臺北高等行政法院判決

102年10月29日辯論終結

原告

蘇繼棟（兼蘇貞貞等如附表所示10位原告之被選定當事人）

原告

蘇文德

原告

蘇純怡

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

許秀治

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月24日臺財訴字第09713513950號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98 年度訴字第960號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1163號判決將原判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：

一、本件起訴時被告財政部北區國稅局原名為財政部臺灣省北區國稅局，因配合政府組織改造，於民國（下同）102 年1 月1 日改制為財政部北區國稅局；本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心、李慶華，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件原告蘇文德及蘇純怡受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

三、按「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效力。」為行政訴訟法第39條第1 款所明定。所謂共同訴訟人中一人之行為，有利益於共同訴訟人或不利益於共同訴訟人，係指於行為當時就形式上觀之，有利或不利於共同訴訟人而言，非指經法院審理結果有利者其效力及於共同訴訟人，不利者其效力不及於共同訴訟人而言。故共同訴訟人中之一人，對於原處分聲明不服，提起行政訴訟，在法院未就其內容為審判前，難謂其起訴之行為對於他共同訴訟人不利，其效力應及於共同訴訟人全體，即應視其起訴為共同訴訟人全體所為。次依遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。依民法第273 條第1 項及第275 條之規範意旨，各連帶債務人雖有獨立實施訴訟之權能，惟其中一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，故涉及連帶債務之訴訟，屬類似必要共同訴訟，非固有必要共同訴訟；雖不以全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴即有行政訴訟法第39條規定之適用。系爭遺產稅事件，是由繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等11人共同起訴，原告蘇文德及蘇純怡雖以行政訴訟陳報狀陳明不同意成為本件原告（見本院卷第270 頁、第276 頁），然揆諸前揭說明，應認上開繼承人蘇繼棟等11人起訴之效力及於原告蘇文德及蘇純怡；況系爭遺產稅事件，經本院98年度訴字第960 號判決（下稱前審判決）後，雖只有蘇繼棟、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇文德及蘇繼鴻等5 人提起上訴，但最高行政法院100 年度判字第1163號判決，認依前揭說明，其上訴效力應及於原審共同訴訟人全體，且最高行政法院100 年度判字第1163號判決：「原判決關於駁回上訴人起訴不合法暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。」其當事人欄部分記載包括上訴人蘇文德及蘇純怡，即蘇文德及蘇純怡仍在廢棄發回部分，故本院仍應以蘇文德及蘇純怡為本件原告，合先敘明。

貳、實體部分：

一、事實概要：被繼承人蘇木榮於81年7 月18日死亡，繼承人即原告向被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7 月16日辦理遺產稅申報，惟經被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131 元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額991,127,584 元、遺產淨額696,377,609 元，應納稅額393,613,965 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計816,679 元。繼承人不服，就㈠遺產總額－新竹市○○街○○○ 號房屋、新北市金山面段8-1 地號等61筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2 家股票價值；㈡農業用地扣除額；㈢未償債務扣除額；㈣生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項，申請復查，未獲准變更，原告不服，提起訴願，經財政部分別以88年4 月13日臺財訴字第882162931 號訴願決定、89年5 月15日臺財訴字第0891353130號訴願決定及90年9 月12日臺財訴字第0900044220號訴願決定，將關於坐落新竹縣竹東鎮○○○段（下稱柯子湖段）1-3 地號等53筆土地及新竹縣竹北市○○○○段（下稱安溪寮小段）53-1地號等2 筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市○○段○○○○○段○○○○○號等8 筆土地暨新竹縣竹北市○○段○○○○○段○○○○○○號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤銷，由被告另為處分。被告依上開訴願決定撤銷意旨，重新審查結果，於92年2 月24日以北區國稅法字第0921008372號重核復查決定（下稱被告92年2 月24日重核復查決定），准予追認農業用地1 人繼承扣除額129,720,431 元、分配請求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,373 元，變更核定遺產淨額為589,607,737 元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，原告蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴，而告確定在案。嗣被告依上開裁判意旨，於97年7 月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱原處分），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658 元、變更核定農業用地扣除額136,224,602 元、分配請求權扣除額315,160,054 元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回。原告不服，並就㈠柯子湖段1-3 地號等24筆之農業用地扣除額爭執，並另主張坐落新竹市○○段○○○○○段）1555、1562、1507、1577、1586、1613地號土地6筆及新竹市○○段○○○○○段○○○○ ○號土地，亦有農業用地扣除額之適用；㈡分配請求權扣除額；㈢新竹縣竹北市縣福段104 、169 、223 、259 、296 、340 、395 、407地號及同市○○段○○○○○號等9 筆土地（下稱縣福段等9 筆土地），應依新市鎮開發條例列扣除額；㈣罰鍰；㈤免稅額、扣除額及稅率應適用84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；㈥吳淑美之納稅義務人身分；㈦退稅等項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分罰鍰部分，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經前審判決以其起訴一部不合法、一部無理由，判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1163號判決將前審判決關於駁回原告起訴不合法暨該訴訟費用部分均廢棄，原告其餘上訴駁回，將本件發回本院，更為審理。

二、本件原告主張：

㈠有關民富段1043、1248、1248-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577地號及福林段712 地號等12筆農業用地之扣除額部分：

⒈有關民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地段及福林段712地號等7筆農業用地於繼承發生時編訂為非農業使用，依73年9月7日修正發布之農業發展條例，不得計入家庭農業之農業用地，故申報遺產時未列入農業用地。惟司法院釋字第566號解釋認為該條例違反租稅法定主義，不再適用。又最高行政法院89年9 月22日89年度判字第2809號判決意旨，亦指出原告對重為處分不服，所提出的理由自不以撤銷前所提出者為限。且本件應納稅額，被告亦執行完畢，自適用稅捐稽徵法第28條規定，依法救濟。

⒉本件原核定經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，並經最高行政法院95年度裁字第2168號裁定駁回上訴後，被告已依前揭判決意旨，重開復查程序，已使民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地號等6 筆土地是否應適用「農業用地扣除額」之爭議，再次經過復查程序（福林段712 地號早已在當初申報時列載農地全免，並於第一次申請復查時，爭執「農業用地扣除額」之範圍，更難謂未經過復查程序）。

⒊且本件被繼承人死亡發生之事實係在81年間，依司法院釋字第566號解釋意旨，自可適用75年1月6日修正公佈之農業發展條例第31條免徵遺產稅之規定。是本件系爭民富段1555、1562、1507、1577、1586、1613地段及福林段712地號等7筆農業用地，地目為「田」，於繼承發生時由原告蘇繼鴻一人繼承，繼續經營農業使用，依法免徵遺產稅，並無不符，該7筆土地價值應全部自遺產中扣除，方為適法。

⒋復按遺產稅之核課係以既成事實發生時之事實及法律適用為準據，則本件民富段1043、1248、1248-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577地號11筆土地於被繼承人蘇木榮死亡時之事實，地目為「田」，由繼承人蘇繼鴻一人承受繼續為農業經營之事實，係屬「農業用地」，依最高行政法院100 年度判字第1163號判決發回理由謂：「足見系爭遺產是否有合於農業用地免徵遺產稅要件之情形，其『農業用地扣除額』多少，全在被上訴人依職權調查核定之範圍，揆諸前開說明，縱申請人就部分土地未明確主張應適用『農業用地扣除額』，被上訴人亦未依職權加以斟酌，仍難謂該部分未經過復查程序。」

⒌本件被告始於發回更審後，依職權向林務局農林航空測量所申請之航照圖為據，惟提示之航照圖之日期，皆為被繼承人蘇木榮81年7 月18日死亡後之日期，足證被告所調查之資料，已證明被繼承人蘇木榮81年7 月18日死亡時及死亡前，民富段1043、1248、1248-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577地號共11筆農業用地，確實為農業經營使用，合於農業用地免徵遺產稅之要件，故被告刻意隱藏不予提示。

⒍財政部72年8 月3 日臺財稅字第3539號函釋規定：「遺產中之農業用地為符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定要件者，即應依法扣除該土地價值免徵遺產稅，與該農業用地是否已列入申報或係漏報被查獲無關。」暨財政部62年11月22日臺財稅字第38729 號函釋規定：「現行遺產及贈與稅法第17條所規定之扣除額，本法及施行細則，均無『以按時申報者為限』之規定。」，以及財政部92年12月26日臺財稅字第0920457717號函釋規定：「73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9 月26日司法院釋字第566 號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件，凡於92年9 月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定。」，依上揭說明，本件民富段1043、1248、1248-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577地號共11筆農業用地，於繼承發生時繼續為農業經營之事實，依法即符合免徵遺產稅之要件，依法被告核課遺產稅時，上開11筆農業用地土地價值全部，應自遺產總額中扣除，方為適法，被告未予扣除，即有違誤。

⒎被告抗辯理由稱上開11筆土地，於繼承發生後，有部分土地繼續經營不滿五年，應追繳應納稅賦云云，惟查與本件民富段1043、1248、1248-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577地號共11筆農業用地於繼承發生時是否符合免徵遺產稅要件無關，且其前提係以上開11筆土地經核課免徵遺產稅，始有是否應追繳應納稅賦之行政處分，並非本件行政訴訟之審理範圍。此觀財政部75年12月24日臺財稅字第7576781 號函示「農業發展條例第31條但書稱『如繼續經營不滿5 年者，應追繳應納稅賦』，所稱繼續經營5 年期間，應自被繼承人死亡時起算。」自明。被告就兩個不同之核課行政處分，混淆不清，即有違誤。況參財政部賦稅署96年4 月11日臺稅三發字第09604005520 號函及95年9 月20日臺稅三發字第09504097630 號函示規定：「主旨：經查獲未繼續作農業使用而應追繳應納稅賦之農業用地繼承案件，其核課期間之起算。說明三、查農業發展條例暨遺產及贈與稅法，有關農地繼承免徵遺產稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續農業使用。同款後段應追繳應納稅賦之規定，須繳納義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課。故其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算。」依上說明，被告得否核課追繳應納稅款，係另一核課之行政處分，與本件系爭11筆農業用地符合免徵要件之核課行政處分無涉，被告之抗辯依法不合，即有違誤。且依被告之抗辯已足認上開11筆農業用地於繼承發生時，81年7 月18日及之前，確實為繼續農業經營使用之事實。

㈡有關坐落縣福段等9筆土地，依新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅扣除額部分：

⒈縣福段等9筆土地係新竹縣政府以區段徵收方式開發之該新市鎮特定區計劃範圍內之土地。被繼承人於該新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承而移轉者，免徵遺產稅。故本件自有新市鎮開發條例第11條規定之適用。

⒉本件被告無非以內政部88年2月8日臺（88）內營字第8872243號函所附總說明於第7條下，敘明「有關本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5處」為據；惟查林口新市鎮係以市地重劃方式開發，並非以區段徵收方式開發之土地，與新市鎮開發條例第11條規定之免徵遺產稅規定不符。再參財政部賦稅署86年10月8 日臺稅三發字第860623277 號函（94年版）釋規定：「……準此，適用上開規定之土地應以新市鎮特定計畫區範圍內採區段徵收方式開發之土地為限，本件所有之土地係位於……新市鎮特定區之市地重劃區，並非採區段徵收方式開發之土地……自無上開條新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅之適用。」足證被告之抗辯即有違誤。查新市鎮開發條例第6 條明文規定：「於區段徵收公告期滿一年內，發布實施新市鎮特定區計畫。」可知，林口係市地重劃，並非新市鎮，前揭內政部函示即與法律規定不符，亦與前揭財政部函示不符，被告自不得援用。又依行政程序法第158 條，被告引用之內政部函依法為無效，且限縮法律所無之規定，亦違反租稅法律主義之違憲。

⒊被告稱本院93年度訴字第2123號判決，以新竹縣政府79年6月9 日區段徵收，被繼承人於79年6 月26日以買賣名義取得而認定事實云云。惟行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依「論理」及「經驗」法則，判斷事實之真偽，為行政訴訟法第189 條明定。故本件判決認定事實所憑之證據，與原告所附卷證之證明文件不符，且所稱區段徵收日期為79年6 月9 日，在17天期間，即79年6 月26日以買賣名義取得，違背「論理」及「經驗」法則，更未見法院依職權向新竹縣政府調查相關事証。

⒋最高行政法院100年度判字第1163號判決發回理由謂：「新市鎮開發條例係於86年5 月21日制定公布（自公布日施行），其中第11條及第31條依序明定……即採溯及既往之立法例，……因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，亦給予免徵遺產稅或贈與稅之優惠權利。準此，被繼承人死亡時，其遺產（土地）之繼承合於上開法律所定免徵遺產稅要件者，無論係在新市鎮開發條例公布施行前或後，均當然發生免稅效果，本無待繼承人之申請或主張，……以符合立法意旨，不生其為主張時是否逾越申請復查期限，或提起訴願或行政訴訟未先經申請復查程序之問題。本件繼承人於82年7 月16日辦理遺產稅申報後，歷經初核及兩次更正，迨86年5 月12日第3 次申請更正，始被視同申請復查止（參見原處分卷八第60頁時序表），新市鎮開發條例猶未公布施行，揆諸前開說明，其於嗣後該條例公布施行，始於訴願程序主張系爭縣福段等9 筆土地有該條例所賦予溯及既往之免稅權利，尚無違反前置程序可言。」

⒌縣福段等9 筆土地原係被繼承人蘇木榮所有竹北市○○段○○○○段49及112 地號土地，面積合計9,117 平方公尺，係新竹縣政府「縣治遷建區段徵收土地」發回之抵價地，有新竹縣政府77年12月15日77府地用字第18381 號函、縣治遷建區段徵收原土地所有權人配售面積表、縣治遷建區段徵收發回抵價地街廓登記申請書、新竹縣政府78年3 月4 日78府地用字第2922號函（有關土地抽籤位置分割結果）、新竹縣政府78年10月16日（78）府地用字第1525號函（有關現場實地釘界、點交縣治遷建區段徵收土地發回抵價地，並核發土地使用同意書）、新竹縣政府78年10月30日核發之「區段徵收配回土地使用證明書」所載：「左列土地已配回蘇木榮在案，現正辦理地籍整理中，在新地籍整理土地登記尚未完成前，按配回戶分配位置圖出具證明，同意由配回人依法使用，特此證明。」等證明資料可稽。法院亦可依職權向新竹縣政府調查縣福段等9 筆土地區段徵收及配回之事實。

⒍按「新竹縣治特定區」之新市鎮，係於71年奉行政院核定遷建於新竹縣竹北市○○○區○○○區段徵收辦理。依新竹縣政府地政處徵收科公告於新竹縣政府網站資料「93年新竹縣政府開源節流績效報告」所載：

⑴新竹縣治於71年奉行政院核定遷建於新竹縣竹北市斗崙地區。

⑵以新市鎮為藍圖規劃開發，作為全縣行政、交通、文教、商業等活動之中心。

⑶新竹縣政府新竹縣治，以區段徵收方式辦理新市鎮開發，無償取得公共設施用地。

⑷預定開發350 公頃，以區段徵收方式分二期進行，第一期各項工程於78年10月完工，縣府各機關正式於78年底遷入新北辦公。

⑸縣治第一期遷建計畫首創全省區段徵收成功範例，迅速有效完成新市鎮之開發。

⑹第一期以斗崙都市○○○○○○路以西部份計119 公頃，取得行政區用地為主。可證本件縣福段等9筆土地係位於行政院71年核定之第1個新市鎮區域內，採區段徵收方式開發完成之發回抵價地，於繼承發生時符合新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅要件，依法當然免徵遺產稅，被告未依法免徵，依法即有違誤。

㈢有關依行政訴訟法第196條規定，合併聲請於判決中命被告就其不當已執行完畢之部分，為回復原狀之必要處置，暨依同法第199條規定，命被告賠償之部分：

⒈本件被告係以個別繼承人之固有財產為強制執行，收取之不當得利款項，參最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨可知，被告依先後強制執行收取之款項，於應納稅額158,690,429 元部分，依上揭最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，係屬繼承人對於遺產稅之連帶債務。其餘強制執行收取個別繼承人財產部份之款項，係屬溢繳稅款之不當得利部分，依法被告就此部分，應為回復原狀，如不能回復原狀，被告即應負損害賠償（包含利息部分）。本件原告於行政訴訟程序，依行政訴訟法第196 條第1 項及同法第199 條第1 項規定合併請求本院判決命被告為回復原狀之必要處置及損害賠償（包含利息部分）之請求，依法並無不合，此觀本件最高行政法院100 年度判字第1163號判決發回之法律見解自明。

⒉最高行政法院100 年度判字第1163號判決發回理由謂：「依行政訴訟法第8 條規定：『人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。除別有規定外，給付訴訟以高等行政法院為第一審管轄法院。』、第196 條第1 項規定：『行政處分已執行者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。』可知，對於已執行而有回復原狀可能之行政處分，原告本得循序向高等行政法院提起撤銷訴訟合併請求判決命行政機關為回復原狀之必要給付，以為救濟；且此回復原狀或其他損害賠償之給付訴訟之裁判，既係以行政處分是否違法而應撤銷為據，自應於提起撤銷訴訟時，併為請求；且原告未為請求者，審判長尚應告以得為請求，俾免裁判結果歧異，並符訴訟經濟原則。」

⒊原告於前審對於本件遺產稅之課徵提起撤銷訴訟，合併請求命被告對不當執行完畢之119,733,797 元之部分為回復原狀或損害賠償（包括利息解約損失）之給付，起訴程序於法並無不合。且此不當執行完畢之119,733,797 元並非本件遺產稅之應納稅款，此部分業經撤銷重核確定，為兩造所不爭之事實；此部分係於92年12月30日不當執行原告蘇文德所有土地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積66平方公尺、新竹市○○段○○○○○號土地，面積90平方公尺；另於93年1 月9日拍賣原告蘇文德所有土地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積171 平方公尺，及原告蘇繼棟所有房屋建物門牌新竹市○○里○○路○○○ 號，基地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積258 平方公尺、1847-1地號土地，面積7 平方公尺，及原告蘇繼棟所有房屋建物門牌新竹市○○里○○路○○○巷○○號，基地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積180 平方公尺。並於94年7 月20日將原告蘇灼灼存於臺灣銀行新竹分行之公教人員養老給付18％優存存款金額1,595,500 元，每月利息23,933元，強制解約；即將部分繼承人三年期定存及股票投資等強制解約收取。亦為被告所不否認之事實。

⒋本件原告合併請求命被告對不當執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀；若有不能回復原狀之情形，被告應以金錢為損害賠償（包括利息解約損失）。且依法務部行政執行署新竹行政執行處92年11月21日核定不動產之拍賣最低價額：

⑴北門段1739地號土地：每平方公尺157,000元；

⑵北門段1748地號土地：每平方公尺160,000元；

⑶北門段1840地號土地、同段1754地號土地：每平方公尺56,000元；

⑷北門段1847地號土地：每平方公尺197,268元；

⑸北門段1847-1地號土地：每平方公尺271,068元；

⑹中正路157巷12號建物：4,018,400元；

⑺中正路147號建物：18,820,400元。

⒌則查目前土地市價約為92年11月21日核定之拍賣最低價額之三倍以上，調整後之合理土地價格為：

⑴北門段1739地號土地：每平方公尺471,000元；

⑵北門段1748地號土地：每平方公尺480,000元；

⑶北門段1840地號土地、同段1754地號土地：每平方公尺168,000元；

⑷北門段1847地號土地：每平方公尺591,804元；

⑸北門段1847-1地號土地：每平方公尺813,204元；

⒍被告應給付原告蘇文德喪失土地之損失128,286,000 元，及自93年1 月9 日起至清償日止，按年息百分之五利息。計算如下：

⑴北門段1748地號土地：480,000元171平方公尺＝82,080,000元；

⑵北門段1739地號土地：471,000元66平方公尺＝31,086,000元；

⑶北門段1840地號土地：168,000元90平方公尺＝15,120,000元。總計82,080,000元＋31,086,000元＋15,120,000元＝128,286,000元。

⒎被告應給付原告蘇繼棟喪失土地及房屋之損失211,456,660元，及自93年1 月9 日起至清償日止，按年息百分之五利息，計算如下：

⑴北門段1847地號土地：591,804元258平方公尺＝152,685,432元；

⑵北門段1847-1地號土地：813,204元7平方公尺＝5,692,428元；

⑶北門段1754地號土地：168,000元180平方公尺＝30,240,000元；

⑷中正路157巷12號建物：4,018,400元；

⑸中正路147號建物：18,820,400元。總計152,685,432元＋5,692,428元＋30,240,000元＋4,018,400 元＋18,820,400元＝211,456,660元。

⒏被告應給付原告蘇灼灼1,595,500元，及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之十八之利息。

⒐被告應給付其他取自原告個別銀行存款、股票投資之不當執行所得及自取得日至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

⒑被告給付原告不當執行費用2,795,662元，及自87年10月13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

㈣本件被告以原復查決定為強制執行名義，強制收取被告等個別財產，收取不當得利。就「加計利息部分」經最高法院89年度台抗字第70號民事裁定駁回被告抗告確定在案。就「本稅部分」亦經本院以93年度訴字第2123號判決撤銷原復查決定在案。故被告強制執行之名義既經法院撤銷已不存在，即原告之復查決定已不存在，被告依法應重回另一「復查程序」且依最高法院89年度臺抗字第70號民事裁定意旨謂：「依司法院釋字第224 號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之明文。」故本件於被告97年7 月16日北區國稅法二字第0970012802號「重核復查決定」前，依法原告尚無須於該「重核復查」程序中繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件自明。

㈤綜上所陳，依最高行政法院判決意旨，本件廢棄部分，原告起訴並無不合。

㈥綜上，聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，均撤銷。

⒉被告就其已不當執行完畢119,733,797元部分，為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被告自應賠償原告119,733,797元，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

⒊被告應給付原告蘇文德128,286,000元及自93年1月9日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

⒋被告應給付原告蘇繼棟211,456,660元及自93年1月9日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

⒌被告應給付原告蘇灼灼1,595,500元及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之十八計算之利息。

⒍被告應給付原告不當執行費用2,795,662 元，及自87年10月13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

⒎第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

㈠農業用地扣除額－民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號及福林段712地號等7筆土地部分：

⒈參照行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第31條以及84年1月13日公布修訂之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，與「依農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產5 年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」（註：84年1 月14日以前繼承之案件方可適用）」、「主旨：關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……。六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。』為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」為財政部78年8 月3 日臺財稅字第0780208481號函、85年6 月19日臺財稅字第850299498 號函所明釋。

⒉前揭7筆土地原告主張繼續經營農業使用乙節，本案稽徵機關已會同地政、農業等相關單位現勘，本案原核定新竹市○○段○○○○號等89筆土地屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數129,720,431元。查民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613 地號及福林段712地號等7筆土地，其中福林段712地號土地遺產價值368,129元，業已核定農業用地扣除額368,129元，其餘民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6筆土地，繼承人係列報一般土地，未主張農業用地扣除額。

⒊經向林務局農林航空測量所申請系爭民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6筆土地81年至86年航照圖，顯示部分蓋有建物或闢為停車場，並未作為農業使用，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定及農業發展條例第31條規定，本案顯然無法適用農業用地一人繼承全數扣除之規定，僅能適用遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數的規定，即新竹市○○段○○○○號等89筆土地僅能扣除其土地價值之半數，因此系爭土地對依農業用地審理，對原告更為不利。

㈡新市鎮開發條例扣除額－縣福段等9筆土地部分：按新市鎮開發條例第11條及第31條之規定，縣福段等9 筆土地係新竹縣政府79年6 月9 日區段徵收，經被繼承人79年6月26日買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分區證明書所載，為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住宅區或商業區。系爭土地於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之土地。依首揭規定，得適用新市鎮條例免徵遺產稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮為限，而依內政部88年2 月8 日臺（88）內營字第8872243 號令發布之新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，另內政部90年1 月3 日臺90內營字第8913809 號函亦有相同敘述，是新市鎮開發條例於86年5 月21日公布施行前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，而被繼承人於81年7 月18日死亡，縣福段等9 筆土地屬竹北縣治區都市計畫，並非前述行政院核定之5 處新市鎮範圍，無前揭新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅之適用，原核定並無不合，請予維持。另原告此部分主張，曾經本院93年度訴字第2123號判決原處分之認定應予維持，併予陳明。

㈢關於民富段1043、1248、1248-2、1558及1559等5筆土地部分：被告於100年11月15日向林務局農林航空測量所申請上述民富段1043、1248、1248-2、1558及1559等5筆土地81年至86年航照圖。

⒈關於民富段1043號地號土地：依81年10月18日及86年9月16日所拍攝之航照圖，顯示系爭土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定系爭土地有作農業使用。

⒉關於民富段1248號地號土地：依82年10月9日所拍攝之航照圖，顯示系爭土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定系爭土地有作農業使用。

⒊關於民富段1248-2號地號土地：依83年9月26日所拍攝之航照圖，顯示系爭土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定系爭土地有作農業使用。

⒋關於民富段1558號地號土地：依84年10月18日所拍攝之航照圖，顯示系爭土地係作停車場使用，而非作農業使用，自無農業用地扣除額之適用。

⒌關於民富段1559號地號土地：依85年9月26日所拍攝之航照圖，顯示系爭土地係作停車場使用，而非作農業使用，自無農業用地扣除額之適用。

㈣請求回復原狀部分：查行政處分原則上不因提起行政救濟而停止執行，行政處分作成後即具有實質存續力，在未經撤銷變更前，自得據以行政執行（行政程序法第110條第3項參照），惟個別行政法領域中或有例外規定，稅捐稽徵法第39條規定即為救濟不停止執行原則之例外規定，依該條規定，納稅義務人已依同法第35條規定申請復查，即暫緩移送執行，於復查決定作成後，倘納稅義務人未依法提起訴願，亦未繳納稅捐，即應移送執行，反之，納稅義務人已依法提訴願，且依該條規定對復查決定應納稅額繳納半數或經稽徵機關核准並提供相當擔保時，即得繼續暫緩移送執行，換言之，納稅義務人雖已依法提起訴願，惟未依該條規定對復查決定應納稅額繳納半數或經稽徵機關核准並提供相當擔保時，其未繳納之稅捐仍應予移送執行。綜上，有關稅捐處分之執行已定有明文，應依稅捐稽徵法第39條規定辦理，被告依此規定辦理，其有關移送執行之行政行為即屬適法，原告請求已執行完畢部分回復原狀，應不足採。

㈤請求損害賠償部分：

⒈按稅捐稽徵法第38條第2項之規定以及最高法院48年台上字第481號判例及83年度臺上字第2261號判決意旨，本件有無不法性及有無故意過失而言，按行政處分遭撤銷原因者眾，有因違背現行程序或實體規定而遭撤銷者，有因該規定涉不確定法律概念而解釋上仍存爭議等，是對遭撤銷之行政處分有無違法不可一概而論，且對此一違反現行規定之行為，或屬法律見解歧異爭議之不可歸責情形，抑或單純因納稅義務人未盡協力義務致相關事證仍有未明之不可歸責之情形等，均應依個案事實作具體認定。

⒉就有無損害而言，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，課稅處分經行政救濟變更而應予退還稅款者，應加計利息一併退還；按退稅係屬公法上不當得利之返還，又課稅處分之給付內容為金錢給付，是發生退稅時，稅捐機關依稅捐稽徵法第38條第2項規定退還已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所受利益原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還，納稅義務人已回復原有財產狀況，自無損害可言。

⒊就有無相當因果關係而言，有關損害賠償責任，法律上要求行為人僅對可合理歸責於其行為所生之損害結果負責，即須有相當因果關係者，始負其責，有無相當因果關係，應依個案背景所涉之社會通念判斷，就本件而言，有關稅捐稽徵法上之強制執行，法律既已明定移送、暫緩移送之要件，即應認依此規定所為之行為均屬法規範意旨所涵蓋而合法，即法律既已針對納稅義務人設計出得以暫緩執行之規定，其即得據以主張以保護己身之權益，此時若因其怠於行使此一權利致遭執行在先，而嗣後仍可以處分遭撤銷，主張移送機關應對該執行結果負損害賠償責任，無異使相關暫緩執行規定形同虛設，亦對遵守制度者不公，而與法秩序之體系（包括救濟不停止執行原則、稅捐稽徵法第39條之暫緩執行及移送執行規定、稅捐稽徵法第38條退稅加計利息之規定）相齟齬，是應認行政處分嗣後遭撤銷與先前之執行結果無相當因果關係，始與整體立法精神相符。

⒋原告之所以會遭強制執行，係因其未遵守稅捐稽徵法第39條之規定，核與原處分之作成及撤銷無涉，蓋無原處分固然不生被執行之結果，惟有原處分，非即造成原告遭執行之結果，亦即，原告只要遵循現行法辦理，即無被執行之可能，是本件課稅處分作成（不問是否有撤銷原因）之行為與原告遭執行之結果兩者間不具有相當因果關係，原告請求被告賠償損害，尚屬無據。

㈥綜上論結，聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。

五、本院之判斷：

甲、關於訴之聲明第1項部分：

（一）農業用地扣除額－系爭民富段1043地號等11筆土地部分：1.按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所明定，次按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為84年1月13日公布修訂之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定，又「依農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產5 年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」（註：84年1 月14日以前繼承之案件方可適用）」、「主旨：關於遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……。六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。』為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」為財政部78年8 月3 日台財稅字第0780208481號函、85年6 月19日台財稅字第850299498 號函所明釋。

2.原告雖主張：系爭民富段1043地號等11筆土地於繼承發生時本作農業之用，並繼續經營達5 年；又系爭民富段1043地號等11筆土地為農業用地，且由原告蘇繼鴻一人繼承，而應扣除系爭民富段1043地號等11筆土地價值全部云云。

3.經查：被繼承人蘇木榮81年7 月18日死亡時，原告列報有農業用地免徵遺產稅部分，被告已會同地政、農業等相關單位去現勘，本件原核定新竹市○○段○○○ ○號等89筆土地屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數129,720,431元。次查：系爭民富段1555、1562、1570 、1577 、1586、1613地號及福林段712 地號等7 筆土地，其中福林段712 地號土地遺產價值368,129 元，業已核定農業用地扣除額368,129 元，其餘民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6 筆土地，繼承人係列報一般土地，未主張農業用地扣除額，合先敘明。

4.次查：經被告向林務局農林航空測量所申請系爭民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6 筆土地81年到86年航照圖，顯示部分蓋有建物或闢為停車場，並未作農業使用，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」及農業發展條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……但如繼續經營不滿5 年者，應追繳應納賦稅。」本件顯然無法適用農業用地一人繼承全數扣除之規定，僅能適用遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數之規定，即新竹市○○段○○○ ○號等89筆土地僅能扣除其土地價值之半數，因此系爭土地依農業用地審理，對原告更不利。

5.又查：被告於100 年11月15日向林務局農林航空測量所申請系爭民富段1043、1248、1248-2、1558及1559等5 筆地號土地81年至86年航照圖，依該所檢送之航照圖，可認（1 ）系爭民富段1043地號土地部分：依81年10月18日及86年9 月16日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定該筆土地有作農業使用。（2 ）系爭民富段1248地號土地部分：依82年10月9 日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定該筆土地有作農業使用。（3 ）系爭民富段1248-2地號土地部分：依83年9 月26日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定該筆土地有作農業使用。（4 ）系爭民富段1558地號土地部分：依84年10月18日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地係作停車場使用，而非作農業使用，自無農業用地扣除額之適用。（5 ）系爭民富段1559地號土地部分：依85年9 月26日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地係作停車場使用，而非作農業使用，自無農業用地扣除額之適用。

6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（二）新市鎮開發條例扣除額－系爭縣福段等9筆土地部分：1.按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5 年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」、「本條例公佈施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之規定」分別為89年1 月26日修正公佈之新市鎮開發條例第11條及第31條所明定。另內政部88年2 月8 日臺（88）內營字第8872243 號函發布之新市鎮開發條例施行細則，所附總說明於第7 條下，述明「有關本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處」（見本院卷第140 頁），亦即在新市鎮開發條例86年5 月21日公佈施行前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮。

2.原告雖主張：系爭縣福段等9 筆土地，係新竹縣政府區段徵收開發新市鎮第1 期之配發地，依86年5 月21日公佈施行之新市鎮開發條例第11條規定，於發還抵價地第5 年內，因繼承而移轉，可以免徵遺產稅，該等土地於79年6 月9 日區段徵收，79年6 月26日發抵價地，被繼承人於81年7 月18日死亡，自有上開新市鎮條例第11條免徵遺產稅規定之適用云云。

3.經查：系爭縣福段等9 筆土地係新竹縣政府79年6 月9日區段徵收，經被繼承人79年6 月26日買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分區證明書所載，為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住宅區或商業區。系爭縣福段等9筆土地於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之土地。依首揭規定，得適用新市鎮條例免徵遺產稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮為限，而依內政部88年2 月8 日台（88）內營字第8872243 號令發布之新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，另內政部90年1 月3日台90內營字第8913809 號函亦有相同敘述，是新市鎮開發條例於86年5 月21日公布施行前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5 處新市鎮，而被繼承人於81年7 月18日死亡，系爭縣福段等9 筆土地屬竹北縣治區都市計畫，並非前述行政院核定之5 處新市鎮範圍，無前揭新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅規定之適用，足見原處分並無違誤。是原告此部分之主張，不足採信。

乙、關於訴之聲明第2項至訴之聲明第7項部分：

（一）按「行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」、「行政法院受理撤銷訴訟，發現原處分或決定雖屬違法，但其撤銷或變更於公益有重大損害，經斟酌原告所受損害、賠償程度、防止方法及其他一切情事，認原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背時，得駁回原告之訴。」、「行政法院為前條判決時，應依原告之聲明，將其因違法處分或決定所受之損害，於判決內命被告機關賠償。」行政訴訟法第196 條、第198條第1 項及第199 條第1 項分別定有明文。是行政訴訟法第196 條所規定之「回復原狀請求權」，係指在撤銷行政處分之時，原告享有請求行政機關排除已執行行政處分所造成的直接且仍繼續存在的事實結果之權，亦即請求回復至以往不發生行政處分執行所應存在的狀態或儘量可能等值的狀態；該條係規定程序上如何主張的條文，並非回復原狀請求權之法律基礎及範圍，實體法上的請求權基礎則屬於國家責任法或實體行政法的領域。原告依行政訴訟法第196 條規定提出聲請時，則必須明確具體主張實體法上的請求權基礎，而不得僅主張行政訴訟法第196 條或主張行政機關具有客觀法律上及憲法上依法行政之義務，蓋此類客觀拘束並不足以創設主觀的結果排除請求權。且此回復原狀請求權實體判決之要件：(1) 撤銷訴訟有理由且行政處分已執行完畢；(2) 必須經原告之聲請；(3) 回復原狀在事實上及法律上必須可能且合法。而其請求權行使之訴訟要件為原告已對違法行政處分提起撤銷訴訟且行政處分係在提起撤銷訴訟後始執行完畢。另依行政訴訟法第199 條第1 項請求命被告機關賠償者，亦以行政法院認原處分或決定違法，惟因基於公益考量，始駁回原告之訴為其先決要件。

（二）經查：本件原告提起撤銷訴訟（即訴之聲明第1 項部分），既經本院判決駁回，業如前述，且非因原處分違法，基於公益考量，始為情況判決之駁回，揆諸前揭說明，則原告請求本院依行政訴訟法第196 條及第199 條為回復原狀及損害賠償之判決，於法未合，應予駁回。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分除確定部分外，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合（即訴之聲明第1 項部分）；又本件原告提起撤銷訴訟，既經本院判決駁回，業如前述，且非因原處分違法，基於公益考量，始為情況判決之駁回，則原告請求本院依行政訴訟法第196 條及第199 條為回復原狀及損害賠償（即訴之聲明第2項至第7 項部分），於法未合，應予駁回。原告仍執前詞，訴請如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭