臺北高等行政法院判決

101年11月15日辯論終結

原告

劉小玲

訴訟代理人

張得文會計師

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

林倩瑩

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國101年6月29日府法訴字第1010084382號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格者。二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。」，行政訴訟法第49條第2項定有明文。

㈡經查本件原告於101年8月30日（本院總收文日戳）提起行政訴訟時，雖附有行政訴訟委任書，委任訴外人許振裕為訴訟代理人，惟查許振裕職業為地政士，依前開法條規定，並不符得為訴訟代理人之資格要件，故本院認原告委任許振裕為訴訟代理人並不合法，未予核准，合先敘明。

二、事實概要：緣原告於100年8月29日，向被告申報100年8月19日買賣移轉其所有坐落桃園縣大園鄉○○○段○○○○段115-1、115-4、115-15、115-29、115-30地號等5筆土地（以下簡稱系爭5筆土地），嗣並於100年10月21日依農業發展條例第38條之1規定，提出不課徵土地增值稅之申請。經被告審理結果，依桃園縣政府100年10月27日府城行字第1000436051號函（以下簡稱桃園縣政府100年10月27日函）說明五、所載「．．．．旨揭地號土地屬『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討）案』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條之規定。」，認系爭5筆土地尚無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，並核定土地增值稅共計新台幣（下同）485,336元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠事實部分：

⒈原告所有系爭5筆土地為田地目，係夫家先祖遺留予後代子孫之耕地祖產，自日據時代至政府遷台以來迄土地出售之日（即100年8月19日），期間雖經65年1月15日公告實施「大園都市計畫案」強制變更為工業區，惟因系爭5筆土地位置屬無路可通之裡地，且各筆土地之地界並未全部相連，屬地形狹長崎嶇不整，不利建築之畸零地，而該計畫區內於都市計畫變更為工業區後，始終缺乏安全便利可供通行之道路，亦無工業用電、無工業用水、無完善之排水系統等相關公共配套設施，亦即政府長期漏未編定預算開闢建設工業區內必要之公共設施，致系爭5筆土地礙難依變更後之計畫用途使用，故其繼續做農業使用，應視為農業用地。系爭5筆土地復於92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）案」再強制變更為住宅區用地，惟政府仍迄未投資闢建地方公共設施，且按該都市計畫附帶條件規定應以區段徵收方式辦理，而系爭5筆土地所有權買賣移轉登記完畢之日為止，該地區尚未完成細部計畫，亦未辦理區段徵收作業，故系爭土地仍無法依變更後之計畫用途使用，合先敘明。

⒉又法律也從無明文規定「大園都市計畫案」後不得作為農業使用，政府亦無強令地主非依變更後之土地使用分區用途使用不可；此即農地所有權人得為向來之農業使用，因此不管政府都市計畫如何規劃土地使用或如何一再通盤檢討不斷變更都市計畫使用土地，在都市計畫尚無實際執行進度且地方發展相關基礎公共設施尚未闢建，無法依變更後之計畫用途使用之情形下，原告為維持生計，故向來皆作耕地農用，迄土地出售之日從未變更其原始用途，且系爭5筆土地移轉當時為「大園都市計畫（第二次通盤檢討）案」內之住宅區，因位處荒僻欠缺相關基礎之公共設施，並未完成細部計畫，亦未辦理區段徵收作業，致系爭5筆土地仍無法依變更後之用途使用，因而仍作農業使用，以維持原告生存所需，出售之時也依舊繼續做農業使用中，是純為現耕農地，此有已檢附之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」可稽。

⒊準此，原告乃依農業發展條例（以下簡稱農發條例）第38條之1規定，提出不課徵土地增值稅之申請，惟被告100年11月3日桃稅土字第1000151381號函（以下簡稱被告100年11月3日函）作出應予以課稅之處分。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂依法提出撤銷之訴。

㈡相關法令：行政訴訟法第4條第1項：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定．．．得向行政法院提起撤銷訴訟。」、第2項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」、同法第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」；土地稅法第39條之2第1項：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」；土地稅法施行細則第57條之1：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39 條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」；農業發展條例第37條第1項：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同條例第38條之1：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」；農業發展條例施行細則第14條之1第1款：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：

一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」；憲法第15條：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」、同法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」、同法第143條第4項：「國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則．．．．。」；稅捐稽徵法第12條之1第1項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、第2項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」；行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、同法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、同法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」。

㈢系爭5筆土地於65年1月15日公告以前純為農業用地，但於65年1月15日公告以後，被政府依法強制實施「大園都市計畫案」劃定為工業區，惟自該計畫案公告實施以來，政府從未闢建開發工業區必需之基礎公共設施；而92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）」，系爭5筆土地坐落位置土地使用分區變更為住宅區，並附帶條件略以「1.應擬定細部計畫．．．2.．．．以區段徵收方式辦理．．．．．」。參照都市計畫法第17條規定：「．．．第一期發展地區（主要計畫內訂定分區發展優先次序）應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫，並於細部計畫發布後最多五年完成公共設施．．．。」，然而本地區自有都市計畫案公告實施後至系爭5筆土地所有權買賣移轉登記完畢之日為止，尚未完成細部計畫，更遑論進行任何區段徵收相關程序或地區開發必要之基礎公共建設。依農業發展條例第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得．．．向主管稽徵機關申請．．．不課徵土地增值稅．．．：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。．．．」，觀其立法理由，係為保障土地所有權人免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更為非農業用地，但因政府未完成細部計畫且毫無地方基礎公共建設或設施之不利環境下，致無法依變更後之用途使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，且該法條規定既已闡明「不論其何時變更」（此乃財政部建議文字），即為避免對於72年8月3日前即已變更為非農業用地之土地所有權人有所不公。今被告稱系爭5筆土地由農業用地變更為工業區後並無另行擬定細部計畫等其他限制，故非屬農業用地，而後變更為住宅區，不符上開條例第38條之1第1項規定，但實情則是系爭5筆土地於65年間由農業用地變更為工業區，雖無另行擬定細部計畫等其他限制，惟系爭5筆土地係屬無路可通之裡地，且各筆土地之地界並未全部相連，屬地形狹長崎嶇不整，不利建築之畸零地，在政府從未興闢開發工業區必須之公共設施及地方基礎建設，區內無安全便利可供通行之道路、缺乏必要公共設施之情況下，試問如何依變更後之計畫用途使用。又系爭5筆土地自始至今維持從來之農業使用，係因政府始終未進行公共設施之興建，導致未能依變更後之計畫用途使用，此乃不可歸責於原告之因素，自應依原來之土地使用分區別或用地別管制而視為農業用地，故系爭5筆土地於買賣移轉當時確實係由農業用地變更為非農業用地，並屬依法應完成之細部計畫尚未完成致未能准許依變更後計畫用途使用者，繼續作農業使用並取得「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，當符合上開條例第38條之1第1項規定，殆無疑義。

㈣按憲法第19條所規定「人民有依法納稅之義務」之意旨，乃「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人們減免稅捐之優惠時，應就．．．租稅構成要件，以法律明文規定」。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之（司法院大法官會議釋字第674號解釋意旨參照）；被告忽視系爭5筆土地於65年間係由農業用地變更為非農業用地後，因政府怠於興建必要公共設施致系爭5筆土地無法依變更後用途使用之事實，顯係故意曲解上開條例第38條之1第1項之旨意，規避該條文內容「不論其何時變更」之規定，況若政府只要將任何農業用地先第一次都市計畫變更為非農業用地，規定無須另行擬定細部計畫，卻不闢建必要之公共設施，嗣再第二次變更都市計畫為他種用途之非農業用地，即使該土地係因政府未闢建必要公共設施而致無法依非農業用地用途使用，仍可以該土地係由非農業用地變更為非農業用地之態樣，規避上開條例第38條之1第1項「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得．．．向主管稽徵機關申請．．．不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」規定，斷然作出應予課徵土地增值稅之行政處分，將使該規定形同虛設，增加法律所無之租稅義務，絕非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。

㈤另依農業發展條例第38條之1第2項規定：「本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅」，地方政府固然有權衡酌是否同意給予租稅減免，然必須視當地都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況為之，此乃實質課稅原則之真諦。租稅課徵如發生法律之形式、表面或名義，與真實、事實或實質不同時，則不應拘泥於法律之形式、表面或名義，而必須就真實、事實或實質加以認定是否課徵租稅，司法院大法官會議釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，即揭櫫實質課稅原則之真諦，嗣並經稅捐稽徵法第12條之1第1項「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及第2項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，將實質課稅原則明確入文。經查自65年1月15日公告都市計畫，將系爭5筆土地由原本之農業用地強制變更為工業用地以來，不僅從未公告細部計畫，亦從無為實施該計畫案進行正面積極有利於工業區經營發展之環保、交通、水電、排水系統等任何工業環境改善工程或建設，且計畫區內尚無安全便利可通行之道路、無工業用電、無工業用水、無完善之排水系統等相關公共配套設施及地方基礎建設，縱使都市計畫並無禁限建情形，但因系爭土地坐落位置係屬無路可通之裡地，其地界也並未全部相連，屬地形狹長崎嶇不整，不利建築之田地，在地方政府未闢建開發必需之公共設施及基礎建設，地區發展趨勢根本停滯不變毫無進展之情況下，系爭5筆土地實際作農業使用，應得視為農業用地。又原告苦於缺乏開發所需之必要公共設施，為維持其家計仍作農業使用，實因不可歸責於原告之因素而致系爭5筆土地未能依變更後之計畫用途使用且繼續作原來之農業使用，自當依原來之土地使用分區或用地別管制視為農業用地。政府怠未進行當地基礎建設致系爭5筆土地難以依變更後之計畫用途使用，已先損及原告應受國家憲法保障之受益權與財產權等權益，如今被告竟辯稱該地區都市計畫變更為工業區後並無禁限建及另行擬定細部計畫等其他限制，忽視因當地缺乏必要公共設施，導致位處無路可通之裡地、地形狹長崎嶇不整難以建築開發之系爭5筆土地無法依變更後用途使用之事實，未遵從農業發展條例第38條1第2項「視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況」及稅捐稽徵法第12條之1「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」、「以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」來衡酌是否同意不課徵土地增值稅，逕以「避免影響地方財政」為理由斷然認定系爭5筆土地不適用上開條例第38條之1規定。按司法院大法官會議釋字第607號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」，被告以無明文規定之「地方財政」作為衡酌依據，其與農業發展條例第38條之1「都市計畫實施進度及地區發展趨勢」所規定之衡酌依據毫無相關，嚴重違背租稅法律主義，且未依稅捐稽徵法第12條之1規定「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」、「以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」辦理，顯然與實質課稅原則相悖。

㈥又該地區復於92年7月11日再變更都市計畫土地使用分區為住宅區，惟仍僅有都市計畫之擬訂，至今將屆十年卻仍舊無公共設施之興建，徒有空中樓閣之計畫，從無具體實施之成果，確屬政府之怠忽及違法或瀆職。國家行政法令所謂的「法律從寬，並應對當事人有利、合理之解釋」之原則，故地方政府衡酌是否給予租稅減免應視地方實際發展情況，理應遵守對當事人有利、合理之解釋為之，何況租稅是無對價的公法上金錢給付義務，因此稅法的正當性取決於公平負擔的落實，更應確實衡酌經濟上之意義及遵從實質課稅之公平原則。系爭土地兼具裡地（不臨路）又地界不相連與地形狹長崎嶇不整，不利於建築廠房之畸零地屬性，且其坐落地區雖於65年1月15日已變更為工業區，復於92年7月11日再變更為住宅區，均空有都市計畫之公告，卻從未為實施都市計畫而興闢相關地方基礎公共建設，可謂根本無實質之計畫執行，而導致系爭5筆土地未能依變更後之計畫用途使用，原告為維持其家族生計仍維持從來之農業使用；農業發展條例第38條之1授權地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況衡酌是否同意給予租稅減免，乃對實質課稅原則之實踐，然而被告竟僅以「避免直接影響地方財政」為考量，卻無內省都市計畫真正實施進度如何，亦未考慮上述實際地區發展情況及農民處境，逕作出原告應予以核課土地增值稅之處分，否准原告不課徵之申請，此種作為可謂「政府只會『閉門造車，紙上談兵』未能落實盡其應實際執行都市計畫、興建公共設施之責任義務，農民因地方缺乏公共設施導致其所有土地礙難依變更後之計畫用途使用，為維持家族生計仍作農業使用卻無法享有賦稅減免優惠之權利，其生存權利備受威脅」，係政府與人民間權利義務不對等之不公平情形，亦未保障農民之生存權利。再者，本案緣於政府怠於興建必要公共設施，導致位處無路可通之裡地、地形狹長崎嶇不整難以建築開發之系爭5筆土地無法依變更後用途使用，且原告信賴農業發展條例第38條之1規定保障其減免賦稅之權利，故在系爭5筆土地礙難依變更後之計畫用途使用之情形下，權宜以得以維持其家族生計兼具地盡其利之作法，即仍作原來農業使用，按行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定，本案既係因政府怠未興建公共設施之缺失，導致系爭5筆土地無法依變更後之計畫用途使用而繼續作農業使用，為不可歸責於原告之原因，當然應以誠實信用之方法，保護原告對於上開條例規定之正當合理信賴，衡酌該地區都市計畫實施進度及地方發展情形，並考量系爭5筆土地仍作農業使用之原因事實，遵從實質課稅原則，核予系爭5筆土地不課徵土地增值稅，若斷然認定系爭5筆土地無農業發展條例第38條之1規定之適用，不僅違反實質課稅原則，更顯然已嚴重違背誠實信用原則及信賴保護原則。

㈦按土地法第82條明定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」；同法第83條亦明定「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」，是故系爭5筆土地雖屬65年1月15日公告實施「大園都市計畫案」內工業區及現行「大園都市計畫案（第二次通盤檢討）」內住宅區，但系爭5筆土地位置係屬裡地無路可通，其土地之地界不相連又地形狹長崎嶇不整不便使用，且政府違背憲法有關人民受益權應予保障之旨意，長期漏未編定預算開闢建設區內必要之基礎公共設施，更無安全便利可對外通行之道路，該地區都市計畫實施進度根本停滯原地不動，地區發展趨勢等情況至系爭土地出售之日為止，仍舊落後無發展也無建設，導致系爭5筆土地礙難依變更後之計畫用途使用，故系爭5筆土地至出售之日仍作農業用地之使用，原告並已檢附「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，依法主張不課徵土地增值稅，乃人民合乎情、理、法之權益，且為憲法本旨保障人民之受益權、生存權、財產權、工作權之範疇，不容牴觸。又農業發展條例第38條之1所規定者，其立法目的係因考量公共設施尚未完竣前之都市土地，既無法或礙難建築開發以獲取較高之土地收益，而仍作農業用途使用者，收益有限，為減輕農民負擔而增訂該規定，此即量能課稅原則之旨意，以保障土地所有權人免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更為非農業用地，但因政府未完成細部計畫及毫無地方基礎公共建設或設施之不利環境下，致無法依變更後之用途使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，並兼具憲法第143條扶植自耕農及農地農用之政策目的，且其明訂「不論其何時變更」，以維護72年8月3日前已變更為非農業用地所有權人之權益，維持法律穩定性與實現公平正義。茲系爭5筆土地雖已於65年1月15日強制公告由原本之農業用地變更為非農業用地，但政府遲未於當地興闢開發必需之基礎公共設施，而致裡地無路可通、地形狹長崎嶇不整之系爭土地難以依變更後之計畫用途使用，原告為維持其家族生計仍繼續作農業使用實屬無可厚非；況且系爭土地買賣移轉當時已變更為「大園都市計畫（第二次通盤檢討）案」內之住宅區將屆十年，仍舊因依法應完成之細部計畫尚未完成，且亦未辦理區段徵收作業，而未能准許依變更後之計畫用途使用，再次因政府嚴重損害、侵害人民之受益權，未完成細部計畫及區段徵收、未履行興闢基礎公共設施之義務而導致系爭5筆土地仍舊不能依變更後之計畫用途使用，故至土地出售之日仍繼續作農業使用，乃自始至終均屬不可歸責於原告之因素。農業發展條例第38條之1授權主管機關裁量是否給予租稅減免，主管機關應遵從租稅法律主義、實質課稅原則及量能課稅原則，依該條例第38條之1第2項「視其轄區都市計畫實施進度及地區實際發展等情況」之規定，體察系爭5筆土地係屬裡地無路可行且因所在地區公共設施尚未完竣，礙難依變更後之計畫用途使用而仍作農業使用故收益有限，當依稅捐稽徵法第12條之1「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」、「以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」規定辦理，並將心比心審酌農民地主權益，豈可僅以地方政府財政為考量。而今被告以「系爭土地屬大園都市計畫（第二次通盤檢討）案於92年7月11日發布實施，故不適用農業發展條例第38條之1規定」、「避免直接影響地方財政」為由，作出仍應核課土地增值稅之處分，不僅不符農業發展條例第38條之1規定闡明「不論其何時變更」、「視其轄區都市計畫實施進度及地區實際發展等情況」規定，有違租稅法律主義，且其為增加政府收入竟忽視系爭5筆土地無法依變更後之計畫用途使用而繼續作農業使用係因政府怠未興建公共設施所致之事實，其裁量明顯違背實質課稅原則、量能課稅原則及誠實信用原則，實有欠公允並過於嚴苛，有擴權、濫權之虞，顯然與行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」相悖。再者，政府未盡其責任義務興闢地區發展所需之公共設施，卻僅關心是否影響地方財政，為增加政府收入而剝奪人民享有賦稅減免優惠之權利，不僅有擴權、濫權之弊，並衍生政府與人民間法律上之相對關係與規範不對等、不公平，侵害、損害了人民權益，更嚴重違反憲法保障人民受益權、生存權、財產權、工作權等基本人權規定之真諦。

㈧綜上所述，依農業發展條例第38條之1「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得．．．向主管稽徵機關申請．．．．．不課徵土地增值稅．．．：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。．．．本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅」之規定，其立法意旨即在於考量公共設施尚未完竣前之都市土地，既無法或礙難開發建築以獲取較高之土地收益，而仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔而增訂該條例，以保障土地所有權人免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更為非農業用地，但因政府未完成細部計畫及毫無地方基礎公共建設或設施之不利環境下，致無法依變更後之用途使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，俾實踐實質課稅原則及量能課稅原則，並達憲法第143條明文「．．．國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則。」之旨意，即扶植自耕農及農地農用之基本國策。今在系爭5筆土地所在位置之都市計畫實施進度自始至今停滯不動，根本毫無改變，且地區發展趨勢亦數十年維持落後之情況下，本已嚴重蔑視及損害原告之權益，而系爭5筆土地既礙難依變更後之計畫用途使用，原告為維持其家族生計而繼續作農業使用並無違誤；被告本於法令規定內容及其立法目的衡酌是否同意給予租稅減免，自應明察都市計畫實施進度及地區實際發展等情況，審酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，考量農民地主之處境與權益；在系爭5筆土地所在地區毫無都市計畫實施進度，地區發展趨勢遲滯落後之情況下，導致系爭5筆土地難以依變更後之計畫用途使用因而繼續作農業用地之使用，被告自應准予不課徵土地增值稅，俾符上開條例第38條之1規定之立法旨意。然而被告竟僅以「避免直接影響地方財政」為審查標準，不僅無明文規定亦與農業發展條例第38條之1第2項「視其轄區都市計畫實施進度及地區實際發展等情況」之規定毫無相關，乃故意曲解農業發展條例第38條之1當初立法之真諦，其作法與國家相關法令之規定自相矛盾，不僅有違租稅法律主義，且如此官僚思維，唯利（稅）是圖，卻不管人民死活、何以生存，不知苦民所苦、憂民所憂之作為，從未現場履勘了解並查考系爭5筆土地因當地缺乏公共設施而礙難建築開發之實際環境現況，不顧農民長期囿於都市計畫規定與實際環境惡劣難以依變更後計畫用途使用之矛盾而無所適從之情形，斷定無農業發展條例第38條之1之適用，作成原告仍應予以課徵土地增值稅之行政處分，顯違背實質課稅原則、量能課稅原則，且其為增加政府收入而未遵從各大租稅原則，逕自否准原告不課徵土地增值稅之申請，可謂為課稅而課稅，乃擴權、濫權巧取詐奪民利（稅）之處分，更嚴重違背憲法所規範、所闡釋有關政府行政必須恪守之誠實信用原則、比例原則、公平原則等基本原則；是『人民依法節稅之審理從嚴，政府核收稅捐之考量從寬。』之做法可謂枉顧事實與人民權益之苛政，侵害原告應受國家憲法所保障之受益權、生存權、財產權、工作權等基本人權，實不足效取。據上所陳，被告對於原告上開所提因可歸責於政府之原因致系爭土地不利建築、無法申請建照、難以依變更後計畫用途使用之事實與理由完全悶而不論，避重就輕，並故意曲解農業發展條例第38條之1立法之旨意，違背各大租稅原則、憲法所闡釋之基本原則暨扶植自耕農及農地農用之基本國策，其認事用法顯有違誤，殊不可採。桃園縣政府竟未詳加審慎察查本案被告所作行政處分有欠公允之事實，斷然作出駁回訴願之決定，自難令人甘服。

㈨最高行政法院101年度判字第75號判決，其事件發生時間係於系爭農業發展條例第38-1條增訂生效前之舊案例（之前所有類似判例均是），與本件案情皆有別；本件乃系爭農業發展條例第38-1條增訂生效後涉訟之首例（與鈞院101年度訴字第1274號判決為同時發生之事件）。99年11月12日立法增訂農業發展條例第38-1條中「．．．不論其為何時變更．．．．．」，乃財政部針對72年8月3日前即變更為非農業用地（本案屬之）之地主顯具不公所建議之文字，被告卻完全無視該文字入法之真締。又有關應否課徵稅捐之爭議，原則上係以行為時之法令及事實，作為認定事實及適用法令之基準時點；並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定、復查決定及原處分。（二）被告應作成准予不課徵本件移轉之土地增值稅之行政處分並退還稅款。

四、被告則以：

㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地．．．十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」、「（第1 項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第28條、第39條之2第1項（即農業發展條例第37條第1項），農業發展條例第3條第10、11款及第38條之1所明定。

㈡系爭5筆土地之原始編定使用種類為農業用地，65年1月15日桃園縣政府公告實施「大園都市計畫」變更為工業區，92年7月11日實施第二次通盤檢討，將系爭5筆土地變更為住宅區，並附帶條件：「1.應擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，該細部計畫應於本通盤檢討案發布實施日起2年內完成法定程序。2.應依『都市計畫工業區變更審議規範辦理』，並以區段徵收方式辦理。」，故系爭5筆土地現屬依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後之計畫用途使用者，此有桃園縣政府100年10月27日函可稽，先予敘明。

㈢原告主張系爭5筆土地為田地目，自日據時代至政府遷台以來，雖經65年1月15日公告實施「大園都市計畫案」強制變更為工業區，惟政府長期漏未編定預算開闢建設工業區內必要之公共設施，致系爭5筆土地礙難依變更後之計畫用途使用，復經92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）案」再強制變更為住宅區用地，惟不管政府都市計畫如何規劃土地使用或如何一再通盤檢討不斷變更都市計畫使用土地，向來皆作為耕地農用，此有已檢附之「農業用地作農業使用證明書」可稽云云。經查99年11月12日增訂之農業發展條例第38條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，申請不課徵土地增值稅，若土地於72年8月3日農業發展條例修正生效前已變更為非農業用地者，若經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，亦得申請不課徵土地增值稅。次查原告於100年10月21日持「桃園縣大園鄉農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」向被告申請不課徵系爭土地土地增值稅時，僅檢具由農業主管機關所出具之文件，被告遂逕向桃園縣政府查詢，惟經桃園縣政府100年10月27日函覆略以：「說明二、經查旨揭地號土地屬65年1月15日公告實施『大園都市計畫』內工業區。三、本計畫於92年7月11日公告實施『大園都市計畫（第二次通盤檢討案）』，將旨揭地號土地變更為住宅區，依該計畫附帶條件：1.應擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，該細部計畫應於本通盤檢討案發布實施日起兩年內完成法定程序。2.應依『都市計畫工業區變更審議規範辦理』，並以區段徵收方式辦理。四、本案土地屬依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後之計畫用途使用者。五、有關農業發展條例號第38條之1第2項規定：『本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。』，惟旨揭地號土地屬『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討案）』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條之規定。」，故被告依都市計畫主管機關回函核定系爭土地無土地稅法第39條之2第l項不課徵土地增值稅規定之適用，依法有據，原核定並無違誤。

㈣本件訴願決定書理由五所載略以「查系爭土地於65年公告實施大園都市計畫時，由農業用地（地目田）變更為工業區，因無需另行擬定細部計畫等其他限制，已可按非農業使用分區編定利用，故無仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地之情形，系爭土地已非屬農業用地，其後92年7月11日公告實施之『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案』，將系爭土地變更為住宅區，因系爭土地係由工業區變更為住宅區，並非由農業用地變更為非農業用地，故縱使系爭土地現況仍作農業使用，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，惟仍不符農業發展條例第38條之l第1項規定，無從依同條例第37條第1項（即土地稅法第39條之2第1項）規定不課徵土地增值稅。」觀之，被告核系爭5筆土地無不課徵土地增值稅規定之適用，並無不合。又被告既非都市計畫主管機關，亦非農業主管機關，原告主張被告對於其所提因可歸責於政府之原因致系爭5筆土地不利建築、無法申請建照、難以依變更後計畫用途使用之事實與理由完全悶而不論，避重就輕，並故意曲解農業發展條例第38條之1立法之旨意一節，原告係誤解法令，不容採據；並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為被告否准原告就系爭5筆土地所為不課徵土地增值稅之申請，並核定土地增值稅共計485,336元，有無違誤？本件有無適用農發條例第38條之1規定之餘地？本院之判斷如下：

㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰．．．」，土地稅法第39條之2第1項、第10條第1項分別定有明文（農發條例第37條第1項、第3條第10款亦有相同規定）。究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農發條例第27條（89年農發條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農發條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。

㈡次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，固為土地稅法施行細則第57條之1所明定（農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定）。

㈢惟查土地稅法施行細則第57條之1第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另同條第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，渠等規定之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計劃；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。

㈣又農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）。故於農發條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農發條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形者，但該土地既無上述土地稅法施行細則第57條之1及農發條例施行細則第14條之1「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬土地稅法施行細則第57條之1及農發條例施行細則第14條之1規定之範圍，即無土地稅法第39條之2第1項及農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用，至為灼然。

㈤本件原告於100年8月29日，向被告申報100年8月19日買賣移轉其所有5筆土地，並於100年10月21日依農業發展條例第38條之1規定，提出不課徵土地增值稅之申請。經被告審理結果，依桃園縣政府100年10月27日函，認系爭5筆土地尚無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，遂核定系爭土地之增值稅共計485,336元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：

⑴按「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：（第1款）一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。（第2款）二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」，為農發條例第38條之1所規定。

⑵茲查上開條文係於99年11月12日經立法院第7屆第6會期第8次會議通過，經99年12月8日總統華總一義字第09900331471號令公布，依農發條例第77條及中央法規標準法第13條規定，應於公布日施行，並於公布日起算至第3日即99年12月10日生效；又該增訂農業發展條例第38條之1第2項規定係就72年8月3日前已變更為非農業用地，須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，始得依該條第1項規定申請不課徵土地增值稅，並非一經公布生效後隨即發生不課徵土地增值稅之效力，因此，其規範意旨應該重在對新發生案件之向後規制，而無溯及既往之規制作用，至堪確定。

⑶觀之農發條例第38條之1第2項，就於農發條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖有同條第1項規定之2款情形（內容同土地稅法施行細則第57條之1及農發條例施行細則第14條之1），但尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得依同條第1項規定申請不課徵土地增值稅，即非當然得申請不課徵土地增值稅。綜上，農發條例第38條之1規定係經由立法明文之規範方式，將於農發條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，於有本條第1項規定之情形時，亦納入得申請不課徵土地增值稅範圍，益徵於農發條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，依該條文增訂生效前之法令，並非合於申請不課徵土地增值稅之規定甚明（最高行政法院100年度判字第1476號、100年度判字第1479號、101年度判字第75號等判決參照）。

⑷復查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。又依都市計畫法第7條第1項第1款規定，主要計畫係依據計劃書與計畫圖表，主要計畫祇要一經主管機關發布實施，細部計畫即不能逾越其範圍，縱細部計畫尚未公布，仍須受主要計畫之拘束。

⑸就本件言，系爭5筆土地於72年8月3日農發條例修正公布施行前，早於65年1月15日已屬「大園都市計畫」內「工業區」土地，復經92年7月11日公告實施之「大園都市計畫第二次通盤檢討案」，將系爭土地變更編定為「住宅區」，有桃園縣政府100年10月27日函（見原處分卷第4頁）及桃園縣政府城鄉發展局100年9月7日（100）桃縣城行字第26420號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書各1份在卷可稽。第以系爭5筆土地之使用分區係屬都市土地，縱細部計畫及整體開發作業未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用，徵諸前揭法條規定及說明，仍無礙其係屬都市土地之認定，自不該當於農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件。此與農發條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農發條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸農發條例施行細則第14條之1規範意旨及前開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。

⑹是系爭土地既係屬65年1月15日公告實施「大園都市計畫」內「工業區」（非屬都市計畫內之農業區、保護區）【76年12月30日公告實施之「變更大園都市計畫（第一次通盤檢討）計畫案」仍予維持】土地，雖92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更編定為「住宅區」，惟仍無解於系爭土地於72年8月3日農發條例第27條修正生效時已非屬農業用地之事實之認定。從而被告所稱系爭土地於65年公告實施大園都市計畫時，由農業用地（地目田）變更為工業區，因無需另行擬定細部計畫等其他限制，已可按非農業使用分區編定利用，已非屬農發條例第38條之l第1項規定視為農業用地之情形，嗣後雖經92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更編定為「住宅區」，因系爭土地係由「工業區」變更為「住宅區」，並非由「農業用地」（或符合農發條例第38條之l第1項規定之「視為農業用地」）變更為非農業用地，故縱使系爭土地現況仍作農業使用，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，仍不符農發條例第38條之l第1項規定，而無從依同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定不課徵土地增值稅等語，即屬有據。

⑺又按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。第以農發條例施行細則第14條之l所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8月3日修正農發條例第27條生效後，符合農發條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，業如前述。本件原告係於100年8月29日，向被告提出系爭土地移轉申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地移轉申報自非屬法規生效前「已發生事件」，甚為灼然，即與司法院大法官會議釋字第620號、第622號、第640號、第650號、第657號及第674號等解釋所揭示租稅法律主義之意旨全然無涉，自無違法律保留原則及平等原則。原告所稱在地方政府未闢建開發必須之公共設施及基礎建設前，地區發展趨勢根本停滯不變且毫無進展的情況下，系爭5 筆土地實際作農業使用應得視為農業用地云云，非惟與前述法條規定不合，亦無法律立基，殊無可採。

⑻再原告雖提出桃園縣大園鄉公所所核發原證5即「桃園縣大園鄉農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，資為系爭5筆土地不課徵土地增值稅之依據。然查系爭土地於72年8月3日修正農發條例第27條生效前，既已非屬農業用地，本無不課徵土地增值稅規定適用之餘地；且農業發展條例第38條之1第2項之規定，係授權地方政府針對72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖符合同條例第38條之1第1項規定之要件，為避免直接影響地方財政，仍須經地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況自行衡酌是否同意給予租稅減免，其有權減免者為系爭土地之地方政府即桃園縣政府，而非被告。是以，被告依桃園縣政府100年10月27日函說明五、所載「．．．．旨揭地號土地屬『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討）案』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條之規定。」，認系爭5筆土地尚無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，所為系爭土地增值稅共計485,336元之核定，即非無憑。原告所稱系爭5筆土地無法按都市計畫變更後之計畫用途使用，為維持家計，仍作為農業使用，依行政程序法第8條規定，應有誠實信用原則、信賴保護原則之適用云云，於法無據，容係個人見解，要無可取。

⑼另查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；復按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。

⑽本件系爭土地於65年1月15日已屬「大園都市計畫」內「工業區」土地【嗣經92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將之劃設編定為「住宅區」】，迨於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，既早經編定為『工業區』，本非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6月10日修正前之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，本無不課徵土地增值稅可言，原告所稱殊無足取。則被告以系爭土地於72年8月3日農發條例修正生效時，已非屬農發條例細則第14條（89年6月7日修正增訂為第2條第2項；94年再修正為第14條之1）規定之「農業用地」，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定土地增值稅，即非無憑。是被告所為核定，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱委無可採。綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求應命被告作成准予系爭土地不予課徵土地增值稅之行政處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭