臺北高等行政法院判決

102年10月24日辯論終結

原告

郭慶文（即郭慶文等11原告之被選定當事人如附表所載）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

詹如嵐

　鍾孟秋

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月8 日台財訴字第10213919080 號訴願決定（案號：第10200415號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1 人至5人為全體起訴或被訴。」「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟」行政訴訟法第29條第1 項、第3項分別定有明文。經查本件原告郭慶文及其餘原告郭榮芳、郭昆喨、郭明聰、楊郭月英、華郭月琴、鄭郭真子、陳郭素鑾、郭月卿、郭明珠、郭明玲等如附表所示11人係訴外人郭儒祥之繼承人，係多數有共同利益之人，向本院提起本件行政訴訟，經郭榮芳、郭昆喨、郭明聰、楊郭月英、華郭月琴、鄭郭真子、陳郭素鑾、郭月卿、郭明珠、郭明玲等人選定原告郭慶文為當事人，依首開法條規定，郭榮芳、郭昆喨、郭明聰、楊郭月英、華郭月琴、鄭郭真子、陳郭素鑾、郭月卿、郭明珠、郭明玲等人於選定原告郭慶文為當事人後，即脫離本件訴訟，合先敘明。

二、事實概要：

（一）被繼承人即原告之父郭儒祥於民國81年9 月24日死亡，由原告及附表1 所示選定當事人郭榮芳等11人，於82年6 月23 日 之核准期限內辦理遺產稅申報；經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）161,037,921 元、公共設施保留地扣除額2,273,511 元及農業用地扣除額70,794,351元，應納稅額為31,164,627元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於89年10月17日以台財訴第089135 8004 號訴願決定（以下簡稱財政部89年10月17日訴願決定）撤銷原處分，囑由被告另為處分。嗣經被告於91年2 月5 日以北區國稅法字第0910004035號重核復查決定（以下簡稱被告91年2 月5 日重核復查決定），仍維持原核定。原告不服，提起訴願，經財政部於92年4 月25日以台財訴字第0920017632號訴願決定（以下簡稱財政部92年4 月25日訴願決定），撤銷被告91年2 月5 日重核復查決定，囑由被告另為處分。

（二）被告依財政部92年4 月25日訴願決定意旨，於94年10月17日以北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定（以下簡稱被告94年10月17日重核復查決定），追認公共設施保留地扣除額3,500 元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011 元，其餘則仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經財政部於95年3 月31日以台財訴字第09500005360 號訴願決定（以下簡稱財政部95年3 月31日訴願決定），將被告94年10月17日重核復查決定關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告另為處分；另關於被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之農業用地部分，則駁回其訴願。原告不服訴願遭駁回部分，提起行政訴訟後又當庭撤回其訴訟，而告確定在案。

（三）惟原告旋於95年5 月16日向被告申請更正，主張略以被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之12筆農地依法應予免稅等語。經被告審理後，於95年7 月7 日以北區國稅審二字第0950017779號函（以下簡稱被告95年7 月7 日函）否准原告所請。原告不服，提起訴願，經財政部於95年12月7日以台財訴字第09500522620 號訴願決定（以下簡稱財政部95年12月7 日訴願決定）駁回，原告猶不服，循序提起行政訴訟，迭經本院以96年度訴字第423 號判決及最高行政法院以97年度裁字第1631號裁定，分別駁回其訴及上訴，而告確定在案。原告仍未甘服，提起再審之訴，亦經本院以98年度再字第9 號裁定予以駁回，原告猶不服，提起抗告，復經最高行政法院以98年度裁字第3244號裁定駁回其抗告。

（四）有關財政部95年3 月31日訴願決定撤銷被告94年10月17日重核復查決定關於被繼承人郭儒祥所遺無訂定三七五租約之農業用地部分，被告嗣於97年3 月19日以北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定（以下簡稱被告97年3 月19日重核復查決定），追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額為139,553,310 元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部於97年8 月15日以台財訴字第09700357920 號訴願決定（以下簡稱財政部97年8 月15日訴願決定）予以駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定在案。

（五）嗣原告於97年9 月12日，復就被繼承人郭儒祥所遺留⑴坐落新北市○○區○○○○段埔尾小段72地號等訂有三七五租約之12筆農業用地；⑵坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地；⑶坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3 筆土地；⑷繼承人郭榮芳於被繼承人郭儒祥死亡前即發生重殘等4 項爭議（以下簡稱系爭4項爭議），主張略以被告應依行政程序法第128 條規定，予以追認農業用地扣除額及殘障特別扣除額等項。然被告就原告上開申請更正之案件，因未於法定期間內處理並予函覆，原告不服，乃於98年1 月22日逕向財政部提起訴願；經財政部於98年4 月29日以台財訴字第09813507800 號訴願決定（以下簡稱財政部98年4 月29日訴願決定）予以駁回其訴願。原告仍不服，申請再審結果，經財政部於98年6 月30日以台財訴字第09813013170 號訴願決定（以下簡稱財政部98年6 月30日訴願決定）予以不受理，此部分未經原告予以爭執（即未提起行政訴訟），惟被告就原告97年9 月12日所提系爭4 項爭議處理結果，於98年3 月16日以北區國稅審二字第0980015786號函（以下簡稱被告98年3 月16日函）復原告。原告不服，循序提起行政爭訟及行政訴訟，分遭財政部以98年6 月30日台財訴字第09813009800 號訴願決定（以下簡稱財政部98年6 月30日訴願決定）、本院以98年度訴字第1788號判決、最高行政法院以99年度裁字第870 號裁定駁回，而告確定在案。原告仍不服，向本院提起再審之訴，亦經本院以99年度再字第84號判決駁回其再審之訴，原告猶不服，遂向最高行政法院提起抗告，經最高法院以99年度裁字第2853號裁定駁回其抗告在案。

（六）99年6 月25日，原告復向被告申請依行政程序法第117 條及第121 條規定更正，仍就其前於97年9 月12日所提系爭4 項爭議加以爭執。經被告審理結果，於99年8 月30日以北區國稅審二字第0990012710號函（以下簡稱被告99年8月30日函）否准其更正之申請。原告不服，循序提起行政爭訟及行政訴訟，迭遭財政部以99年11月22日台財訴字第09900451210 號決定（以下簡稱財政部99年11月22日訴願決定）、本院以100 年度訴字第67號判決及最高行政法院以100 年度裁字第1857號裁定駁回，而告確定在案。

（七）原告仍不服，又於100 年2 月25日（被告總收文日戳），就同上揭4 項爭議，再次依行政程序法第128 條向被告申請重開程序。經被告於100 年4 月11日以北區國稅審二字第1000005872號函（以下簡稱被告100 年4 月11日函）復，略以原告執詞主張程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所依據事實事後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後發生新事實或發現新證據之情形，核與行政程序法第128 條第1 項各款所定要件不符為由，不予受理其重開程序之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定不受理，遂提起行政訴訟；嗣經本院101 年2 月23日以100 年度訴字第1642號判決，將上開訴願決定及原處分（即100 年4 月11日函）撤銷，著由被告另為處分。理由略以訴願決定以被告100 年4 月11日函非屬行政處分性質為由，逕予不受理，亦不無疏漏、錯誤，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許。而被告對本院100 年度訴字第1642號判決未表示不服而確定在案。

（八）嗣被告依據本院100 年度訴字第1642號判決理由，於101年3 月29日以北區國稅審二字第1010003200號函復（原告前開100 年2 月25日申請），仍否准其申請。原告不服，再訴經財政部101 年10月25日台財訴字第10100176670 號訴願決定，將上開處分（101 年3 月29日北區國稅審二字第1010003200號函）撤銷，著由被告另為處分。案經被告101 年12月17日北區國稅審二字第1018003372號函復，仍否准其申請（下稱本件原處分）。原告猶表不服，再提起訴願，遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）被告為訴訟之當事人又是執法者，又於被告100 年4 月11日北區國稅審二字第1000005872號函中列舉最高行政法院45 年 判字第60號判例、及93年判字第782 號判決，理當知悉行政救濟制度意義，及遵守行政救濟規則。本訴訟標的既經本院100 年度訴字第1642號判決撤銷、及財政部101 年10月25日台財訴字第10100176670 號訴願決定撤銷，即成為規範當事人間法律關係之基準，然被告卻一再作出與前開確定判決及訴願決定相反主張，顯然被告有嬉弄權力、賤踏行政救濟制度、浪費行政救濟資源、藐視確定判決與訴願決定之情事。本件訴願決定，只因前行政處分之當事人變成訴願「主任委員」。「主任委員」面對「對於自己所為之行政行為為審議」、及「訴願委員」審議「主任委員」之行政行為。訴願結果逕以不備理由列舉案外非訴且不相關之事由，以「訴願決定」否決「訴願決定」之荒繆矛盾混亂現象。本件訴願決定否決本院100 年度訴字第1642號之確定判決，顯違背最高行政法院45年判字第60號判例、及93年度判字第782 號判決意旨。

（二）被告轄屬之淡水稽徵所，於99年4 月12日以北區國稅淡水一字第0991004644號函，依據被告之『更正遺產稅核定通知書』作出新處分，謂遺產淨額、應納稅額皆不變，與歷次訴訟救濟程序中原告所主張遺產淨額、應納稅額應為0不符。該函文並無隻字片語告知當事人不服處分之救濟期間。按行政程序法第98條第3 項規定，原告於100 年2 月24日法定期間內提更正申請，合乎規定；又100 年12月26日本院100 年度訴字第1642號準備程序庭中，原告自始已明確表明北區國稅淡水一字第0991004644號函與檢送之更正遺產稅核定通知書為訴訟爭點。當被告作出更正遺產稅核定通知書之新處分之期日，即意謂被告自行廢棄前次舊處分之時。然被告卻一再引述已廢棄之舊處分作為論述基礎，謂100 年2 月24日原告提更正期日，已過（即97年8月15日訴願決定期日）3 個月之申請期限，且並無法定救濟期間經過後所依據事實事後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據之情形。行政行為不同階段之決定，性質上皆是新的處分，倘受不利新處分之當事人，依法有權主張要求更正，因為人民只依法納稅，而不認行政處分，參照最高行政法院91年度判字第1588號判決旨意。被告99年3 月29日作出更正遺產稅核定通知書後，原告提更正申請，卻要受限被告所定法定救濟期間經過後3 個月之期日限制，更要等待法定救濟期間經過後發生新事實或情事發生有利變更之期待。顯然被告引喻失義，顧左右而言他，所提事實與理由皆失準據，偏離更正遺產稅核定通知書之訴訟爭點。本件訴願決定以不備理由附和被告論據，故意混淆爭點，顯為誤判、錯判、亂判之情事。

（三）99年3 月29日被告再作出更正遺產稅核定通知書新處分，即意謂自行廢棄被告前次之舊處分。更正遺產稅核定通知書已涉實體審核，先後又被本院100 年度訴字第1642號判決撤銷、及財政部台財訴字第10100176670 號訴願決定撤銷，被告掠奪（按強制執行）繼承人固有財產3,787,933元顯失所附麗。再者，被告於87年開出第1 張72,429,751元遺產稅單及往後5 次更正，足證被告之違法行政行為，被告假借職務上之權力、機會、方法，勾結士林行政執行處，明知3,787,933 元非來自稅目主體，與租稅客體、稅目、稅率、徵收期日、徵收程序之要件不合。且與事實不相符之課稅方法，分別為刑法第134 條及稅捐稽徵法第11條之6 明文禁止。又被繼承人所遺農地遭被告阻止辦理移轉繼承登記，迄今所遺農地仍登記在被繼承人郭儒祥名下。被告原處分顯欠缺正當性與合理性及必要性。按行政程序法第117 條、第121 條規定，99年3 月29日被告所為之更正遺產稅核定通知書，涉實體審酌，既經本院100 年度訴字第1642號判決撤銷，該處分即為違法行政處分，毋庸置疑。，被告顯無得為撤銷與否之裁量餘地，更無怠為作出無瑕疵行為義務之餘地。

（四）99年3 月29日被告更正遺產稅核定通知書，有故意消極排斥不適用當下有效之法規，再次剝奪原告法益，其濫權違法實體事實如下：1.訂有三七五租約之12筆農地，核定公告現值14,343,619元，依遺產及贈與稅法第17條明定，農業用地應自遺產總額中扣除，被告卻以公告現值減除1/3後核課遺產稅，於法無據；2.與農業經營不可分離之16筆土地公告現值2,047,808 元，應自遺產總額中扣除未扣除，該16筆土地，分別毗鄰所遺農業用地，為農業經營不可分離之土地，供房舍、曬場、農路之用，符合遺產及贈與稅法第4 條第4 款、農業發展條例第3 條第1 項第10款明定農業用地定義，又其用地編定類別不在限制建地之列，原告已向被告申請更正，確認該16筆土地為農業經營不可分離之土地，被告迄今未克盡依職權調查更正之義務，顯有行政怠惰；3.未取得自耕能力證明書3 筆農地公告現值2,191,993 元，更正遺產稅核定通知書更正後，擅自變造使用事實，更正後更不利受處分人，該3 筆農地因訴外人於其分管範圍內有建物，致原告未領具自耕能力證明書，但於原告分管範圍有耕作事實，又自耕能力證明書業經大

通知書之期日，自耕能力證明書早失所附麗，被告仍恣意為全額課稅；4.繼承人之一郭榮芳自幼罹極重度身心障礙，應自遺產總額中扣除500 萬元，財政部92年6 月16日台財稅第0920454359號函可資參酌，被告未依行政程序法第9 條規定，於當事人有利及不利之情形，一律注意，顯有違法。以上均足以動搖更正遺產稅核定通知書之核課基礎，然被告瑕疵之行政處分卻連年存在，拒絕更正。

（五）原告係針對被告99年3 月29日更正核定書提起行政訴訟，該更正核定是一個新的行政處分。原告並非對100 年2 月24日申請案依據行政程序法第128 條而申請程序再開。原告100 年2 月24日申請書係申請更正被告99年3 月29日更正核定書。

（六）言詞辯論原告再次確認，原告起訴主張應予撤銷之「原處分」為被告99年3 月29日遺產稅更正核定通知書（起訴狀附件二），且上開核定通知書是由被告所屬淡水稽徵所於99年4 月12日檢送原告，並於同年月14日送達原告。而本件起訴主張應予撤銷之訴願決定為本院卷第58頁財政部102 年5 月8 日台財訴字第10213919080 號訴願決定。綜上，依行政訴訟法第200 條第3 項規定，被告及其上級機關怠為更正本件遺產稅之核課基礎，並拒作出無瑕疵之行政處分，被告掠奪之3,787,933 元，為被告無法律原因之不當得利，應返還原告。原告依法提起行政訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分（即被告99年3 月29日遺產稅更正核定通知書）均撤銷。２、遭被告強制執行之3,787,933 元，應返還原所有人。３、訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）原告申請重開被繼承人郭儒祥遺產稅事件程序案，依本院100 年訴字第1642號判決，雖認為應從實體法依規定為一定內容（即核准或駁回程序重開）之行政處分，惟並未規範被告應變更遺產稅之核定，是被告仍得衡酌原告提示之事證，為核准或駁回原告有關程序重開之申請。

（二）本案業於財政部97年8 月15日台財訴字第09700357920 號訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟而確定在案。原告於100 年2 月24日申請書始主張被告適用法規顯有錯誤，依行政程序法第128 條規定申請程序重開，已逾法定救濟期間經過後三個月內之申請期限，核與行政程序法第128條第2 項不符，原告執此申請重開行政程序，實屬無據。

（三）又經被告審酌原告主張農業用地及身心障礙扣除等之事實，皆屬於行政處分前已存在、或於行政程序中業已主張並經審酌相關證據，予以追認或駁回，尚非屬法定救濟期間經過後所依據事實事後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後發生之新事實或發現新證據之情形，核無行政程序法第128 條第1 項各款規定之適用，否准其程序重開之申請，並無不合。

（四）原告主張之「原處分」即被告所屬淡水稽徵所99年3 月29日列印之核定通知書，並非本件訴願決定之原處分；且上開核定通知書是由被告所屬淡水稽徵所於99年4 月12日以北區國稅淡水一字第0991004644號函更正被繼承人郭儒祥君遺產標的中三芝鄉○○村○○○○段○○○○○ ○號土地面積，原告郭慶文於99年4 月16日就被告淡水稽徵所99年4月12日函，依稅捐稽徵法第28條提起更正，經被告以99年6 月10日北區國稅審二字第0990011589號函復不予受理，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部100 年7 月25日台財訴字第09913033780 號訴願決定，將99年6 月10日北區國稅審二字第0990011589號函撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以100 年8 月31日北區國稅審二字第1000007900號函復，再否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部100 年12月27日台財訴字第10000483900 號訴願決定駁回，原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年7 月19日101 年度訴字第280 號判決駁回

臺北高等行政法院第一庭