臺北高等行政法院判決

107年5月31日辯論終結

原告

國泰人壽保險股份有限公司

代表人

黃調貴（董事長）

訴訟代理人

傅祖聲 律師

複代理人

王世安 律師

訴訟代理人

陳品榕 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅（處長）

訴訟代理人

紀伯勳

　蔡善明

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年12月25日府訴一字第10600208700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○○路0段00號1樓、6樓至42樓、44樓至46樓41戶房屋、0000號1戶房屋（下稱系爭42戶房屋），坐落基地所興建之1幢1棟地上46層、地下5層共42戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局民國104年4月15日核發之104使字第0094號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼骨造、鋼骨RC造，用途為商業類及辦公類。嗣原告於104年6月1日向被告所屬信義分處（下稱信義分處）申報設立房屋稅籍有關事項及使用情形，經該分處設立房屋稅籍，並於104年6月10日派員至現場進行勘查，審認系爭42戶房屋總層數為46層，並裝設有電扶梯、中央系統型冷氣機及金屬或玻璃帷幕外牆。被告爰依臺北市政府府103年2月11日府財稅字第10330000500號函公告之「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱評定作業要點）、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」及「臺北市房屋街路等級調整率表」等規定，按系爭42戶房屋坐落地點之街路等級調整率（即路段率）280％減5級至230％，核定系爭42戶房屋現值。嗣106年房屋稅開徵，被告依房屋稅條例第5條第1項及臺北市房屋稅徵收自治條例行為時第4條第1項等規定，分別核定系爭42戶房屋按自住或公益出租人出租使用稅率1.2％、營業用稅率3％及非住家非營業用稅率2％，課徵106年房屋稅共計新臺幣（下同）2億5,984萬4,642元。原告不服，申請復查，經被告以106年8月9日北市稽法乙字第10630399800號復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠房屋稅條例第24條僅授權地方政府制定房屋稅徵收細則，但並未授權地方政府以行政規則訂定對人民財產具重要性事項；臺北市政府以行政規則訂定及修正涉及稅基標準之評定作業要點，顯有違反租稅法律主義與法律保留原則：

⒈憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，此有司法院大法官釋字第657、705、706號解釋所揭示在案：

⑴依司法院大法官釋字第657號解釋，所得稅法施行細則與營利事業所得稅查核準則中關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入之相關規定，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；況以行政命令增加二年之期間限制，就利息而言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符。雖上開法規分別經所得稅法第121條及所得稅法第80條第5項之授權，惟該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，將營利事業應付未付之費用逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務，已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義。

⑵而司法院大法官釋字第705號解釋，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、93年5月21日台財稅字第0930451432號、94年2月18日台財稅字0940450070號、95年2月15日台財稅字第09504507680號、96年2月7日第09604504850號及97年1月13日台財稅字第0970451530號令，其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。

⑶再依司法院大法官釋字第706號解釋意旨，修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款（後改列為100年6月22日修正發布之營業稅法施行細則第38條第1項第11款）及85年10月30日台財稅第851921699號函所定：法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人，須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1項與第33條第3款規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。

⑷綜上，凡涉及人民應納稅額及財產權實質且重要之事項，例如「稅基之計算標準」，均應以法律或法律具體明確授權之命令定之，以符我國憲法明訂之租稅法律主義與法律保留原則。

⒉房屋現值乃核課房屋稅之計算基礎，係影響人民應納稅額及財產權實質且重要之事項，自應以法律或法律授權之命令訂定，方合乎租稅法律主義與法律保留原則：

⑴依房屋稅條例第5條，房屋稅乃依各式房屋之房屋現值與稅率課徵，可見，房屋現值乃為核定房屋稅之重要基準，對於人民應納稅額及財產權具實質影響，並非細節性、技術性之次要事項。揆諸前揭大法官解釋意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，方合乎租稅法律主義與法律保留原則。

⑵臺北市政府為統一作業基準、簡化核計作業，以行政規則訂定評定作業要點。然該評定作業要點以「房屋標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」為核定房屋現值之依據，均涉及房屋稅稅基之計算標準，乃影響人民應納稅額實質且重要之事項。以系爭42戶房屋為樓高46層／鋼骨造／第三類用途而言，臺北市政府於103年2月調整房屋單價表後，漲幅高達2.45倍（調整前為10,800元／平方公尺；調整後為26,400元／平方公尺），影響人民財產權甚鉅。臺北市政府逕以行政規則訂定上開評定作業要點，有違法律保留原則，且評定作業要點根本未明列其法律授權之依據。

⒊況且，房屋稅條例第11條僅規範評定房屋現值之程序及標準，並無授權行政機關訂定法規命令之意旨，尚非得作為臺北市政府制定並修改作業要點之授權依據：

⑴依房屋稅條例第11條，評定房屋現值之程序與主要標準：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」

⑵然而，上開規定僅劃定房屋現值之程序與主要標準，並未授權臺北市不動產評價委員會得以法規命令制定對人民財產有重大影響之稅基事項。且臺北市不動產評價委員是否屬行政程序法第2條之「行政機關」？能否基於法律授權訂定行政程序法第150條之法規命令？亦值商榷。是以，評定作業要點僅係行政機關為統一作業基準、簡化核計作業所制定之行政規則。

⑶從而，復查決定稱：臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條授權修訂評定作業要點及增訂臺北市36層以上房屋標準單價表云云；訴願決定稱：臺北市不動產評價委員會決定修訂評定作業要點，並經臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號公告，無逾越房屋稅條例第11條授權範圍云云，顯有認事用法之違誤，應予撤銷。

⒋房屋稅條例第24條規定僅授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，對於人民權利產生實質、重大影響之稅基計算標準，應不在授權範圍內：按房屋稅條例第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」，臺北市政府即據以制定臺北市房屋稅徵收自治條例。惟，上開條文僅授權地方政府制定房屋稅徵收之細節事項，如涉及影響課稅基準而影響人民納稅額之實質、重要事項，應不在該條文之授權範圍內。是以，臺北市政府以行政規則修訂涉及房屋稅稅基之評定作業要點，顯無法律授權。

⒌退步言之，縱認評定作業要點係由臺北市房屋稅徵收自治條例第8條所授權訂定，仍不符合租稅法律主義與法律保留原則：

⑴臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第一項第一款至第三款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」。縱認此為評定作業要點之授權依據，然而，臺北市政府以自治條例授權訂定自治規則，非屬行政程序法第150條所稱之法規命令。此有法務部89年9月7日（89）法律字第031057號函：「地方行政機關依法律授權訂定之自治規則，如其內容係屬對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，則為行政程序法所稱之法規命令。惟地方行政機關基於自治條例授權之自治規則，是否屬行政程序法所稱之法規命令，似有商榷餘地。…對於行政程序法條文中有關『法規』之涵義界定其範圍，而該法第150條條文並未包括在該『自治條例』，依同法第25條規定，係指經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布之自治法規；而行政程序法所稱之法規命令，則限於行政機關基於法律授權所定。是以，地方行政機關依自治條例授權訂定之自治規則，似非行政程序法所稱之法規命令。」，足資參考。是以，縱認評定作業要點由臺北市房屋稅徵收自治條例第8條所授權訂定，然自治條例授權訂定之自治規則非「法律」授權之命令，自不符租稅法律主義與法律保留原則。

⑵此外，如前所述，房屋現值乃房屋稅核課基礎，對於人民財產權形成重大限制，應以自治條例定之。參酌地方制度法第28條規定：「下列事項以自治條例定之：…二、創設、剝奪或限制地方自治團體居民之權利義務者。」。然臺北市政府逕以行政規則限制人民財產權，已違反地方制度法之規定。而地方稅法通則第6條第1項亦明白揭示：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。」，由此更可知：地方稅之課免稅要件需有地方「議會保留」之適用，亦即，涉及稅捐構成要件之相關規定，應經由地方立法機關三讀通過，方合乎租稅法律主義（請參葛克昌教授、蔡孟彥教授之法律意見書第3頁第(四)段）。

⒍基上所述，房屋現值皆涉及房屋稅之稅基計算標準，並非僅屬執行細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。臺北市政府以行政規則訂定及修正評定作業要點，已違反租稅法律主義與法律保留原則，被告依據該評定作業要點核定系爭42戶房屋之房屋稅，顯有違誤，應予撤銷。

㈡臺北市政府以行政規則修正涉及房屋稅稅基之評定作業要點與房屋標準單價表，影響人民法律生活秩序的安定性及預測可能性，已違反納稅者權利保護法第3條第3項之規定：

⒈106年12月28日施行之納稅者權利保護法第3條第3項明文規定：「主管機關主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」，揆諸其立法理由：「依憲法第19條明訂『稅捐法定主義』之內涵，於我國釋憲實務上，係指國家之稅捐稽徵機關應就稅捐主體、客體、稅捐客體之歸屬、課稅基礎、稅目、稅率、納稅方法以及稅捐減免及加重等稅捐構成要件，以法律定之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定之稅捐義務者，並非憲法第19條規定之稅捐法定主義所許。…為使人民能在透明且安定之稅捐環境中，進行獨立自主之經濟活動，應明確劃定人民應負擔納稅義務之範圍，以確保人民法律生活秩序的安定性及預測可能性。因此，主管機關基於法律授權而訂定之法規命令與行政規則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，自不得逾越稅法規定，另為增加或減少法律所未規定之稅捐義務；爰參照現行稅捐稽徵法第11條之3規定訂明本項。司法院大法官釋字第650號、620號、566號、505號、478號、413號、337號、217號及210號等解釋意旨參照。」是以，稅捐構成要件應以法律定之，主管機關所發布之行政規則不得增加法律所未明訂之納稅義務，方能使人民能在透明、安定之稅捐環境中，獨立自主進行經濟活動，確保人民法律生活秩序之安定性、預測可能性，以合乎上開納稅者權利保護法第3條第3項規定之意旨。

⒉蓋以，現代經濟活動與租稅成本息息相關，投資人或企業從事投資或公司營運時，租稅政策往往影響其行為抉擇，此參葛克昌教授、蔡孟彥教授之法律意見書第10頁至第11頁，亦有詳細說明。

⑴原告為受到金管會高度監管之保險業，其資金來自於保戶大眾，故原告從事不動產投資時，自興建系爭房屋開始即需妥善規劃，將稅務成本納入考量，方能詳細計算投資報酬率，以維護保戶大眾之權益，並符合金管會依法訂頒之規定。

⑵臺北市政府於103年2月調整房屋單價表後，系爭42戶房屋之房屋稅漲幅高達2.45倍，差幅為1億5,360萬8,499元，影響原告原先之預測與計算投資不動產之投資報酬率，更使原告公司之營運規劃、資金運用之安定性受到影響，對財產權形成嚴重侵害。如原告一再陳明，房屋現值涉及房屋稅之稅基，核屬實質影響納稅人財產權重要事項，並非細節性、技術性事項。

⑶然臺北市政府竟在無法律明確授權之情形下，逕以行政規則制定評定作業要點與房屋標準單價表，業如前述。進而言之，對於房屋稅稅基計算之時點（即評定房屋價標準價格時點），究竟係「興建開始時」或「使用執照核發日或房屋建造完成日」，房屋稅條例未加以規定，而臺北市政府逕行以行政規則決定以「使用執照核發日或房屋建造完成日」為認定時點，乃增加法律所未明訂之納稅義務，已違反納稅者權利保護法第3條第3項之明文規定，更違反我國憲法之租稅法律主義，此亦有葛克昌教授、蔡孟彥教授之法律意見書詳為說明在卷（請參意見書第4頁倒數第5行至第10頁第10行），足資參考。

㈢被告未考量系爭42戶房屋早自95年即開始興建，超過半數之工期均落於舊房屋單價制度，人民顯已對其產生合理信賴；僅因使用執照取得日落於103年7月之後，即認定須完全適用評定作業要點與房屋標準單價表核定房屋現值，實有違信賴保護原則：

⒈行政程序法第8條明文規定：「行政行為…應保護人民正當合理之信賴。」；司法院大法官釋字第525號解釋亦載明：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」最高行政法院105年度判字第504號行政判決亦明示：「將新法規適用於舊法規施行時期內已發生，且於新法規施行後繼續存在之事實或法律關係…謂『不真正溯及既往』。該法規命令仍應兼顧受新修訂法規命令影響之利害關係人信賴利益之保護。亦即，在不真正溯及既往之情形下，新修訂之法規命令，適用於已發生進行且尚未終結之基礎事實，所為之行政處分，必須兼顧利害關係人之信賴保護，始能謂合法。」又，不真正溯及既往之原則亦為學理所承認，此觀司法院大法官釋字第714號解釋林錫堯大法官協同意見書可稽：「所謂『不真正溯及既往』，乃指行政法規並非適用於過去發生之事實或法律關係，亦非僅適用於將來發生之事實或法律關係，而是適用於過去發生、但現在仍存在、尚未終結之事實或法律關係而言。…雖是『不真正溯及既往』，如係事後貶低關係人之法律地位，則亦應受信賴保護原則之拘束。」

⒉經查，系爭42戶房屋應認有不真正溯及既往之適用，應以信賴保護原則加以保護：

⑴評定作業要點固以使用執照核發日（或房屋建造完成日）作為適用評定作業要點與房屋標準單價表之基準時點，凡使用執照係於103年7月之後核發者、或房屋係於103年7月後興建完成者，即應適用評定作業要點與房屋標準單價表核定房屋現值。惟房屋之興建必然歷經長期規劃、動土、建築施工、驗收、檢驗，始可取得使用執照。是以，「取得使用執照」或「建築完成」並非係一朝一夕之事，而必須建立於持續發生之事實關係之上，始可達成。

⑵於前述興建工程尚未終結、持續發生之際，人民憑以作為行為依據、信賴基礎者實係當時有效之房屋稅法令。如於興建工程期間，此法令發生突襲性之更動，將造成系爭房屋之興建有跨越新舊法規範之情形。由於興建狀態結束後，房屋必須適用新法加以課稅，固無溯及既往之疑義；惟如信賴期間甚長，使人民因而蒙受信賴遭受破壞之不公平對待，難謂係對人民信賴保障甚周之妥適作為。

⑶原告興建系爭42戶房屋期間長達9年，在此9年間，超過一半之期間均係適用房屋單價舊制。然而，僅因103年底至104年初之法令修正，以及系爭42戶房屋使用執照係於103年7月後數月內取得之單純事實，使系爭42戶房屋必須適用新法，應認具有不真正溯及既往之適用基礎。

⒊原告具有信賴基礎與信賴行為，卻因政府法令變更使原告完全無法預作規畫、加以調整建築工程，僅能徒任己身權益蒙受侵害，無從自保，是其信賴顯具有保護之必要性：

⑴依建築法第30條、第32條之規定，起造人申請建造執照時，即需檢附工程圖樣及說明書，而「建築物各部之尺寸構造及材料」為工程圖樣及說明書應記載之內容。亦即，原告在開始興建系爭42戶房屋時，即需規劃房屋之構造與建材。因房屋構造與建材涉及房屋現值評定，乃房屋稅稅基計算基礎，房屋稅既為一年一次的週期性稅捐，該稅捐成本自影響房屋投資報酬率甚鉅。是以，原告在開始興建系爭房屋，即已將稅捐成本納入重要考量之一，從而規劃房屋之構造與建材。

⑵系爭42戶房屋自95年即開始興建，且自95年開始，臺北市政府雖多次修改評定作業要點，卻未曾公告修正房屋標準單價表。此節亦為復查決定與訴願決定所自承（參復查決定第5頁第三點、訴願決定第7頁第三點）。鑒於臺北市政府長期不作為之事實，原告基於信賴法令安定，遂以舊房屋單價制度作為信賴根據，並據以安排工期、購置建材並規劃稅務等種種事宜。由是可知，原告興建系爭42戶房屋所為之舉措，屬於具有信賴基礎與信賴表現之事實，亦無其他信賴不值得保護之事由。

⑶再者，根據被告發布之「臺北市房屋適用新標準單價稅額影響評估表」，無論係一般住宅或高級住宅，均因本次房屋稅單價調整而上漲超過1倍之幅度，部分類型之房屋（如評估表一般住宅與高級住宅之案例五：5層鋼筋混凝土造，路段率130%，面積513平方公尺）之漲幅更高達2.88倍。由是可知，被告逕以房屋單價表與評定作業要點核定臺北市房屋之房屋現值，對人民造成極大之財產權干預。

⑷鑒於上述，原告依修正前房屋單價制度所生之合理期待，因該制度之修正而向未來受不利影響，基於法治國之信賴保護原則，應適度限制房屋單價表於生效後之適用範圍，以避免原告受憲法保障之財產權蒙受嚴重干預。由是可知，原告長期對於房屋單價舊制信賴應具有保護之必要性（最高行政法院102年度判字第825號行政判決參照）。

⑸至於被告答辯稱：「被告核計系爭42戶房屋現值，並按實際使用情形應適用之稅率課徵106年房屋稅之行政處分乃屬負擔處分，依上開判決（按：指最高行政法院93年度判字第976號判決）自無信賴保護原則之適用。」云云，顯混淆本件之信賴基礎，而無可採。蓋以，鑒於臺北市政府長期未修改房屋標準單價表之事實，原告基於信賴法令安定，遂以舊房屋單價制度作為信賴根據，並據以安排工期、購置建材及規劃稅務。因此，原告之信賴基礎並非行政處分，而是行政規則，故被告所援引之最高行政法院93年度判字第976號判決，以及其答辯稱：負擔處分無適用信賴保護原則之餘地云云，實與本案毫無關係。併請參前揭司法院大法官釋字第525號解釋意旨即知，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，更可知被告之上開答辯並無可採。

⒋基上，被告未遵行前開大法官解釋之意旨，逕以評定作業要點與房屋單價表核課系爭42戶房屋之房屋現值與房屋稅，而未採取具體措施適度減緩因修正評定作業要點與房屋單價表對原告所生之鉅額損害，實難謂適法之行政處分，應予撤銷。

㈣並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠系爭42戶房屋依臺北市政府都市發展局104年4月15日核發之104使字第94號使用執照記載，建築物構造種類為鋼骨造、鋼骨RC造，總層數46層，用途為商業類及辦公類，是答辯機關依103年7月起適用之房屋構造標準單價表，分別核計系爭42戶房屋現值，並按實際使用情形應適用之稅率課徵106年房屋稅，並無違誤。

㈡按司法院釋字第705號解釋理由書略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」是在租稅法定原則下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自行訂定。次按房屋稅條例第5條及第10條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，而房屋現值之計算具稅捐稽徵業務之細節性、技術性，是同條例第11條乃授權由不動產評價委員會評定房屋標準價格，供主管稽徵機關據以核定房屋現值課徵房屋稅。為反映房屋應有評價，促進房屋稅合理負擔，臺北市不動產評價委員會爰依上開條例之授權，修訂系爭作業要點及增訂臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用），且經臺北市政府於103年2月11日公告，以資遵循，核其修定內容係屬細節性、技術性之行政規定，並未逾越房屋稅條例第11條授權範圍，自無違租稅法律主義與法律保留原則。

㈢又參照最高行政法院93年度判字第976號判決意旨，公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：(一)須有信賴基礎，即行政機關決定之存在；(二)須有信賴表現，當事人必須因相信此信賴基礎之繼續存在，而有進一步之具體行為；(三)須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。查依臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號公告修訂系爭作業要點第2點，明定房屋構造標準單價表之適用依使用執照核發日認定，及增訂之臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）適用於103年7月1日(含)以後建造完成之房屋。是系爭42戶房屋既於104年4月15日核發使用執照，依上開規定即應適用上述房屋構造標準單價表作為評定房屋現值課徵房屋稅之依據。又被告核計系爭42戶房屋現值，並按實際使用情形應適用之稅率課徵106年房屋稅之行政處分乃屬負擔處分，依上開判決意旨自無信賴保護原則之適用。

㈣並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告核定系爭42戶房屋之房屋現值，以及核算系爭房屋106年房屋稅，有無違法法律保留原則？

⑵本件有無違反信賴保護原則？茲分述如下：

㈠按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、第5條規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五；供人民團體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五……。」、第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、第9條規定：「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」、第11條規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」、第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

㈡次按，行為時臺北市房屋稅徵收自治條例行為時第4條第1項第1款、第2款規定：「（第1項）本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：（一）供自住或公益出租使用者，為百分之1點2。（二）持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為百分之2點4；持有3戶以上者，每戶均為百分之3點3。……二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，百分之3。供人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之2。」、第8條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」、行為時第14條規定：「本自治條例自中華民國90年7月1日施行。本自治條例修正條文，自公布日施行。本自治條例中華民國103年10月9日修正條文，自中華民國103年7月1日施行。」

㈢再按，臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第1點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」、行為時第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定。」、第4點規定：「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」、第5點規定：「下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價……（四）10層樓以上之房屋……。」、第9點規定：「房屋之夾層，地下室或地下層，按該房屋所適用之標準單價八成核計……。」行為時第10點規定：「第五點第（一）款至第（四）款之房屋有下列設備者，按所適用之標準單價另予加價如下：（一）中央系統型冷氣機：加價5％。（二）電扶梯：每部加價2％（以裝設之樓層為限）。（三）金屬或玻璃帷幕外牆：面積超過外牆面積10％者，加價10％，但地下室或地下層部分不予加價……。」、行為時第23點規定：「本要點報經臺北市政府核定後公告實施。」

㈣本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：

1.查房屋構造標準單價係反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價，惟103年7月以前採行之標準單價係70年評定並沿用至今，其價格已遠低於現行房屋造價，以致評定之房屋現值明顯偏低，為覈實評定房屋標準價格，符合量能課稅之精神，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於103年常會決議增訂於103年7月1日（含）以後建造完成房屋適用之臺北市36層以上房屋構造標準單價表，及修訂臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱系爭作業要點），並經臺北市政府公告自103年7月1日起實施在案。此有臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號公告、臺北市不動產評價委員會103年常會紀錄等資料附卷可稽。（參原處分卷附件16、17）。

2.經查系爭42戶房屋依臺北市政府都市發展局104年4月15日核發之104使字第94號使用執照記載，建築物構造種類為鋼骨造、鋼骨RC造，總層數46層，用途為商業類及辦公類，此有上開使用執照附卷可稽（原處分卷第15頁）。是被告審認系爭42戶房屋總層數為46層，並裝設有電扶梯、中央系統型冷氣機及金屬或玻璃帷幕外牆，乃依「評定作業要點」、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」及「臺北市房屋街路等級調整率表」等規定，按系爭42戶房屋坐落地點之街路等級調整率280％減5級至230％，核定系爭42戶房屋現值。嗣106年房屋稅開徵，被告依房屋稅條例第5條第1項及臺北市房屋稅徵收自治條例行為時第4條第1項等規定，分別核定系爭42戶房屋按自住或公益出租人出租使用稅率1.2％、營業用稅率3％及非住家非營業用稅率2％，課徵106年房屋稅共計2億5,984萬4,642元，洵屬有據，經核於法並無不合。

㈤原告雖稱：房屋稅條例第24條僅授權地方政府制定房屋稅徵收細則，並未授權地方政府以行政規則訂定對人民財產具重要性事項，臺北市政府以行政規則訂定及修正涉及稅基標準之評定作業要點，顯有違反租稅法律主義與法律保留原則，亦違反納稅者權利保護法第3條第3項之規定云云。惟查：1.按租稅法律主義係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。又按我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向來之詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司法院釋字第443號解釋之意旨（即解釋理由書第1段所稱「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第8條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制……，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」）採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。其中「相對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求，因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字第402號、釋字第480號、釋字第497號、釋字第606號、釋字第612號、釋字第643號解釋參照）。「概括授權」理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋，其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。……」。至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字來描述（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋），隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。是以，在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨綜合判斷之。

2.次按課稅客體稅額之計算，亦即稅基之計算，應以課稅時點之市場實際價值為準，若有交易行為，自應以雙方實際交易價格為基準，方符合量能課稅原則。又「房屋稅依『房屋現值』，按左列稅率課徵之：……」房屋稅條例第5條第1項定有明文。由是可知，房屋稅之稅基係以房屋之「現值」，非以房屋之「過往價值」計算。法條文義既曰「現值」，則愈能呈現房屋之真正現值者，則其課稅之稅基愈正確，愈符合量能課稅以及實質課稅原則。而房屋之價值常伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變，是以，理論上房屋現值應逐年透過鑑價或相關調查程序確認，以符合法條文義所稱之「現值」。惟主管稽徵機關因為成本考量或其他因素現實上無法逐年調查調整，為期平衡真實與現實之差距，法律乃明定每3年應重行評定1次房屋標準價格（房屋稅條例第11條第2項規定參照），以為稽徵機關核計房屋現值之依據，由於評定係以3年為期，是以，期初評定之房屋標準價格自難以正確反映嗣後各年度之房屋真正價值，惟其評定結果尚不致與各年度現值差距過大。又房屋標準價格之評定，依房屋稅條例第11條第1項規定，係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」上開規定除明定判斷房屋標準價格之相關事項外，並在授權不動產評價委員會評定後由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」之要求，藉以客觀地評定房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，同時在合理範圍內，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，以評定其房屋標準價格，使之符合「量能課稅」之規範意旨，或是如何區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443號解釋理由書參照）。是依房屋稅條例第11條第1項之規定，不動產評價委員會得依據房屋各種價格因素，合理評定不同類別房屋之價值，此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」自明。至於依前開價格因素，究竟應區分幾種類型級別，依前所述，乃細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍，此種行政裁量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。

3.再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定乃明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。是以，臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」等語。因此，臺北市不動產評價委員會爰依房屋稅條例第11條之授權，並在前述法定評定房屋標準價格因素之範圍內，考量臺北市之實際情形，先於100年常會中決議修訂評定作業要點，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅兩類，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，經臺北市政府於100年1月24日公告實施；嗣於103年1月22日常會，修訂行為時評定作業要點第15點，就高級住宅合理加價課徵房屋稅，對於房屋現值之核定，以更為精細之標準作為計算依據，核其內容並未改變房屋稅係以房屋「現值」為稅基之法律規定，僅係為更確實反映當期房屋價值，並達「核實課稅」之目的，將核定房屋現值之參考因素，作更為精確細緻之規範，故屬技術性、細節性之補充規範，無涉法律之變更，要無違反法律保留原則或租稅法定主義。

4.又106年12月28日施行之納稅者權利保護法第3條第3項規定，係指：「主管機關主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」，目的係重申稅捐法定主義。本件系爭評定作業要點，既無違反租稅法律主義與法律保留原則，已如上述，則原告指摘該評定作業要點違反納稅者權利保護法第3條第3項之規定云云，即屬誤解。

5.至原告所提之東吳大學法律研究所特聘教授葛克昌及臺北商業大學財政稅務系兼任助理教授蔡孟彥所出具之法律意見書（見本院卷第187頁至第199頁），乃係其個人之法律見解，本院不受其拘束，併此敘明。

㈥原告復稱：被告未考量系爭42戶房屋早自95年即開始興建，超過半數之工期均落於舊房屋單價制度，人民顯已對其產生合理信賴；僅因使用執照取得日落於103年7月之後，即認定須完全適用評定作業要點與房屋標準單價表核定房屋現值，實有違信賴保護原則云云。惟查：

1.依前引房屋稅條例第5條、第7條等規定，可知房屋於興建完成時，始成為房屋稅課徵對象，其稅率因房屋作為住家或非住家使用，而有區別，另參照建築法第73條第1項前段規定：「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用。」建物必須領得使用執照，方得使用，其所應適用之房屋稅率為何，亦至斯時始足以確認，則對於領有使用執照之房屋，以取得使用執照時，依該使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積為據，核計房屋現值，課徵房屋稅，自符合前揭房屋稅條例之規範意旨。是行為時評定作業要點第2點規定：房屋構造標準單價表之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定，依上說明，即有所據，被告依系爭房屋經臺北巿都巿發展局於104年5月26日核發之使用執照，適用「臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」，據以核計系爭房屋之房屋現值，亦無違誤。

2.次按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。承前所述，房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵之對象，房屋起造時之房屋構造標準單價，於興建過程中非無調整之可能，自不得據為信賴之基礎，原告復未舉證證明其係因信賴房屋起造時之構造標準單價而取得系爭39戶房屋，亦難認有信賴表現，自無信賴保護原則之適用。

3.又房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立。行為時評定作業要點第15點第4項，明定第1項認定標準自103年7月1日（即104年房屋稅課徵期間之起日）實施，臺北市自治條例第14條第3項亦規定103年10月9日修正之第4條自103年7月1日施行，被告據以核課系爭房屋106年度房屋稅，自無違反法律不溯及既往原則。是原告此部分之主張，亦非可採。

㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭