臺北高等行政法院判決

105年11月10日辯論終結

原告

齊迺威

原告

張台生

原告

董強亞

原告

李煥奎

原告

路基平

原告

雷嘯虎

共同訴訟代理人

吳啟玄 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

蘇芳儀

　王麗琪

　周用智

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月21日、9月23日、10月1日、11月11日、11月12日、11月12日台財訴字第10413950370號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭移送至本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告等民國93年度綜合所得稅結算申報，甲○○虛報捐贈扣除額新臺幣（下同）900,000元，丙○○、戊○○各虛報捐贈扣除額850,000元，子○○、庚○○各虛報捐贈扣除額1,000,000元，壬○○虛報捐贈扣除額800,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定：㈠甲○○綜合所得總額4,728,066元，綜合所得淨額3,948,508元，應補稅額292,851元，並按所漏稅額238,444元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金238,444元後為0元；㈡丙○○綜合所得總額5,017,393元，綜合所得淨額4,154,415元，應補稅額264,998元，並按所漏稅額210,145元處1倍罰鍰，扣除緩起訴處分金53,000元後，裁罰157,145元；㈢戊○○綜合所得總額4,812,634元，綜合所得淨額4,038,135元，應補稅額255,000元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰204,000元，扣除緩起訴處分金51,000元後，裁罰153,000元；㈣子○○綜合所得總額4,987,114元，綜合所得淨額4,123,393元，應補稅額294,336元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰240,052元，扣除緩起訴處分金240,052元後，裁罰0元；㈤庚○○綜合所得總額5,111,159元，綜合所得淨額3,872,529元，應補稅額315,314元，並按所漏稅額255,221元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金255,221元後為0元；㈥壬○○綜合所得總額4,683,078元，綜合所得淨額3,797,763元，應補稅額240,000元，並按所漏稅額129,044元處1倍罰鍰，經扣除緩起訴處分金129,044元為0元（下稱原處分）。原告等不服，申經被告復查結果，均未獲變更，原告等仍表不服，提起訴願，亦均遭駁回，遂向臺灣臺北地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以104年度簡字第326號行政訴訟裁定移送本院。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、原告主張：

㈠不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，本件不論依照行政罰法或稅捐稽徵法之規定，均已罹於時效：

⒈依最高法院104年第11次刑事庭決議，可知不同刑罰法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。本件稅捐行政罰，就法規適用之整體性而言，自亦應有該決議之適用。

⒉本件如適用行政罰法，其裁罰權時效僅為3年（行政罰法第27條第1項參照），在裁罰權之3年時效內，如無刑事偵查案件時，其裁罰權即已罹於時效，殊不因嗣後再有刑事偵查行為，而使已罹於時效之裁罰權重新復活。倘於裁罰權之3年時效內，有刑事偵查行為時，方有行政罰法第27條第3項所稱「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」之適用。本件原告等之申報行為，係於94年5月31日前完成，其裁罰權時效如適用行政罰法，至遲應於98年5月31日即完成，且當時並未進行刑事偵查，被告遲至103年方發單課徵，已罹於行政罰法之裁罰權時效。

⒊本件如依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰時，因稅捐稽徵法之裁罰權時效為7年，原告等93年度罰鍰之裁罰期間，至遲於101年即罹於時效，本件顯已逾裁罰期間，該處分並不合法。

⒋依行政罰法第27條第3項之立法理由「犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。爰於第3項、第4項另行規定其時效之起算點。」，顯見乃係因行政罰法裁罰權時效過短，故方另定裁罰權時效之起算點，本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7年，並無裁罰權時效過短之問題，根本並無另依行政罰法重新起算時效之理由。

㈡就稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法之適用及新舊法比較適用問題：

⒈行政罰法係於95年2月5日施行，故於95年2月4日前之稅務違章案件，應僅只有稅捐稽徵法之適用，95年2月5日行政罰法施行後，稅務違章案件方有依行政罰法溯及適用之可能，而生法律變更需比較適用新舊法之問題，合先敘明。

⒉95年2月4日前之稅務違章案件，因行政罰法尚未施行，故其罰鍰應準用稅捐之核課期間為7年，本件罰鍰之裁處權時效，在原告等於94年5月申報93年度所得稅時，裁處權時效至遲應於101年5月間罹於時效。

⒊95年2月5日行政罰法施行後，因行政罰法就施行前未裁處之案件亦有適用（行政罰法第45條參照），故自95年2月5日起，行政罰法所規定之時效停止事由（行政罰法第27條第2項參照）方有適用，至此方生新舊法比較適用問題。

⒋行政罰法施行前，依照稅捐稽徵法之規定，裁處權時效至多為7年，且並無時效停止或中斷之問題（93年所得稅應於94年5月間申報，至遲於101年5月間就罹於時效，被告遲至104年方發單課徵，自顯罹於時效）；行政罰法施行後縱有溯及適用而產生時效停止或中斷，兩相比較之下，時效中斷或停止對於原告自屬較為不利，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處前之法律較有利於原告（即裁處權時效並無時效中斷或停止之適用）。

㈢本件縱有處罰之必要，然被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定處所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：

⒈裁罰參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項第4點固規定有虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰等語，惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有虛報免稅額或扣除額之情事時，一概即處以所漏稅額1倍之罰鍰，稽徵機關仍須衡酌納稅義務人其他客觀及主觀違法情狀後，就其裁罰之倍數為適當之調整。且裁罰參考表使用需知第4點，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。故稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反裁罰參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰，此有最高行政法院102年度判字第428號判決可參。

⒉本件原告於發現捐贈社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，被告於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰參考表處以所漏稅額1倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形，自應予以撤銷。

㈣原告等犯後態度良好，原處分未予以考量有違平等原則：

⒈裁罰參考表所得稅法（營利事業所得稅）110條第1項第2點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，足見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等），既為稅捐稽徵機關裁罰時，審酌之重要事項，即不應於綜合所得稅目中排除適用，否則顯違行政程序法第6條之平等原則。

⒉原告等為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合上開參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，被告於裁罰時自應予以考量，於一般違章案件得裁處1倍之罰鍰，惟原告既符合部分減輕裁罰事由，被告在考量原告之違法情狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰。

⒊本件若非原告坦承相關事實，被告根本無從追查相關金流，惟原告等亦未因被告無法追查金流，而於本訴否認相關事實，請就原告等配合調查等情，而予以減輕處罰（假設並未罹於裁罰權時效）云云。

四、被告主張：

㈠本件應適用通常訴訟程序：本件訴訟標的金額，分別為：原告甲○○238,444元、原告丙○○210,145元、原告戊○○204,000元、原告庚○○255,221元、原告壬○○129,044元、原告子○○240,052元，共計爭執之罰鍰金額1,276,906元，是訴訟標的金額超過400,000元，應適用通常訴訟程序。

㈡原告等違章行為屬實，被告考量原告等違章程度而為適切之裁罰，原處分並無違法不當：原告等係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFEFOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATIONL.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，亦為原告等所不爭執。被告以原告等虛報捐贈扣除額如事實欄所載違章行為屬實，自應論罰。被告依稅捐稽徵法第21條第1項、第49條前段、行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段、98年5月27日公布修正同法第110條第1項、行政罰法第1條、第26條第1項前段、第2項、第3項及第27條第3項規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數規定，按原告甲○○93年度所漏稅額238,444元，處1倍之罰鍰238,444元，經扣除緩起訴處分金238,444元後為0元；原告丙○○93年度所漏稅額210,145元，處1倍之罰鍰210,145元，並扣除緩起訴處分金53,000元後，裁罰157,145元；原告戊○○93年度所漏稅額204,000元，處1倍之罰鍰204,000元，並扣除緩起訴處分金51,000元後，裁罰153,000元；原告子○○93年度所漏稅額240,052元，處1倍之罰鍰240,052元，經扣除緩起訴處分金240,052元後為0元；原告庚○○93年度所漏稅額255,221元，處1倍之罰鍰255,221元，經扣除緩起訴處分金255,221元後為0元，及原告壬○○93年度所漏稅額129,044元處1倍之罰鍰129,044元，經扣除緩起訴處分金129,044元後為0元，經核均已考量原告等違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

㈢原告等以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因原告等故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止）。原告主張不同法律間之時效規定，不得割裂適用，本件無行政罰法適用乙節，顯屬誤解：

⒈依行政罰法第45條第1項規定可知，在行政罰法施行（95年2月5日）前違反行政法上義務，其行為應受處罰而未經裁處者，於行政罰法施行後裁處時，除行政罰法第45條第1項明定排除者外，其餘行政罰法之規定均得適用。而有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，故納稅義務人有未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違章行為而應受罰鍰處分時，其裁處期間為7年。

⒉一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，因稅捐稽徵法未為特別規定，即應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時。

⒊本件於98年間，法務部調查局臺北縣調查站（現為法務部調查局新北市調查處）即已開始偵辦有關飛行員協會假捐贈之詐欺案件（名單已含本件原告等），並函請被告提供申報書、扣抵憑證等相關事證；嗣法務部調查局福建省調查處並於99年8月23日以捷防字第09982019160號函，檢送飛行員協會涉嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料（本件原告等皆在上開資料所載名單內），請被告依法追徵補課。故至遲被告於99年8月23日受通知時，被告即已明確知悉本案原告等因涉嫌違反稅捐稽徵法第41條規定，而有同時構成刑罰與行政罰之情事，基於一事不二罰、刑事優先原則之考量，即應暫緩逃漏稅捐罰鍰之裁處，且此時因本件裁處時效尚未屆滿，故於司法機關處理後為緩起訴處分確定時，自得適用行政罰法第27條第3項規定起算行政罰裁處時效，依法裁處。原告雖主張應以檢察官收受調查局之移送書（100年7月26日）為刑責偵查時點云云，惟依目的性解釋，尚應包括偵查輔助機關因案涉刑事法律而發動調查，且已為行政機關所明確知悉「一行為有同時構成刑罰及行政罰」之情形，如此解釋方符行政罰法「一事不二罰」之立法意旨。又有權判定原告等逃漏稅捐行為是否涉及刑事不法者，係檢調單位及司法審判機關，且被告無法掌握偵查輔助機關何時偵查完備，何時將查得事證移送檢察官，如解釋為檢察官收受調查局移送書前仍屬被告裁處權時效進行期間，不啻形同責令被告於非檢察官直接查獲通報之案件，為避免行政罰裁處權罹於時效，應不待偵查輔助機關調查結果逕先處罰，此情形除使原告等當下處於雙重處罰之危險，亦使行政罰法第26條、第27條第3項之規定形同虛設，似非妥適，有本院104年度訴字第1776號判決可資參照。況臺北地檢署係於100年7月26日收受法務部調查局福建省調查處之移送書，而分案進行偵查，亦在該行政罰裁處時效屆滿前，對原告違反刑事法律部分進行追訴程序，是被告裁處權尚未因裁處期間之經過而消滅，仍有行政法罰第27條第3項規定之適用。

⒋承上，本件原告等人涉嫌以不實捐贈憑證逃漏稅捐之事證，至遲於99年8月23日已為法務部調查局所掌握，並為被告所知悉已如前述，被告即應自99年8月23日起暫緩裁處，並於本件緩起訴處分確定日（103年1月14日）起重行起算7年，又本件原告各該年度之罰鍰處分皆分別於103年12月、104年1月、同年5月及6月送達，是自無裁處權罹於時效之情形。

㈣依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，本件無法律變更而須比較適用新舊法，自無稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用：

⒈參以稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第45條第1項規定，本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；亦即依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是既無法律變更而須比較適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用。

⒉再依財政部96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋意旨，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件並無變相架空稅捐裁罰時效規定之情形。

㈤原告等主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，被告不得再為裁處，容有誤解：行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說明緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，僅為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋亦同此旨。

㈥本件無從認定原告等之違章情節有適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點得予減輕其罰規定之餘地：

⒈裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。

⒉最高行政法院102年度判字第428號判決係就「裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。

⒊原告等於93年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，與前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，自無從援引等語。

五、按「稅捐之核課期間，依左列規定:一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」及「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」、「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第49條前段及行政罰法第7條第1項、第26條第1項、第2項、第3項、第27條第3項所明定。次按「按前3條（97年以後為前4條）規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額:……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。又「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，……，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」、「主旨：檢送法務部96年6月15日法律字第0960012758號函影本。……有關行政罰法施行前違反稅法上義務之行為，應受行政罰及刑事罰併罰但均未經處罰，而迄行政罰法施行時，行政罰之裁處權時效已屆滿，則於該法施行後刑事罰部分始經移送並經不起訴或無罪、免訴、不受理等裁判確定者，行政罰之裁處權時效，依該法第27條第3項規定，是否自不起訴處分或無罪等裁判確定日重行起算疑義乙案，本部意見如說明二、三。說明：……，本法第27條第1項、第3項規定……其立法理由係鑑於犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，因刑事處罰優先，致使行政罰之裁處不得為之，於犯罪行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第2項規定，仍得裁處行政罰，惟此際其原行政罰裁處時效可能已完成，爰於本條第3項另行規定其時效之起算點。反之，倘行政法規對於行政罰之裁處時效於具體個案之移送司法機關偵辦時已逾越裁處時效者，既已不得裁處，從而自無本法第27條第3項規定之適用餘地。……準此，本件行為人違反行政法上義務之行為縱同時違反刑事法律，惟如於移送司法機關處理時該行政罰裁處時效即已屆滿者，因已不得裁處行政罰，故縱移送司法機關處理後係不起訴處分或無罪判決等裁判確定者，仍無從適用本法第27條第3項規定重行起算裁處時效。」有財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令及96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋可參，核與相關法規，並無不合。

六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。

七、本件原告甲○○、丙○○、戊○○、子○○、庚○○及壬○○係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERONAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFICFLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署

原處分卷第3頁至第28頁），則被告以原告甲○○93年度虛報捐贈扣除額900,000元（甲○○案原處分卷第6頁）；原告丙○○93年度虛報捐贈扣除額850,000元（丙○○案原處分卷第4頁、第44頁至第45頁）；原告戊○○93年度虛報捐贈扣除額850,000元（戊○○案原處分卷第36頁）；原告子○○93年度虛報捐贈扣除額1,000,000元（子○○案原處分卷第43頁至第45頁）；原告庚○○93年度虛報捐贈扣除額1,000,000元（庚○○案原處分卷第28頁）以及原告壬○○93年度虛報捐贈扣除額800,000元（壬○○案原處分卷第53頁及第37頁）等違章行為屬實，應予論罰，乃依前揭規定，審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」，按原告甲○○93年度所漏稅額238,444元（甲○○案原處分卷第40頁），處1倍之罰鍰238,444元，經扣除緩起訴處分金238,444元後為0元（甲○○案原處分卷第43頁）；原告丙○○93年度所漏稅額210,145元（丙○○案原處分卷第62頁），處1倍之罰鍰210,145元，並扣除緩起訴處分金53,000元後，裁罰157,145元（丙○○案原處分卷第63頁）；原告戊○○93年度所漏稅額204,000元（戊○○案原處分卷第46頁），處1倍之罰鍰204,000元，並扣除緩起訴處分金51,000元後，裁罰153,000元（戊○○案原處分卷第47頁）；原告子○○93年度所漏稅額240,052元（子○○案原處分卷第60頁），處1倍之罰鍰240,052元，經扣除緩起訴處分金240,052元後為0元（子○○案原處分卷第67頁）；原告庚○○93年度所漏稅額255,221元（庚○○案原處分卷第69頁），處1倍之罰鍰255,221元，經扣除緩起訴處分金255,221元後為0元（庚○○案原處分卷第69頁及第75頁）以及原告壬○○93年度所漏稅額129,044元處1倍之罰鍰129,044元，經扣除緩起訴處分金129,044元後為0元（壬○○案原處分卷第63頁及第68頁），核均已考量原告等違章程度而為適切之裁罰，於法並無不合。

八、原告主張本件已逾罰鍰之裁處期間，原處分再按所漏稅額處1倍罰鍰，於法有違云云。按依行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定及上開函釋可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。次按稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違反稅捐稽徵法第1條之規定。又依前揭規定及說明可知，稅捐罰鍰之裁罰期間因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。經查，原告等以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）（壬○○案原處分卷第52頁）起算，並因原告等係故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年。本件被告既已分別於104年5月5日、103年12月12日、104年1月21日、104年6月16日、104年6月16日及104年6月16日送達系爭罰鍰之繳款書（甲○○案原處分卷第38頁、丙○○案原處分卷第91頁、戊○○案原處分卷第55頁、子○○案原處分卷第13頁、庚○○案原處分卷第74頁至第75頁、壬○○案原處分卷第69頁），尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。又緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，已如前述，本件前經法務部調查局臺北縣調查站於98年4月13日以板法字第09844018450號函請被告提供偵辦詐欺案件應參考各該納稅義務人91年度迄今各年度之綜合所得稅核定通知書及相關資料（本院卷第59頁以下），並無移送司法機關偵辦時已逾越行政罰裁處時效之情形。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。

九、原告主張依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利於納稅義務人之法律，即本件裁處權時效並無時效中斷或停止規定之適用云云。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」及「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第45條第1項分別定有明文。查本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」，其涉及法律變更後新舊法之比較適用之情形有別；亦即依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，是以既無法律變更而須比較適用新舊法，自無上開稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用。原告上開主張，依前所述，核不足採。

十、原告復主張本件原告等犯後態度良好，屬違章情節較輕之案件，原處分未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕其罰，於法有違，此有最高行政法院102年度判字第428號判決可參云云。按裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，其在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體標準可供依循，以避免相同之違章情節因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。至於原告所引最高行政法院102年度判字第428號判決，其判決意旨係以「裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法等語。惟查，本件原告甲○○、丙○○、戊○○、子○○、庚○○及壬○○93年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，情節非輕，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，核與前揭最高行政法院判決所指情形有別，尚不得比附援引，或據以指摘原處分未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點減輕其罰係有違誤云云。原告上開主張，依前所述，亦非可採。

、從而，本件被告查認原告等93年度綜合所得稅結算申報，有虛報捐贈扣除額情事，以原處分各裁處如前揭事實概要所載之罰鍰及並核定經扣除緩起訴處分金之餘額，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭