未調查該兩公司之相關產品與系爭貨物是否相同，亦未將調查結果經當事人雙方言詞辯論，故其前述推論無事實基礎，屬臆測之詞，不得作為判決之基礎。此外，原審在未調查事實及毫無證據之情況下，竟指上訴人所舉經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」及新通訊雜誌「臺灣PPTC產業發展概況」一文，均係作者林志勳引用上訴人提供之資料將系爭貨物歸列為PPTC熱敏電阻為由，拒絕採納該等證據，亦違反行政訴訟法第189條之規定。再者，系爭貨物既為熱敏電阻，具有電路保護、溫度感測及溫度控制等用途，若以貨物名稱分類，則應歸列第8533節電阻器下，若以貨物種類分類，則應歸列第8536節電路保護器稅則下，亦即表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器稅則，惟所有貨物在國際商品統一分類制度下，均僅有一個正確之稅號，故系爭貨物應依準則3(甲)，優先歸列至以貨物名稱分類之第8533節電阻器下，始為適法，世界關務組織「HS委員會決定書」及美國海關稅則分類意見書均採此一見解。準此，原審根據對系爭貨物所認定之錯誤貨名，將系爭貨物歸列至第8536.30.00號稅則，顯違反國際商品統一分類制度及海關進口稅則。復查依照財政部民國（下同）94年10月7日台財關字第00000000000號令，財政部已認同系爭貨物符合中、英文版國際商品統一分類制度註解第8533節（A）（5）非線性電阻器項下熱阻器(Thermistor)之定義，上訴人自始申報之貨名及稅則，完全符合財政部前開函令之認定，絕無虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失，又前開財政部函令「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」一語，違反司法院釋字第287號解釋所揭櫫解釋性行政命令應溯及自母法生效時起即予適用之法律原則，故該新稅則仍應溯及既往予以適用。此外，上訴人所提供吳朗、莊逸正、陳子平鑑定之貨樣，與被上訴人提供成大電機系李嘉猷鑑定之貨樣均屬相同型號，此由吳朗、莊逸正、陳子平及李嘉猷等人之鑑定報告均記載相同型號產品足資證明，惟原審在系爭貨物名稱亟待釐清之情形下，非但拒絕依職權將系爭貨物送請鑑定，更否認上訴人所提全部鑑定報告之證據力，其偏頗行政機關之作法，顯有不公。況吳朗經上訴人當庭詢問後，明確指出其前後兩件鑑定報告應以受上訴人委託製作之鑑定報告為準，原審未斟酌此一重要證詞，亦未於判決理由中說明不採之理由，即有判決不備理由之違法。而原審就「海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準」之法律依據為何，及何以不採工研院陳子平工程師鑑定報告及證詞關於系爭貨物因正溫度係數特性可作感應器用途，故屬熱敏電阻之意見等，均未於判決理由中予以闡述，此亦顯有判決不備理由之當然違背法令。末查，依本院95年度裁字第1376號再審裁定之見解，財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令改列後之第8533.29.00號稅則因對上訴人有利，且本件原處分於該令發布時既尚未核課確定，該令所改列之第8533.29.00號稅則，於本件原處分自應予適用。原處分以上訴人申報Thermistor名稱及第8533節稅則屬虛報貨名、意圖逃漏關稅而依海關緝私條例補稅課罰，顯已違法，應予撤銷，原審錯誤維持原處分，顯然違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款所定判決不適用法規之違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人首批經被上訴人查獲虛報案件係發生於88年11月10日，報單號碼第CA/88/050/06611號，原申報貨名為電阻器，原申報稅則為第8533.21.00號，經被上訴人注檢查驗，因上訴人刻意隱匿不提出原廠型錄供被上訴人核判貨名及稅則，被上訴人始取樣送請國立成功大學電機工程系鑑定。嗣經鑑定結果，來貨之正確貨名應為Polyswitch自復保險絲。被上訴人復據自成大電機系及海關駐美、日代表處取得上訴人原廠中、英、日文型錄所載，認應核列稅則第8536.30.00號項下，遂認上訴人顯有虛報貨名，逃漏進口稅款情事而依法論處。上訴人不服，迭經異議、訴願、行政訴訟，最終經本院93年度判字第139號判決駁回在卷可稽。被上訴人復調出上訴人87年及88年間之進口報單，依其所申報之貨名（均為電阻器）、規格，與上開中、英、日文原廠型錄核對結果，查有相同虛報情事之報單約八百餘份。上訴人於89年更改公司名稱（原為臺灣瑞侃股份有限公司）後，仍陸續以電阻器、可變電阻器或熱敏電阻之貨名及第8533.21目或第8533.40目之稅則向被上訴人各通關單位報運是類貨物進口，其中絕大部分均以C1免審免驗方式通關，俟90年9月財政部駁回其訴願後，被上訴人始予鎖定其進口貨物一律以C3應審應驗方式通關。故上訴人於88年首件虛報案件（原申報貨名為「電阻器」）經被上訴人注檢查驗時，即刻意隱匿不提出原廠型錄供參，卻於事後陸續補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷粗糙不全，顯係事後倉促所為。因該等「型錄」疑似變造，被上訴人乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定，嗣據該鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，其並提供上訴人隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」予被上訴人參核，被上訴人始據以判定上訴人有虛報貨物名稱，逃漏進口稅情事而依法予以論處。原審並非主觀認定系爭自復保險絲之電學性質，自無上訴人所稱違法判決情事之存在。復根據上訴人匿不提供之中文「電路保護產品手冊」、英文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」等原廠型錄所載，系爭貨物之正確名稱應為短路及過載電流之電路保護器─自復保險絲，係利用聚合樹脂(Polymer)之正溫度係數(PositiveTemperature Coefficient)特性所研製而成，泛用於各種電子產品設備，專供電路保護之用。系爭貨物係針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲。又根據英文型錄內容，亦載明系爭自復保險絲係應用「正溫度係數(PTC)」之物理特性所製成過電流(overcurrent)之電路保護器。上訴人僅因系爭貨物具有正溫度係數之特性即誆稱其為「熱敏電阻」，而不問其真正功能用途係為電路保護，顯為推諉卸責之飾詞，不足採信。況遍查其中、英、日文型錄內容，並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護用途外尚有溫度感測控制或補償等熱敏電阻特有功能之任何敘述。原審依法認定上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅之行為，而駁回上訴人之訴，均已審酌各項事證，並記載其理由，洵無不妥。次查系爭世界關務組織HS委員會所作之稅則決定書稿係美國政府受上訴人母公司美國泰科公司之委託，於93年3月11日根據美國海關錯誤之分類見解，向世界關務組織申請系爭貨物之稅則解釋。美國海關對系爭貨物之稅則見解係於91年間根據美國泰科公司提供之片面不實資料，以不正確之「PPTC Thermistor」為貨名，非以原始型錄所載之名稱「Resettable Fuse」(自復保險絲)所作之稅則解釋，該見解將自復保險絲歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，核與ＨＳ註解規定不符。自無法成為系爭貨物之裁量判斷標準，難有適用之餘地。況且我國並非該組織之正式會員國，亦非觀察員，致無權在該組識會議中就系爭貨物之稅則歸類作適當、完全之辯護，誠有失公允。且我國既非其會員國，則該組織對任何稅則分類所採之見解，對本案並無拘束力。又查上訴人美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自1980年代即利用此聚脂（Polymer）之正溫度係數特性研發出過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為ResettableFuse，行銷全球。此類以Polymer材質為主之PTC自復保險絲除上訴人有生產製作外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，此揆諸該兩公司之原廠型錄所載貨名均為Resettable Fuse甚明。又上訴人提供經濟部委託財團法人工業技術研究院製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」及「新通訊」雜誌2001年9月號「台灣PPTC產業發展概況」一文，其作者均為林志勳先生，該兩篇介紹性文章均係引用上訴人提供之資料，將系爭自復保險絲認定為PPTC熱敏電阻器，純屬其個人見解之私文書，無參考價值。且此兩篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻，原審判決爰不予採納。另依據海關進口稅則解釋準則之規定，「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則號別之優先適用規則，本案貨物依原廠型錄所載為由特殊聚脂及導體所構成之電子裝置（Device），為專供短路及過載電流之電路保護器，因其作動原理不屬於稅則第8536.10目之「熔絲裝置」及第8536.20目之各種「斷路器」，參據HS註解之註釋自應核列稅則第8536.30目「其他電路保護器」項下。來貨並非上訴人所申報之熱阻器（Thermistor），當無稅則第8533節「電阻器」之適用。況自復保險絲屬熔絲、斷路器以外之電路保護器，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。另查上訴人申報系爭貨物名稱為「Resistor」、「VariableResistor」、「Thermistor」及「Resettable Devices」等多種名稱，上開貨名與上訴人匿不提供之原廠型錄所登載之貨品「Resettable Fuse」及上開令所指之「PTCThermistor Circuit Protectors」均不相同。貨名不同，自非財政部94年10月7日台財關第00000000000號令適用對象及範圍，從而，難有上開財政部令之適用。再者，不溯及既往乃立法原則，是屬立法權範疇，行政機關基於行政權，本於稅率變動不溯及既往原則，發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。此稅則稅率變動不溯及既往原則，乃係援引關稅法施行細則第2條之立法精神。本件係屬財政部94年10月7日台財關第00000000000號令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。況查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件上訴人原申報貨物名稱為Resistor（電阻器），稅則為第8533.21.00號，經被上訴人查核結果，實到貨物名稱為Resettable Fuse（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號。又財政部94年10月7日台財關第00000000000號令為行政規則，該令乃規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，改歸列稅則第8533節辦理，依行政程序法第161條規定，具有拘束下級機關海關之效力。惟該令係「參據」WCO調和稅則委員會之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則，按司法機關及行政機關其職掌之事務領域各有不同，其所為之判斷，互不干涉。本件既無該令之適用，上訴人所主張司法院釋字第287號解釋即失其附麗。從而，原審依據事實認定上訴人有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，予以補稅科罰，洵無違誤。另查吳朗、陳子平等人係上訴人所委聘之鑑定人，其鑑定報告係根據上訴人自行檢送之貨樣及事後變造之不實型錄資料為基礎所製作，上述鑑定報告及證詞均受上訴人事後變造之型錄所誤導，其鑑定報告不具客觀性、公正性，且說詞矛盾，自不足採。況莊逸正於91年復受上訴人之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法。而吳朗並非被上訴人委聘之鑑定人，其只受上訴人所委鑑並製作乙份鑑定報告，並無「前後兩件鑑定報告」，上訴人所言，顯非事實，殊不足採。另查稅則第85章貨品及其零件絕大部分係以功能用途為分類之主要標準，此揆諸稅則第85章章名，以及第16類類註2有關機器之零件歸類原則，至為明確。準此，系爭自復保險絲應用正溫度係數特性，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入稅則第8536節「電路保護器具」項下。又查陳子平係上訴人聘請之鑑定人，其鑑定報告及證詞係受上訴人事後製作之不實型錄所誤導，自不為原審所採據，上訴人徒執前詞，委無可採。末依本院95年度判字第01016號判決書意旨，亦可知本案並無財政部94年10月7日台財關字第00000000000號令適用之餘地。再者，本案為屬關稅案件，依據稅捐稽徵法第2條但書規定，是該法排除適用範疇，乃不生適用前揭同法第1條之1之問題。職是，本件違章事實仍應依行為時之法律審究論處，於法並無相悖等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWI-TCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被上訴人認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，不服提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定結果認為，該產品應為POLYSWI-TCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實，有本院93年度判字第139號判決書在卷可稽。而依被上訴人取得之中文「電路保護產品手冊」之說明，亦足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲。又被上訴人曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「Resettable Fuse」。又相同貨物除上述Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP 175S兩型，於88年11月25日經成大電機系鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲，另不同規格之SRP 200及SRP 175兩型，於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「…確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。…依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：「…其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的。」以及國防部中山科學研究院91年8月7日（91）蓮茹字10102號函指：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」此有上開機關及研究機構函文附於原處分卷為證。其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及上訴人自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能。足見系爭貨物為自復保險絲，而非上訴人所稱之熱敏電阻。上訴人美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用此聚合樹脂（Polymer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為Resettable Fuse，行銷全球，此類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為Resettable PTC Fuse）除上訴人有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此有臺灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/570/91879號正確申報貨名「Resettable Overcurrent Protectors:Multi Fuse」及正確稅則第8536.30.00號可證。至海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準。本案系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。因而被上訴人以系爭貨物為POLYSWITCHRESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，實到貨物名稱與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，予以補稅科罰，核無不合。上訴人所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被上訴人或併同被上訴人，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立臺灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。且其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立臺灣科技大學之檢測與分析報告，竟幾乎一字不差，有互相抄襲之嫌，此無法以二機構之見解相同區區數語可解釋，實有可議之處。而財團法人臺灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。國立交通大學電子研究所鑑定，其鑑定人所為鑑定資料，係以何本型錄作為依據，並未說明，是以其所為之鑑定報告，亦不能採據。另查上訴人所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，其非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依上訴人片面提供資料及物品，未經由或併同被上訴人為之，其認證結果，亦難採據。又查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據上訴人所提供之資料向該國海關申請核定稅則，上訴人所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且日、韓海關核列之稅則為第8533.40目，歐盟、法國海關核列第8533.21目，美國海關則核列第8533.29目，亦有不一致情形。再上訴人所舉經濟部技術處出版之報告，係經濟部委託財團法人工業技術研究院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌西元2001年9月號「臺灣PPTC產業發展概況」之著作人均為林志勳，此為上訴人所不爭執，該兩篇介紹性文章均係引用上訴人提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院林建榮研究員於88年10月號「工業材料」雜誌發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。又我國既非世界關務組之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據。何況根據上訴人所提「HS委員會決定」書稿內容，其無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。且觀其內容係上訴人進口與系爭貨物相同貨物陸續遭被上訴人以其虛報貨名補稅課罰在行政訴訟中，美國政府受上訴人美國泰科公司之委託，向世界關務組織申請稅則解釋，美國海關係於91年間根據美國泰科公司片面提供之資料及意見，世界關務組織之HS委員會再據以作成決定，在此情形下，上訴人美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將Polymetric PTC Thermistor Device」（即高分子正溫度係數熱敏電阻）分類至8533.29項下」，但如上所述，系爭貨物是「Resettable Fuse」（自復保險絲），其結論亦不能適用，而第5點「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（presessional working party）召開前，預先草擬分類意見供審查（examination）」，是該決定是否為最終決定，亦有疑問。因而，上訴人此部分之主張亦不足以推翻上開系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲）之認定。上訴人另提出訴外人陳子平、莊逸正、吳朗及李嘉猷於另案即原審93年訴字第14號案件之準備程序筆錄，以渠等在該案件之證詞為主張。然上開人員係於他案為證人作證，並非本案之證人，其在他案之證詞原即無從認為屬於本案之證詞而加採酌。而且訴外人陳子平、莊逸正、吳朗在該案係以上訴人自行檢送由該等人員鑑定之貨樣為作證基礎，其證詞自受上訴人所檢送貨樣影響，而上訴人自行檢送之貨樣，究係何物，與系爭貨物是否相同，均無從證明，其證詞與本案尚乏關聯性。再莊逸正陳述84年海關委其鑑定時並未要求要作多高溫度，因此其作比常溫高一點及低一點等語，此並非指被上訴人有提供任何不實資料，其亦未否認當時所作鑑定之正確性，上訴人指莊逸正已於94年2月23日本院93年訴字第14號案件準備程序中，證述其84年6月19日鑑定報告，乃根據被上訴人所提供之不完整資訊云云，與事實不符。何況原處分所據之主要鑑定意見是上訴人進口與系爭貨物相同貨品生稅則爭議，經被上訴人送請成大電機系鑑定（鑑定人李嘉猷）之鑑定意見，莊逸正於84年所作之鑑定意見係供參酌，即令對莊逸正於84年所作之鑑定意見有質疑，亦不足以推翻開系爭貨物為POLYSWITCH RESETTABLEFUSE（自復保險絲）之認定。另李嘉猷陳述正溫度熱敏電阻材料一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品等語，並非謂其受被上訴人委託所鑑定之上訴人進口貨品為熱敏電阻，何況李嘉猷上開陳述係於94年2月2日所作，距其88年所作之鑑定意見已有數年，以現代科技發展之迅速，現在所謂「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，未必指88年當時也是「並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」，上訴人以「目前電機的發展很大，並無限定正溫度係數熱敏電阻一定是鈦酸鋇陶瓷製品」之語，主張李嘉猷認以正溫度係數熱敏電阻材料是以鈦酸鋇陶瓷材質所製作，系爭貨物係以高分子聚脂體材質所製作為由，否認系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻之鑑定意見是過時見解，殊有誤會。反而李嘉猷同時陳述POLYSWITCH RESETTABLE FUSE相對於THERMISTOR難謂得稱同物異名或其他類之可變電阻、據在電機電阻權威雜誌上上訴人公司發表文章及美國專利局公告上訴人專利文件，上訴人宣稱是過電流保護器，並不具有熱敏電阻所具有的溫度感測、溫度控制及溫度補償功能，自復保險絲與電阻器在電子學內不能等同，更可證系爭貨物非熱敏電阻，自無上訴人主張之財政部94年10月7日台財關字第00000000000號令之適用。又如前所述，系爭貨物非上訴人所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非上訴人所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3規定而優先歸入稅則第8533節下。且準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1及準則3規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下。另系爭貨物係被上訴人於90年10月間以電腦控管為「C3」應審應驗，經被上訴人查驗後發現不符之案件，依海關緝私條例第37條及第44條規定論處，又以「C3」應審應驗方式通關經被上訴人抽驗後核放，即令有未發現虛報貨名情事，亦屬個案問題，不能執此作為系爭貨物無虛報之行為之依據。再財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名，逃漏稅款之案件。本件屬虛報貨名，情形不同，自無適用上開函釋之餘地。又美國瑞侃公司即上訴人前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸上訴人中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容甚明，且上訴人前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被上訴人補稅科罰，上訴人進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，已屬故意。另我國於86年簽署世界貿易組織（WTO）新加坡回合部長級會議宣言所公佈之「資訊科技產品貿易協定」，同意至89年分四階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零；另交換機等15項產品，於91年降為零，其中並不包括第8536節下第8536.10、8536.20及8536.30目之各種電路保護器，系爭貨物為電路保護用之自復保險絲，被上訴人核定為稅則第8536.30目下，並無不妥。系爭貨物既非屬「資訊科技產品貿易協定」附則附表A所列之產品清單範圍，並未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱「有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之慮」。末查本件根據被上訴人取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄已針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述。且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。又上訴人所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及臺灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本案原廠型錄已足供貨品認定及稅則核列之依據，上訴人要求再送鑑定，殊無必要。綜上所述，上訴人之陳詞均不可採，則被上訴人認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，依據海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰款金額詳如附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳如附表）之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：（一）、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條前段所明定。（二）、本件上訴人於87年3月2日至同年5月27日間委託華昇企業股份有限公司向被上訴人報運進口貨物10批（報單號碼詳原判決附表），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率1.5%；經被上訴人查驗結果貨名為RESETTABLEFUSE（保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被上訴人以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰款金額詳附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳附表）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，乃提起本件行政訴訟。（三）按「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive TemperatureCoefficient (PTC) Thermistor Circuit Protectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」為財政部94年10月7日台財關字第00000000000號令公告在案，依此函意旨，為參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，對具體個案貨品改歸列稅則之公告，足認係因情事變更所作之修訂，顯非對原有稅則第8596節或8533節之解釋，故自無溯及效力，與司法院釋字第287號解釋之情形不同，尚無該解釋適用之餘地。是以上引財政部94年令函明訂自該令發布日起之進口案件適用之，於法並無不合。本案貨物進口時間均在上開財政部94年令公布日之前，被上訴人認本案不適用該令釋，原判決予以肯認，經核均無違誤。次查財政部上開令函既不能適用於本案，則該令函是否就本案系爭貨品所為之變更規定，與本案判決結果已無影響，已無審酌之必要。（四）原判決以「電路保護產品手冊」明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器，以及系爭貨物送經經濟部工業局與國防部中山科學研究院鑑定結果，均與本案原始中、英、日型錄所載名稱及內容完全相符。又相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SPR1755兩型，亦經成大電機系李教授鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP200，SPR175兩型，更早於84年9月11日經工研院電子工業研究所判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件等情，據以認定系爭貨品應核列稅則第8536.30.00號下，經核並無不合。原判決並說明上訴人所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，此係由上訴人自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，上訴人所提不同鑑定報告，尚不足採，已詳述其取捨證據認定事實之理由。另原判決復以系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則一「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，據以指駁上訴人所稱表面上可同時歸列於第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則三（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下乙節為不可採，足見原判決已敘明其認定事實所憑之證據及形成心證之事由甚詳，尚無違背證據或論理法則。上訴意旨仍就此據為上訴理由，無非係對原審認定事實職權之爭執，自難以此認為原判決有理由不備之違法。至本院92年度判字第54號、第643號、第1423號、第1568號判決之事實，與本案情節不盡相同，尚難遽予援引。（五）另原判決復以系爭貨物上訴意旨復以原審未再送請鑑定機關鑑定，並提出證人在另案之證詞，指摘原判決未盡調查之能事，惟查本案系爭貨品業經前述鑑定機關鑑定在案，原審認為勿庸再另送其他機關鑑定，尚難認有違職權調查之規定。至上訴人所提他案證人莊逸正、陳子平、李嘉猷及吳朗之證詞，及世界關務組織調和委員會決議等資料，業經原判決指駁不採之理由在案，並敘明其取捨證據及得心證之事由，核與證據及論理法則亦無違背，上訴意旨指摘原判決漏未斟酌上開證人之證詞，有理由不備之違法云云，亦無足取。（六）按行為時關稅法第13條第1項及同法施行細則第7條第1項第2款規定，驗關所需型錄應以正本為準。產品型錄依法為海關驗估之首要依據，「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，自不允許。經查本件上訴人向被上訴人申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」。於查驗時上訴人並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTC Thermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱Resettable Devices（自復式元件），其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」應以報關時為準。另查上訴人事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而其24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，證諸系爭貨名確為電路保護用器具。而被上訴人於90年12月20日自上訴人網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」。基上說明，應以中文「電路保護產品手冊」為準。經查本件發生後，上訴人一再變更原廠型錄名稱及內容，其貨物名稱迭經更改，有「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復式元件」．．．等名稱，其變更後之「型錄」亦有多種版本；足證上訴人申報為產品名稱功能之電阻器，其虛報貨物名稱、逃漏進口稅款行為，縱非故意屬實，亦難謂無過失，自不能解免應負之行政罰責。被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定，加以處罰，並依同條例第44條之規定，追徵所漏進口稅，均無不合，原判決就此未詳為論述，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難以此遽謂原判決有理由未備之情事。（七）按行為時關稅法第5條之1第1項所定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該規定係適用於稅則號別或價格有誤應重新核定計算之案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量等，致發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，於5年內，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處罰及追徵。本案既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5年內，均得再為追徵或處罰，從而，被上訴人依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，並無違誤。（八）復查上訴人所引據美、日、韓、法及歐盟等外國關稅主管機關之函文，辯稱系爭貨物應歸列稅則第8533節「電阻器」範圍，乃係上訴人海外公司於本件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」「Resistor（Thermistor）」「Polymeric PTC（Positive Temperature Coefficient）Thermistor Devices」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸類，其中日本海關核定日期為2002年2月7日，美國核發證明日期為2000年6月10日，歐盟之申請日期為2001年10月4日，法國簽署日期為2002年4月3日（駐比利時臺北代表處簽署日期為2002年4月9日）、韓國收取日期為2002年2月23日，並非本件發生前所為之核定；且因上訴人非以型錄所載之名稱「Polyswitch Resettable Fuse」申請解釋，其所作之釋文自屬錯誤，不具說服力，亦不能拘束我國海關之認定。復查日、韓海關核列之稅則為第8533.40目；歐盟、法國海關核列第8533.21目；美國海關則核列第8533.29目，有分類不一致情形。系爭貨物Resettable Fuse依原廠型錄所載，係為短路及過載電流之「電路保護器」（Circuit ProtectionDevices），非於電路中提供電阻值之可變電阻器或用於感測、控制溫度之熱敏電阻，上述國家之海關釋文，將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反上開準則一規定及Ｈ.Ｓ.註解之詮釋，不足採據。原判決未採信外國海關對系爭貨物稅則分類意見，洵屬適法。（九）海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，原判決援引該章稅則規定，亦無不合，上訴意旨復以原判決就此未敘明認定之理由，亦有判決理由不備之違法乙節，亦無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異